税务稽查之会计核算准则

税务会计核算原理税务会计核算原理及税务稽查账务调整及税务稽查账务调整1内容纲要内容纲要一、国税各税种的会计核算一、国税各税种的会计核算二、地税各税种的会计核算二、地税各税种的会计核算三、所得税会计与所得税准则三、所得税会计与所得税准则四、税务稽查后的账务调整四、税务稽查后的账务调整五、特殊业务的会计核算五、特殊业务的会计核算2第一讲第一讲 国税各税种的会计核算国税各税种的会计核算3一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算(一一)一般纳税企业增值税核算一般纳税企业增值税核算会计科目设会计科目设置置 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(多栏式明细账多栏式明细账)应交税费应交税费未交增值税未交增值税(三栏式明细账三栏式明细账)“应交税费应交税费应交增值税应交增值税”设置九个专栏设置九个专栏借方专栏借方专栏:(1):(1)进项税额进项税额;(2);(2)已交税金已交税金;(3);(3)减免税款减免税款;(4);(4)出口抵减内销产品应纳税出口抵减内销产品应纳税额额;(5);(5)转出未交增值税转出未交增值税.贷方专栏贷方专栏:(1):(1)销项税额销项税额;(2);(2)出口退税出口退税;(3);(3)进项税额转出进项税额转出;(4);(4)转出多交增值税转出多交增值税.4一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算(二二)增值税进项税额的账务处理增值税进项税额的账务处理1.购入需入库的货物购入需入库的货物2.购入不需入库的货物购入不需入库的货物3.接受应税劳务接受应税劳务4.购进免税农产品及废旧物资购进免税农产品及废旧物资5.销售、购进货物支付运费销售、购进货物支付运费6.接受投资者投资转入的物资接受投资者投资转入的物资7.进货退出进货退出5一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算l（三）辅导期一般纳税人的账务处理（三）辅导期一般纳税人的账务处理l辅导期一般纳税人应在辅导期一般纳税人应在“应交税应交税费费”科目下科目下增设增设“待抵扣进项税额待抵扣进项税额”明细科目明细科目l1、辅导期一般纳税人取得扣税凭证后：、辅导期一般纳税人取得扣税凭证后：l2、交叉稽核对比无误后：、交叉稽核对比无误后：l3、经核实不得抵扣的进项税额：、经核实不得抵扣的进项税额：6一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算l（四）增值税销项税额的账务处理（四）增值税销项税额的账务处理l1.销售物资或提供应税劳务销售物资或提供应税劳务l2.逾期未退的包装物逾期未退的包装物l3.视同销售行为视同销售行为(如在建工程领用商品产品如在建工程领用商品产品)l4.以物易物、以物抵债以物易物、以物抵债l5.纳税人取得在会计核算上不作为收入处理纳税人取得在会计核算上不作为收入处理的各项价外费用的各项价外费用l6.销货退回销货退回(凭对方税务机关凭对方税务机关开具红字增开具红字增值税专用发票通知单值税专用发票通知单开红字发票开红字发票)7一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算l（五）增值税进项税额转出的账务处理（五）增值税进项税额转出的账务处理l1.将购入货物用于在建工程等非应税项目将购入货物用于在建工程等非应税项目,按成本按成本计算应转出的增值税进项税额：计算应转出的增值税进项税额：l2.非正常损失的购入货物非正常损失的购入货物,按成本计算应转出的增按成本计算应转出的增值税进项税额：值税进项税额：l注意事项：非正常损失的免税农产品注意事项：非正常损失的免税农产品,应先将不含应先将不含税成本换算为含税成本税成本换算为含税成本,再计算应转出的增值税进再计算应转出的增值税进项税额项税额.l3.非正常损失的在产品、产成品非正常损失的在产品、产成品,先按成本中外购先按成本中外购项目比重计算外购项目金额项目比重计算外购项目金额,再计算应转出的进项再计算应转出的进项税额税额.8一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算l（六）交纳增值税的账务处理（六）交纳增值税的账务处理l1.本月上交本月应交增值税本月上交本月应交增值税l2.月度终了月度终了,结转本月应缴未缴增值税结转本月应缴未缴增值税l借：应交税费借：应交税费-应交增值税应交增值税(转出未交增值税转出未交增值税)l 贷：应交税费贷：应交税费-未交增值税未交增值税l3.月度终了月度终了,结转本月多缴增值税结转本月多缴增值税l借：应交税费借：应交税费-未交增值税未交增值税l 贷：应交税费贷：应交税费-应交增值税应交增值税(转出多交增值税转出多交增值税)l4.本月上交上期应交未交增值税：本月上交上期应交未交增值税：9一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算（七）减免增值税的账务处理（七）减免增值税的账务处理1.1.企业按规定享受直接减免的增值税企业按规定享受直接减免的增值税 借借:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(减免税金减免税金)贷贷:补贴收入补贴收入(或营业外收入或营业外收入)2.2.实际收到即征即退、先征后退、先征税实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税后返还的增值税,不通过不通过“应交税费应交税费应交应交增值税增值税(减免税款减免税款)”科目核算科目核算 借借:银行存款银行存款 贷贷:补贴收入补贴收入(或营业外收入或营业外收入)10一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算(八八)出口物资的增值税处理出口物资的增值税处理1.1.实行免、抵、退办法的生产性企业的处理实行免、抵、退办法的生产性企业的处理 出口货物时出口货物时,按规定计算的当期出口货物不予免按规定计算的当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额征、抵扣和退税的税额,计入出口货物成本计入出口货物成本.