集团税务筹划建议书课件

1讨论稿集团税务筹划建议书1ABC集团税务筹划建议书集团税务筹划建议书2005年年6月月（讨论稿）（讨论稿）2讨论稿集团税务筹划建议书2工作目标通过对ABC集团主要实体企业（即：南京DEF实业有限公司、南京ABC国际贸易有限公司和香港ABC有限公司）现行组织架构、业务流程和财务税务的考察，提出与税务筹划有关的建议，以协助管理层优化公司税务结构，降低税务风险以及为企业进一步发展打下坚实和优厚的基础。考察范围我们以ABC集团内部主要实体企业作为本次报告的调研范围。企业资料的提供及真实性我们在报告中援引的数据来源于上述企业提供的各种资料，包括2004年审计报告及其它财务和业务资料。贵集团应保证前述资料的真实性与完整性。我们并不承担因前述资料数据不准确而导致数据匡算偏差的责任。数据匡算我们在该报告中进行的数据匡算是在相关的假定条件下得出。这些假定条件的依据是：集团各公司提供的2004年审计报告和其他相关财务资料；集团管理层人员的访谈记录；以及未来几年的财务预测。咨询意见的效力鉴于此报告中提及的咨询意见是以我们对现行中国税法体系、实务及司法解释的合理理解为基础的。我们并未与有关税务机关确认上述意见。因此，我们不能保证前述咨询意见法律约束力之持续性以及税务机关对这些意见的认可。报告的使用本咨询报告仅作为贵集团内部参考。贵方应当保证：除非经双方协商并书面达成一致，该报告及报告中的观点不得全部或部分提供或披露给任何第三方。工作目标、考察范围和责任权限工作目标、考察范围和责任权限3讨论稿集团税务筹划建议书3研究目的研究目的n深入了解目前集团各主要公司的营运现状n从税务和转让定价角度提出营运中出现问题的可能解决方法定性研究手段定性研究手段定量研究手段定量研究手段n对事实进行测试和量化研究n对比分析，寻找合适的方案n小组座谈会n深入访谈n数据验算n结合分析研究工具研究工具小组讨论一对一谈话调研分析问卷数据分析研究分析方法研究分析方法4讨论稿集团税务筹划建议书4主要内容主要内容内容内容内容概述内容概述5DEF实业和实业和DEF科技的业务重组科技的业务重组6ABC贸易的重组贸易的重组24香港香港ABC的常设机构风险的常设机构风险41产品出口业务模式分析产品出口业务模式分析47集团研发中心集团研发中心58现行交易架构现行交易架构68现行交易架构下的功能、风险及资产分布现行交易架构下的功能、风险及资产分布和潜在的转让定价风险和潜在的转让定价风险76理想的优化交易架构理想的优化交易架构89优化交易架构下的功能、风险及资产分布优化交易架构下的功能、风险及资产分布98优化交易架构下的利润安排优化交易架构下的利润安排110优化交易架构下的合约文件优化交易架构下的合约文件117页码页码5讨论稿集团税务筹划建议书5内容概述内容概述6讨论稿集团税务筹划建议书67讨论稿集团税务筹划建议书7DEFDEF实业和实业和DEFDEF科技基本情况科技基本情况公司股权概况经营范围税务基本情况南京DEF实业有限公司由香港ABC控股公司（“ABC控股”）投资成立的外商独资企业，注册资本XXX美元（已全部到位），投资总额XXX美元，由XXX出任法定代表人Please note that the companys background information was removed.n适用24%的企业所得税税率，自第一个获利年度起所得税“两免三减半”n2003年为第一个获利年度，2005年为“减半”的第二年，实际所得税税率为12%n大多数产品外销至香港ABC有限公司（“香港ABC”），公司按照“免、抵、退”办法计算、申请出口退税DEF(南京)科技有限公司由ABC控股投资成立的外商独资企业，注册资本XXX美元（已于2005年初全部到位），投资总额XXX美元，由XXX出任法定代表人Please note that the companys background information was removed.nDEF科技于2004年正式投产n公司适用的企业所得税税率为24%，自第一个获利年度起所得税“两免三减半”n2005年，公司亏损人民币323万元，尚未进入获利年度n大多数产品外销至香港ABC，公司按照“免、抵、退”办法计算、申请出口退税目前，ABC集团已投资设立两家外资生产性企业：南京DEF实业有限公司（“DEF实业”）和DEF（南京）科技有限公司（“DEF科技”） 。下表简要表示了上述两间公司的基本状况：两间公司的经营范围部分重叠8讨论稿集团税务筹划建议书8存在的问题：未合理划分存在的问题：未合理划分DEFDEF实业实业/ /科技的生产项目科技的生产项目目前，DEF科技主攻中低端市场，产品主要集中于低毛利率的切割机和花园类电动工具；而集团绝大多数的产品由DEF实业负责，如高附加值的激光类产品。