借借:主营业务成本主营业务成本 贷贷:应交税费应交税费应交增值税（进项税额转出）应交增值税（进项税额转出）按规定计算出当期应予抵扣的税额按规定计算出当期应予抵扣的税额 借借:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(出口抵减内销产品出口抵减内销产品应纳税额）应纳税额）贷贷:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(出口退税出口退税)11一、增值税的会计核算一、增值税的会计核算(八八)出口物资的增值税处理出口物资的增值税处理因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣抵扣,按规定应予退回的税款按规定应予退回的税款 借借:应收补贴款应收补贴款(或应收出口退税或应收出口退税)贷贷:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(出口退税）出口退税）收到退回的税款收到退回的税款,借记借记“银行存款银行存款”科目科目,贷记贷记“应收补贴款应收补贴款”(或应收出口退税或应收出口退税)科目科目.12增值税的会计核算增值税的会计核算(八八)出口物资免、抵、退核算举例出口物资免、抵、退核算举例(P.150)(P.150)【例例5-3-1】某自营出口生产企业是增值税某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税率为一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为退税率为13%。上期期末留抵税额为零。上期期末留抵税额为零。2008年年1月份有关经营情况为：本月内销货月份有关经营情况为：本月内销货物不含税销售额物不含税销售额120万元，本月出口货物离万元，本月出口货物离岸价折合人民币岸价折合人民币100万元。本期准予抵扣的万元。本期准予抵扣的进项税额为进项税额为33.4万元。该企业本月免抵退万元。该企业本月免抵退税的计算和会计处理如下：税的计算和会计处理如下：13增值税的会计核算增值税的会计核算l(1)计算免抵退税不得免征和抵扣税额计算免抵退税不得免征和抵扣税额l不得免征和抵扣税额不得免征和抵扣税额=100(17%-13%)4（万元（万元)l 借借:主营业务成本主营业务成本 40000l 贷贷:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(进项税额转出进项税额转出)40000l(2)计算当期应纳税额计算当期应纳税额l当期应纳税额当期应纳税额12017%-（33.4-4）-9（万元）（万元）l即当期期末留抵税额即当期期末留抵税额9万元万元.l若当期允许抵扣的进项税额为若当期允许抵扣的进项税额为17.4万元或万元或51.4万元又怎样万元又怎样?14增值税的会计核算增值税的会计核算l(3)计算当期免抵退税额计算当期免抵退税额l免抵退税额免抵退税额10013%13（万元）（万元）l当期期末留抵税额当期期末留抵税额9万元万元当期免抵退税额当期免抵退税额13万元万元l当期应退税额当期期末留抵税额当期应退税额当期期末留抵税额9（万元）（万元）l当期免抵税额当期免抵税额13-94（万元）（万元）l借：应收补贴款借：应收补贴款增值税增值税 90000l 应交税费应交税费应交增值税应交增值税(出口抵减内销出口抵减内销)40000l 贷：应交税费贷：应交税费应交增值税（出口退税）应交增值税（出口退税）130000l（4）收到退税款时）收到退税款时15增值税的会计核算增值税的会计核算(八八)出口物资的增值税处理出口物资的增值税处理2.2.未实行免、抵、退办法的企业的处理未实行免、抵、退办法的企业的处理外贸企业出口销售后外贸企业出口销售后,按增值税专用发票记载的按增值税专用发票记载的增值税与按规定的退税率计算的增值税税额的差增值税与按规定的退税率计算的增值税税额的差额计入商品销售成本额计入商品销售成本 借借:主营业务成本主营业务成本 贷贷:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(进项税额转出进项税额转出)计算出应收出口退税计算出应收出口退税 借借:应收补贴款应收补贴款 贷贷:应交税费应交税费应交增值税应交增值税(出口退税出口退税)16增值税的会计核算增值税的会计核算(九九)小规模纳税企业的账务处理小规模纳税企业的账务处理 小规模纳税企业仍然使用小规模纳税企业仍然使用“应交税费应交税费应交增值税应交增值税”账户账户,仍沿用三栏式账户仍沿用三栏式账户,不需要在不需要在“应交增值税应交增值税”账户中设置专账户中设置专栏栏.17消费税的会计核算消费税的会计核算1.1.销售应税消费品的账务处理销售应税消费品的账务处理(1)(1)企业将生产的物资直接对外销售企业将生产的物资直接对外销售,计算计算应交消费税应交消费税 借借:主营业务税金及附加主营业务税金及附加 贷贷:应交税费应交税费应交消费税应交消费税(2)(2)企业以应税消费品换取生产资料和消企业以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务等费资料、抵偿债务等,也应视同销售进行也应视同销售进行会计处理会计处理,应交的消费税计入换入资产的应交的消费税计入换入资产的成本成本.18应交消费税的核算应交消费税的核算2.2.自产自用应税消费品的账务处理自产自用应税消费品的账务处理(1)(1)用于连续生产应税消费品用于连续生产应税消费品不缴消费不缴消费税税(2)(2)用于其他方面的用于其他方面的 企业用应税消费品对外投资或用于在企业用应税消费品对外投资或用于在建工程、非生产机构以及用于馈赠、赞助、建工程、非生产机构以及用于馈赠、赞助、广告、职工福利等方面的应税消费品，于广告、职工福利等方面的应税消费品，于移送使用时计算交纳的消费税，计入有关移送使用时计算交纳的消费税，计入有关科目科目(价内税价内税)19应交消费税的核算应交消费税的核算3.3.委托加工应税消费品的账务处理委托加工应税消费品的账务处理组成计税价格组成计税价格=(=(材料成本材料成本+加工费加工费)(1-(1-消费税消费税率率)组成计税价格的计算组成计税价格的计算(三个公式三个公式)(1)(1)收回后直接销售收回后直接销售 借：委托加工物资借：委托加工物资 贷：银行存款贷：银行存款(2)(2)收回后用于连续生产应税消费品收回后用于连续生产应税消费品 借：应交税费借：应交税费应交消费税应交消费税 贷：银行存款贷：银行存款20消费税的会计核算消费税的会计核算4.4.外购外购(含进口含进口)应税消费品的账务处理应税消费品的账务处理 (1)(1)外购外购(含进口含进口)应税消费品用于生产应税消费品应税消费品用于生产应税消费品,记入记入“应交税费应交税费应交消费税应交消费税”的借方。的借方。(2)(2)用于其他方面或直接对外销售记入相关物资成用于其他方面或直接对外销售记入相关物资成本本.外购外购(含进口含进口)应税消费品在生产应税消费品的过应税消费品在生产应税消费品的过程中程中,改变用途的改变用途的,如用于非货币性交易、债务重如用于非货币性交易、债务重组、在建工程等组、在建工程等,应将改变用途的部分所负担的消应将改变用途的部分所负担的消费税从费税从“应交税费应交税费应交消费税应交消费税”科目的借方转科目的借方转出出.21消费税的会计核算消费税的会计核算5.5.免征消费税的出口应税消费品的核算免征消费税的出口应税消费品的核算(1)(1)生产性企业直接出口应税消费品或通过外贸企生产性企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品业出口应税消费品,按规定直接予以免税的可不计按规定直接予以免税的可不计算应纳消费税算应纳消费税.(2)(2)委托外贸企业出口应税消费品委托外贸企业出口应税消费品,如按规定实行如按规定实行先征后退办法的先征后退办法的,在计算应交消费税时在计算应交消费税时:借借:应收账款应收账款 贷贷:应交税费应交税费应交消费税应交消费税(3)(3)自营出口应税消费品的外贸企业会计处理自营出口应税消费品的外贸企业会计处理(冲冲减销售成本减销售成本,注意应退消费税额的计算注意应退消费税额的计算)22消费税的会计核算消费税的会计核算6.6.金银首饰零售业务应交消费税的账务处理金银首饰零售业务应交消费税的账务处理(1)(1)有金银首饰零售业务的企业销售金银首饰有金银首饰零售业务的企业销售金银首饰 借借:主营业务税金及附加主营业务税金及附加 贷贷:应交税费应交税费应交消费税应交消费税(2)(2)因受托代销金银首饰按规定应交纳的消费因受托代销金银首饰按规定应交纳的消费税税 借借:其他业务支出其他业务支出(收取手续费方式收取手续费方式)主营业务税金及附加主营业务税金及附加(其他方式其他方式)贷贷:应交税费应交税费应交消费税应交消费税23第二讲第二讲 地税各税种的会计核算地税各税种的会计核算24一、应交营业税的核算一、应交营业税的核算1.1.营业税的一般账务处理营业税的一般账务处理 借借:主营业务税金及附加主营业务税金及附加 其他业务支出其他业务支出 贷贷:应交税金应交税金应交营业税应交营业税2.2.销售不动产的账务处理销售不动产的账务处理 借借:固定资产清理固定资产清理 贷贷:应交税金应交税金应交营业税应交营业税3.3.转让无形资产的账务处理转让无形资产的账务处理25二、应交资源税的核算二、应交资源税的核算1.1.销售产品和自产自用产品的账务处理销售产品和自产自用产品的账务处理 借借:主营业务税金及附加主营业务税金及附加 生产成本生产成本 贷贷:应交税金应交税金应交资源税应交资源税2.2.收购未税矿产品的账务处理收购未税矿产品的账务处理按资源税暂行条例规定按资源税暂行条例规定,收购未税矿产品的收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人单位为资源税的扣缴义务人.支付的代扣代支付的代扣代缴的资源税缴的资源税,应作为收购矿产品的成本应作为收购矿产品的成本.26三、应交土地增值税的核算三、应交土地增值税的核算(1)(1)主营房地产业务主营房地产业务 记入记入“主营业务税金及附加主营业务税金及附加”(营业税金营业税金及附加及附加)(2)(2)兼营房地产业务兼营房地产业务 记入记入“其他业务支出其他业务支出”(营业税金及附加营业税金及附加)(3)(3)转让的国有土地使用权连同地上的建筑转让的国有土地使用权连同地上的建筑物及其附着物物及其附着物,记入记入“固定资产清理固定资产清理”.27四、应交其他各税的核算四、应交其他各税的核算1.1.应交城市维护建设税的账务处理应交城市维护建设税的账务处理2.2.应交房产税、土地使用税、车船使用税应交房产税、土地使用税、车船使用税的账务处理的账务处理 计入计入“管理费用管理费用”帐户帐户3.3.车辆购置税车辆购置税 计入计入“固定资产固定资产”帐户帐户4.4.个人所得税个人所得税 计入计入“应付工资应付工资”(应付职工薪酬应付职工薪酬)等帐等帐户户5.5.企业所得税企业所得税 计入计入“所得税所得税”(所得税费用所得税费用)帐户帐户28第三讲第三讲 所得税会计与所得税准则所得税会计与所得税准则29一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法 (企业会计制度企业会计制度)应付税款法应付税款法:是指企业不确认时间性差异对所得税的影响是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额金额,按照当期计算的应交所得税确认为当按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法期所得税费用的方法.特点特点:本期所得税费用等于本期应交所得税本期所得税费用等于本期应交所得税科目设置科目设置:所得税所得税;应交税金应交税金30一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法(企业会计制度企业会计制度)纳税影响会计法纳税影响会计法(又分递延法、损益表债又分递延法、损益表债务法务法)纳税影响会计法纳税影响会计法:是指企业确认时间性差异是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额对所得税的影响金额,按照当期应交所得税按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计和时间性差异对所得税影响金额的合计,确确认为当期所得税费用的方法认为当期所得税费用的方法.在这种方法下在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额时间性差异对所得税的影响金额,递延和分递延和分配到以后各期配到以后各期.科目设置科目设置:所得税所得税;递延税款递延税款;应交税金应交税金 31一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法(企业会计制度企业会计制度)纳税影响会计法纳税影响会计法应纳税所得额应纳税所得额=会计利润会计利润+(-)+(-)永久性差异永久性差异+(-)+(-)时间性差异时间性差异借借:所得税所得税 会计利润会计利润+(-)+(-)永久性差异永久性差异*税税率率 借或贷借或贷:递延税款递延税款 时间性差异时间性差异*税率税率 贷贷:应交税金应交税金 (应纳税所得额应纳税所得额*税率税率)32一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法(企业会计制度企业会计制度)例例11甲企业的所得税税率为甲企业的所得税税率为33%,20033%,2006 6年的年的利润总额为利润总额为100100万元万元,全年销售收入全年销售收入60006000万元万元,全年发生的广告费全年发生的广告费150150万元万元(广告费的扣除比广告费的扣除比例为例为2%),2%),企业当年技术转让净收入企业当年技术转让净收入2020万元万元.2002006 6年应纳税所得额年应纳税所得额=100=100-20-20+(150-120)(150-120)=110(=110(万元万元)33一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法(企业会计制度企业会计制度)2002006 6年应纳税所得额年应纳税所得额=100-20+=100-20+(150-120)(150-120)=110(=110(万元万元)应付税款法应付税款法 借借:所得税所得税 36.336.3 贷贷:应交税金应交税金_ _应交所得税应交所得税 36.3 36.3借借:本年利润本年利润 36.336.3 贷贷:所得税所得税 36.336.3利润表中的净利润利润表中的净利润=100-36.3=63.7=100-36.3=63.7 34一、所得税的会计处理方法一、所得税的会计处理方法(企业会计制度企业会计制度)纳税影响会计纳税影响会计法法2002006 6年应纳税所得额年应纳税所得额=100=100-20-20+(150-120)(150-120)=110(=110(万元万元)应交所得税应交所得税=110=11033%=36.3(33%=36.3(万元万元)借借:所得税所得税 (100-20)(100-20)33%=26.433%=26.4 递延税款递延税款 30 3033%=9.933%=9.9 贷贷:应交税金应交税金_ _应交所得税应交所得税 36.3 36.335二、所得税准则二、所得税准则A.A.所得税准则的目的所得税准则的目的确定利润表中的应确确定利润表中的应确认的所得税费用认的所得税费用B.B.所得税准则的方法所得税准则的方法资产负债表债务法资产负债表债务法 利润表债务法利润表债务法注重时间性差异注重时间性差异 资产负债表债务法资产负债表债务法注重暂时性差异注重暂时性差异所有的时间性差异都是暂时性差异所有的时间性差异都是暂时性差异,但并非但并非所有的暂时性差异都是时间性差异所有的暂时性差异都是时间性差异.例如重例如重估资产而计税时不予调整估资产而计税时不予调整.36二、所得税准则二、所得税准则(一一)资产负债表债务法资产负债表债务法 从暂时性差异产生的本质出发从暂时性差异产生的本质出发,分析暂时性分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响响.确认利润表中的所得税费用确认利润表中的所得税费用.(1)1)比较资产负债账面价值比较资产负债账面价值与与计税基础计税基础差异差异(2)2)区分差异区分差异(应纳税暂时性差异与可抵扣暂应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性时性差异差异)(3)3)确认递延所得税负债与递延所得税资产确认递延所得税负债与递延所得税资产(4)(4)确定每一期间利润表中的所得税费用确定每一期间利润表中的所得税费用37资产负债表债务法核算流程资产负债表债务法核算流程38二、所得税准则二、所得税准则(二二)资产和负债的计税基础资产和负债的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额利益中抵扣的金额.资产计税基础与账面价值不一致的原因资产计税基础与账面价值不一致的原因(后续计量后续计量)(1)(1)固定资产固定资产(折旧年限折旧年限,折旧方法折旧方法)(2)(2)无形资产无形资产(使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产,摊销年摊销年限限)(3)(3)以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产资产(4)(4)其他资产其他资产(计提减值准备计提减值准备)39二、所得税准则二、所得税准则(二二)资产和负债的计税基础资产和负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额扣的金额.负债的计税基础负债的计税基础=负债的账面价值负债的账面价值-未来未来(偿还支付时偿还支付时)可抵扣金可抵扣金额额(1)(1)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债预计负债(2)(2)预收账款预收账款(房地产开发企业房地产开发企业)(3)(3)应付职工薪酬应付职工薪酬(4)(4)其他负债其他负债40二、所得税准则二、所得税准则(三三)暂时性差异及其类型暂时性差异及其类型暂时性差异暂时性差异是指资产或负债的是指资产或负债的账面价值账面价值与与其其计税基础计税基础之间的差额之间的差额.按照暂时性差异对按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响未来期间应税金额的影响,可将暂时性差异可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.除因资产、负债的账面价值与其计税基础不除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可按照税法规定可以以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。也视同可抵扣暂时性差异处理。41二、所得税准则二、所得税准则(三三)暂时性差异及其类型暂时性差异及其类型应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异,是指在确定是指在确定未来未来收回资收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导将导致产生应税金额的暂时性差异致产生应税金额的暂时性差异(例如例如:交易性交易性金融资产金融资产).).应纳税暂时性差异产生的原因应纳税暂时性差异产生的原因:资产的账面价值大于其计税基础资产的账面价值大于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础负债的账面价值小于其计税基础 42二、所得税准则二、所得税准则(三三)暂时性差异及其类型暂时性差异及其类型可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异,是指在确定是指在确定未来未来收回资收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导将导致产生可抵扣金额的暂时性差异致产生可抵扣金额的暂时性差异(例如例如:存货存货)可抵扣暂时性差异产生的原因可抵扣暂时性差异产生的原因:资产的账面价值小于其计税基础资产的账面价值小于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础负债的账面价值大于其计税基础43二、所得税准则二、所得税准则(四四)递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税资产和递延所得税负债可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异所得税税率所得税税率=递延所得税资产递延所得税资产应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异所得税税率所得税税率=递延所得税负债递延所得税负债确认递延所得税资产时确认递延所得税资产时,应当以未来期间很可能取应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限限.发生的可抵扣亏损发生的可抵扣亏损所得税税率所得税税率=递延所得税资产递延所得税资产确认前提确认前提:应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限的未来应纳税所得额为限.44暂时性差异与递延所得税的关系暂时性差异与递延所得税的关系 账面价值与账面价值与计税基础计税基础资资 产产负负 债债账面价值账面价值 计计税基础税基础应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异（递延所得（递延所得税负债）税负债）可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异（递延所得（递延所得税资产）税资产）账面价值账面价值 计计税基础税基础可抵扣暂时可抵扣暂时性差异性差异（递延所得（递延所得税资产）税资产）应纳税暂时应纳税暂时性差异性差异（递延所得（递延所得税负债）税负债）45二、所得税准则二、所得税准则(五五)所得税准则中会计科目的设置所得税准则中会计科目的设置1.1.损益类科目损益类科目:“所得税费用所得税费用”明细科目明细科目:当期所得税费用当期所得税费用 递延所得税费用递延所得税费用2.2.负债类科目负债类科目:“:“应交税费应交税费应交所得税应交所得税”.3.3.资产类科目资产类科目:“:“递延所得税资产递延所得税资产”.4.4.负债类科目负债类科目:“:“递延所得税负债递延所得税负债”.46二、所得税准则二、所得税准则(五五)账户对应关系账户对应关系1.1.根据应纳所得税额确认根据应纳所得税额确认“当期所得税费用当期所得税费用”借借:所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 贷贷:应交税费应交税费应交所得税应交所得税2.2.根据可抵扣的暂时性差异确认根据可抵扣的暂时性差异确认“递延所得税资产递延所得税资产”借借:递延所得税资产递延所得税资产 贷贷:所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用3.3.根据应纳税的暂时性差异确认根据应纳税的暂时性差异确认“递延所得税负债递延所得税负债”借借:所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 贷贷:递延所得税负债递延所得税负债47所得税准则综合案例所得税准则综合案例l【案例案例】A公司公司208年度利润表中利润总额年度利润表中利润总额为为2400万元，该公司适用的所得税税率为万元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产和递延所得税负债不，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下下(会计处理和税收处理存在差别会计处理和税收处理存在差别):l(1)208年年1月开始计提折旧的一项固定资产，月开始计提折旧的一项固定资产，成本为成本为1200万元，使用期限为万元，使用期限为10年，净残值年，净残值为为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收按直线法计提折旧，假设税法规定的使税收按直线法计提折旧，假设税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。用年限及净残值与会计规定相同。48所得税核算综合案例所得税核算综合案例l(2)向关联企业捐赠现金向关联企业捐赠现金200万元，假设按税万元，假设按税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。除。l(3)假定企业持有一项交易性金融资产，成本假定企业持有一项交易性金融资产，成本为为200万元，期末公允价值为万元，期末公允价值为300 万元。企万元。企业按公允价值对交易性金融资产进行计量。业按公允价值对交易性金融资产进行计量。l(4)违反环保规定支付罚款违反环保规定支付罚款100万元。万元。l(5)期末对持有的存货计提了期末对持有的存货计提了80万元的存货跌万元的存货跌价准备。价准备。49所得税核算综合案例所得税核算综合案例l20207 7年应纳税所得额年应纳税所得额l=24000000(2400000-1200000)2000000(3000000-2000000)1000000800000l=24000000 3000000(永久永久)1000000(时时间间)=2800000l应交所得税应交所得税=28000000=2800000025%=700000025%=7000000元元lA.A.损益表债务法的处理损益表债务法的处理:l借借:所得税所得税(2700(270025%)6750000)6750000l 递延税款递延税款(100(10025%)250000 250000l贷贷:应交税金应交税金应交所得税应交所得税 7000000700000050所得税核算综合案例所得税核算综合案例lB.B.资产负债表债务法的处理资产负债表债务法的处理:l20207 7年当期所得税费用的计算年当期所得税费用的计算:l20207 7年应纳税所得额年应纳税所得额l=24000000(2400000-1200000)2000000(3000000-2000000)1000000800000l=(24000000 3000000)1000000=2800000元元l应交所得税应交所得税=28000000=2800000025%=700000025%=7000000元元l借借:所得税费用所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 70000007000000l贷贷:应交税费应交税费应交所得税应交所得税 7000000700000051资产负债表相关项目暂时性差异资产负债表相关项目暂时性差异项目项目账面价值账面价值计税基础计税基础暂时性差异暂时性差异应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异可抵扣暂可抵扣暂时性差异时性差异存货存货15200000152000001600000016000000800000800000固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价12000000120000001200000012000000减减:累计折旧累计折旧2400000240000012000001200000减减:固定资产减值准备固定资产减值准备0 00 0固定资产账面价值固定资产账面价值96000009600000108000001080000012000001200000交易性金融资产交易性金融资产300000030000002000000200000010000001000000合计合计100000010000002000000200000052所得税核算综合案例所得税核算综合案例l20207 7年递延所得税费用的计算年递延所得税费用的计算 ：l递延所得税资产递延所得税资产200000020000002525500000500000元元l递延所得税负债递延所得税负债100000010000002525250000250000元元l递延所得税费用递延所得税费用250000250000500000500000-250000-250000元元l借借:递延所得税资产递延所得税资产 500000500000l 贷贷:所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 500000500000l借借:所得税费用所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 250000250000l贷贷:递延所得税负债递延所得税负债 25000025000053所得税核算综合案例所得税核算综合案例l利润表中应确认的所得税费用利润表中应确认的所得税费用l所得税费用所得税费用l当期所得税费用递延所得税费用当期所得税费用递延所得税费用l7000000-2500007000000-25000067500006750000元元lA.A.当期所得税费用当期所得税费用=当期应交所得税当期应交所得税lB.递延所得税费用递延所得税费用l=(期末递延所得税负债期末递延所得税负债期初递延所得税负期初递延所得税负债债)l(期末递延所得税资产期初延所得税资产期末递延所得税资产期初延所得税资产)54第四讲第四讲 税务稽查后的账务调整税务稽查后的账务调整55税务稽查账务调整分析税务稽查账务调整分析l【案例案例】2008年税务机关对增值税一般纳税人长兴年税务机关对增值税一般纳税人长兴公司公司2007年纳税情况检查时发现年纳税情况检查时发现,5月份有一比成本月份有一比成本为为160000万元万元,价款为价款为200000的销售直接挂往来账的销售直接挂往来账,长兴公司的会计分录如下长兴公司的会计分录如下:l借借:银行存款银行存款 200000l 贷贷:其他应付款其他应付款 200000l借借:其他应付款其他应付款 160000l 贷贷:库存商品库存商品 160000l税务机关要求长兴公司将漏计销售进行补税处理税务机关要求长兴公司将漏计销售进行补税处理,补补缴相应的增值税和企业所得税缴相应的增值税和企业所得税.56税务稽查账务调整分析税务稽查账务调整分析l长兴公司仅将补税情况进行账务处理长兴公司仅将补税情况进行账务处理,补缴增值税和补缴增值税和企业所得税的会计分录如下企业所得税的会计分录如下:l借借:应交税金应交税金应交增值税应交增值税(已交税金已交税金)29060l 贷贷:银行存款银行存款 29060 l借借:应交税金应交税金应交所得税应交所得税 3610l 贷贷:银行存款银行存款 3610 l【思考思考】上述账务处理是否正确？会产生怎样的结上述账务处理是否正确？会产生怎样的结果？不进行正确的账务调整，是否会产生重复征税？果？不进行正确的账务调整，是否会产生重复征税？57税务稽查账务调整的基本要求税务稽查账务调整的基本要求l1.税务稽查账务调整的必要性税务稽查账务调整的必要性税务稽查结税务稽查结束后必须进行的一项工作。束后必须进行的一项工作。l2.账务调整的操作者：账务调整的操作者：l3.稽查机关在账务调整中的角色稽查机关在账务调整中的角色l4.税务稽查账务调整的基本要求税务稽查账务调整的基本要求l(1)必须与财务会计制度和相关税收法规相协必须与财务会计制度和相关税收法规相协调调l(2)账务调整要与财务会计核算原理相一致；账务调整要与财务会计核算原理相一致；l(3)账务调整要与从实际出发，简便易行。账务调整要与从实际出发，简便易行。58税务稽查账务调整的会计处理税务稽查账务调整的会计处理l(一一)本年度错漏账目的调整本年度错漏账目的调整l在一个会计年度结账前在一个会计年度结账前,税务机关查出纳税人税务机关查出纳税人的错账或漏账的错账或漏账,纳税人可以在当期的有关账户纳税人可以在当期的有关账户中直接调整中直接调整.l(二二)以前年度错漏账目的调整以前年度错漏账目的调整l跨年度发现的错账且影响以前年度利润的跨年度发现的错账且影响以前年度利润的,凡涉及到的损益类账户凡涉及到的损益类账户,应通过应通过“以前年度以前年度损益调整损益调整”账户调整（账户调整（会计上的重要性原会计上的重要性原则则）.l“以前年度损益调整以前年度损益调整”账户结构特征账户结构特征59税务稽查账务调整的会计处理税务稽查账务调整的会计处理l账务调整方法账务调整方法:1.红字调整法红字调整法l 2.补充登记法补充登记法l 3.综合账务调整法综合账务调整法l【思考题思考题】2008年年6月月,稽查局查获某企业稽查局查获某企业2007年年10月份销售应税消费品月份销售应税消费品,已开出增值税专用发票已开出增值税专用发票,计计价款价款100000元元,增值税专用发票注明税款增值税专用发票注明税款17000元元,该批产品成本价该批产品成本价70000元元,该产品消费税税率为该产品消费税税率为20,企业记账为企业记账为l 借借:银行存款银行存款117000元元l 贷贷:库存商品库存商品 117000元元l如何进行账务调整如何进行账务调整?60税务稽查账务调整的会计处理税务稽查账务调整的会计处理l(1)借借:库存商品库存商品 47000l 贷贷:应交税金应交税金未交增值税未交增值税17000l 应交消费税应交消费税10000l 以前年度损益调整以前年度损益调整 20000l(2)借借:以前年度损益调整以前年度损益调整 6600l 贷贷:应交税金应交税金应交所得税应交所得税6600l(3)借借:以前年度损益调整以前年度损益调整 13400l 贷贷:利润分配利润分配未分配利润未分配利润1340061增值税稽查后的账务调整增值税稽查后的账务调整l设设“应交税费应交税费增值税检查调整增值税检查调整”专门账户。专门账户。l 该借贷方登记内容该借贷方登记内容?l对对“应交税费应交税费增值税检查调整增值税检查调整”账户余额账户余额的处理的处理l(1)若余额在借方若余额在借方,全部视同留抵进项税额全部视同留抵进项税额.l(2)若余额在贷方若余额在贷方,且且“应交税金应交税金应交增值应交增值税税”账户无余额，则转入账户无余额，则转入“未交增值税未交增值税”.62增值税稽查后的账务调整增值税稽查后的账务调整l对对“应交税费应交税费增值税检查调整增值税检查调整”账户余额账户余额的处理的处理l(3)若本账户余额在贷方，若本账户余额在贷方，“应交税金应交税金应应交增值税交增值税”账户有借方余额且等于或大于这账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按其贷方余额数，借记本科目，个贷方余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记贷记“应交税金应交税金应交增值税应交增值税”科目。科目。l(4)若本账户余额在贷方，若本账户余额在贷方，“应交税金应交税金应应交增值税交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记贷记“应交税金应交税金未交增值税未交增值税”科目。科目。63企业所得税稽查后的账务调整企业所得税稽查后的账务调整l1.查获额属于纳税调整项目查获额属于纳税调整项目(永久性差异永久性差异),仅仅调整应纳税所得额和所得税费用调整应纳税所得额和所得税费用,在账户上不在账户上不作其他调整作其他调整.l2.查获额属于暂时性差异的纳税调整项目查获额属于暂时性差异的纳税调整项目,按按所得税准则的规定调整所得税准则的规定调整(调整递延所得税资产调整递延所得税资产或递延所得税负债或递延所得税负债)。l3.查获额直接影响利润的因素作为调整计税查获额直接影响利润的因素作为调整计税所得额所得额(绝对查获额绝对查获额)。64企业所得税稽查后的账务调整企业所得税稽查后的账务调整l4.查获额查获额视同视同影响利润的因素而全部作为查增计税影响利润的因素而全部作为查增计税所得额。所得额。l(1)查获额属于本年度成本结转项目且金额较小查获额属于本年度成本结转项目且金额较小,作作直接影响利润处理直接影响利润处理,查增应纳税所得额查增应纳税所得额.l(2)查获额仍属成本结转项目查获额仍属成本结转项目,但发生期为上一年且但发生期为上一年且金额较大金额较大,也视同直接影响利润也视同直接影响利润,查增应纳税所得额查增应纳税所得额.l(3)查获额属于本年度成本结转项目查获额属于本年度成本结转项目,虽金额较大虽金额较大,但但检查期纳税人在产品和产成品库存量都较小检查期纳税人在产品和产成品库存量都较小,因此因此可不进行分配而全额视同查增应纳税所得额可不进行分配而全额视同查增应纳税所得额.65企业所得税稽查后的账务调整企业所得税稽查后的账务调整l5.查获额属当年成本结转项目且金额较大查获额属当年成本结转项目且金额较大,需需按比例在各环节进行分配计算按比例在各环节进行分配计算,将查获额中的将查获额中的部分调整应纳税所得额部分调整应纳税所得额.查获额的分配方法查获额的分配方法:逐步分配法或逐步分配法或比例分配法比例分配法(较常用较常用)l(1)查获额属于多转或少转材料成本的查获额属于多转或少转材料成本的,则应则应分别调整生产成本、产成品和产品销售成本，分别调整生产成本、产成品和产品销售成本，并在此三个环节进行分配。并在此三个环节进行分配。l(2)查获额属于多转或少转在产品成本的，则查获额属于多转或少转在产品成本的，则应调整产成品、产品销售成本应调整产成品、产品销售成本,并在此两个环并在此两个环节中进行分配。节中进行分配。66税务稽查账务调整核算举例税务稽查账务调整核算举例l1.查补增值税的账务调整查补增值税的账务调整(例例一一、例二、例二)l2.查补所得税的账务调整查补所得税的账务调整(例例)67第五讲第五讲 特殊业务的会计核算特殊业务的会计核算68非货币性资产交换非货币性资产交换v(一一)非货币性资产交换的判断非货币性资产交换的判断v涉及补价时涉及补价时,一般以一般以2525作为参考比例作为参考比例.如如果支付的货币性资产占换入资产公允价值果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例的比例(或占换出资产公允价值与支付的货或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例币性资产之和的比例)不高于不高于2525(小于等小于等于于2525),),则视为非货币性资产交换则视为非货币性资产交换;如果这如果这一比例高于一比例高于2525,则视为货币性资产交换则视为货币性资产交换.69非货币性资产交换非货币性资产交换v(二二)换入资产的计量换入资产的计量v以交易是否具有商业性质作为是否采用公允价值以交易是否具有商业性质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准计量换入资产的重要判断标准.非货币性资产交非货币性资产交换同时满足两个条件时换同时满足两个条件时,以公允价值计量以公允价值计量.v(1)(1)该交易具有商业性质该交易具有商业性质;v(2)(2)换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量可靠计量.v不满足两个条件之一的不满足两个条件之一的,以换出资产帐面价值计量以换出资产帐面价值计量.70非货币性资产交换非货币性资产交换v(二二)换入资产的计量换入资产的计量v(1)(1)采用公允价值计量采用公允价值计量v 换入资产的入账价值换出资产的公允价值支换入资产的入账价值换出资产的公允价值支付的补价收到的补价应支付的相关税费付的补价收到的补价应支付的相关税费 v(2)(2)采用账面价值计量采用账面价值计量v 换入资产的入账价值换出资产的账面价值支换入资产的入账价值换出资产的账面价值支付的补价收到的补价应支付的相关税费付的补价收到的补价应支付的相关税费v在以换出资产帐面价值计量换入资产的入帐价值在以换出资产帐面价值计量换入资产的入帐价值时时,不论是否收到补价不论是否收到补价,交易各方均不确认损益交易各方均不确认损益.71非货币性资产交换非货币性资产交换l(三三)换出资产的处理及损益的确认换出资产的处理及损益的确认l1 1、采用公允价值计量、采用公允价值计量l(1)(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理。换出换出资产为存货的，应当视同销售处理。换出资产公允价值和账面价值之间的差额资产公允价值和账面价值之间的差额,作为营业利作为营业利润润.l(2)(2)换出资产为固定资产、无形资产换出资产为固定资产、无形资产,应当视同转应当视同转让资产处理让资产处理.公允价值和账面价值的差额公允价值和账面价值的差额,计入营计入营业外收入或营业外支出业外收入或营业外支出.l(3)(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的的,应当视同转让资产处理。换出资产公允价值和应当视同转让资产处理。换出资产公允价值和账面价值的差额账面价值的差额,计入投资收益计入投资收益.72非货币性资产交换非货币性资产交换l(三三)换出资产的处理及损益的确认换出资产的处理及损益的确认l1 1、采用账面价值计量、采用账面价值计量l换出资产作减少核算换出资产作减少核算.l采用账面价值计量的采用账面价值计量的,不论是否涉及补价不论是否涉及补价,均不确均不确认损益认损益.l【思考题思考题】2002007 7年年5 5月月1 1日日,甲企业与乙企业签订协甲企业与乙企业签订协议议,甲企业以一台设备换入乙企业的一项专利甲企业以一台设备换入乙企业的一项专利,甲甲企业设备的原价企业设备的原价100000100000元元,已提折旧已提折旧3000030000元元,公允公允价值为价值为8000080000元元,乙企业专利的帐面价值乙企业专利的帐面价值8200082000元元,公允价值为公允价值为100000100000元元,甲企业以银行存款支付甲企业以银行存款支付2000020000元给乙企业元给乙企业.除乙公司转让专利应交的营业除乙公司转让专利应交的营业税外税外,不考虑其他相关税费不考虑其他相关税费.有关手续均办理完毕有关手续均办理完毕.73非货币性资产交换非货币性资产交换v(1)(1)采用公允价值计量采用公允价值计量（甲公司的会计处理甲公司的会计处理:）借借:固定资产清理固定资产清理 70000 70000 累计折旧累计折旧 30000 30000 贷贷:固定资产固定资产 100000 100000借借:无形资产无形资产 100000100000 贷贷:固定资产清理固定资产清理 70000 70000 贷贷:银行存款银行存款 20000 20000 营业外收入营业外收入 100001000074非货币性资产交换非货币性资产交换v(1)(1)采用公允价值计量采用公允价值计量v乙公司的会计处理乙公司的会计处理:借借:固定资产固定资产 8000080000 银行存款银行存款 20000 20000 贷贷:无形资产无形资产 82000 82000 营业外收入营业外收入 1300013000 应交税金应交税金应交营业税应交营业税 5000 500075非货币性资产交换非货币性资产交换v(2)2)采用账面价值计量（采用账面价值计量（甲公司的会计处理甲公司的会计处理:）借借:固定资产清理固定资产清理 70000 70000 累计折旧累计折旧 30000 30000 贷贷:固定资产固定资产 100000 100000借借:无形资产无形资产 9000090000 贷贷:固定资产清理固定资产清理 70000 70000 贷贷:银行存款银行存款 20000 20000 如何计算甲企业纳税调整的金额？如何计算甲企业纳税调整的金额？76非货币性资产交换非货币性资产交换v(2)2)采用账面价值计量采用账面价值计量v乙公司的会计处理乙公司的会计处理:借借:固定资产固定资产 6700067000 银行存款银行存款 20000 20000 贷贷:无形资产无形资产 82000 82000 应交税金应交税金应交营业税应交营业税 5000 5000如何计算乙企业纳税调整的金额？如何计算乙企业纳税调整的金额？77债务重组债务重组l(一一)以低于债务账面价值的现金清偿债务以低于债务账面价值的现金清偿债务l1.1.债务人应当将重组债务的账面价值与实债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益