（两者的产品和相应的毛利率分布如左图所示）据我们了解，当初ABC集团是为了满足江宁政府部门扩大吸引外资项目的要求及有关税务考虑（即：获得所得税的税务优惠）设立的DEF科技，并非是业务发展的需求。在设立后的实际运营中，管理层在一定程度上并未将DEF科技作为一个独立的法人实体进行运作，也没有制定长期计划对于DEF实业和DEF科技之间的生产项目进行合理划分。按照目前生产项目的划分，DEF实业生产的是高附加值和高毛利率产品，考虑到2005年DEF实业已进入减半纳税期（实际税率为12%)，来源于此部分产品的利润，将被课税。DEF科技目前处于亏损期，而且生产的是低毛利率产品，以后几年的盈利状况无法预测。如果，保持目前的生产格局不变，DEF科技的亏损可能无法被用于降低集团整体的所得税税负。DEF实业产品DEF科技产品2005年第一季度DEF实业和DEF科技产品毛利率分布图9讨论稿集团税务筹划建议书9存在的问题：未分摊共享服务的成本费用存在的问题：未分摊共享服务的成本费用如左图所示，DEF实业和DEF科技目前共享了包括采购功能、质量控制、行政功能等众多服务。这些共享服务由DEF实业和ABC贸易分别提供并承担了相关成本费用。作为服务的接受方，DEF科技并未承担相关的共享服务成本。按照管理层的介绍，目前关于共享服务受益和相关费用承担的安排主要考虑到以下原因：在DEF实业、DEF科技和ABC贸易目前的运营中均需要质量控制、人事/行政等支持，这些服务的共享可以在一定程度上减少机构重复设置，提高资源配置效率DEF实业和DEF科技经营的“同质性”使集团内部在很多方面并未将他们视为两家相互独立的法人实体，表现在集团并未制定DEF实业和DEF科技各自的财务预测，而是将两家公司作为一个整体进行处理DEF科技成立不久，在很大程度上还需要DEF实业或ABC贸易的业务支持目前，共享服务的费用成本无法在DEF实业和DEF科技之间进行合理和准确的划分，可能被税务机关认为这些共享服务的定价没有遵循税法规定的关联企业交易定价原则，从而要求进行所得税调整。采购功能质量控制DEF实业DEF科技人事/行政功能财务/融资功能等DEF实业目前两公司共享的服务共享服务相关成本费用的承担ABC贸易10讨论稿集团税务筹划建议书10存在的问题：土地使用权归属不明存在的问题：土地使用权归属不明2003年末，DEF实业与江宁区国土资源局签订了国有土地使用权出让合同，受让了位于江宁开发区总面积约为308亩的工业用地。根据管理层的设想，该地块将用作DEF科技园建设，属于DEF科技的资产。由于土地使用权权属关系不清，目前该地块的土地使用证尚未办理。目前，相关土地出让金和其他费用由DEF科技支付并承担，同时该地块及其上的建设项目作为DEF科技的在建工程项目入帐。由于土地受让合同签订方是DEF实业，为了使土地的实际使用方，DEF科技能够获得该土地使用权，理论上，DEF实业需要将该土地的使用权转让给DEF科技，在转让中会产生下表所列的税负。DEF实业DEF科技科技园项目用地土地合同签订土地实际使用支付土地出让金等土地产权证土地使用权转让中产生税费注：由于DEF实业和DEF科技之间的土地转让属于关联交易，交易的价格应按照独立公允原则确定，按土地购置成本确定转让价格可能被认为不合理。因此，右表中的转让价格按照DEF科技2004年审计报告上的“在建工程”原值确定。原购置成本A23转让价格B30（注）税种税率税负计算税负承受方小计DEF实业DEF科技营业税5%C=(B-A)x5%0.350.35印花税0.05%D=Bx0.05%0.0150.0150.03土地增值税30%E=(B-A-C-D)x30%1.991.99契税3%F=Bx3%0.90.9集团承担税负合计集团承担税负合计3.27两公司和集团的税负估算已知条件与必要假设（人民币：百万元）11讨论稿集团税务筹划建议书11存在的问题：存在的问题：进口设备进口设备免税额度的重复占用免税额度的重复占用根据现行税务/海关法规，鼓励类外商投资企业在其投资总额内进口自用设备，除外商投资项目不予免税的进口商品目录所列商品外，可免征进口关税和进口环节增值税。目前，DEF实业和DEF科技均属鼓励类企业，投资总额分别为1,790万美元和2,980万美元，可在海关核定的项目用汇额度内免税进口设备。据了解，由于生产线的转移，DEF实业会将原先免税进口的部分设备转移给DEF科技使用，双方并未对此设备转移办理任何海关登记手续。需要注意的是，海关对免税进口的设备通常保有5年监管期。对于尚处在海关监管期内的设备发生转让的，原进口方（如DEF实业）需要补缴进口环节税，若设备的受让方（如DEF科技）亦可免税进口生产设备，该设备在转让时仍可予以免税。此时，设备的受让方应按成交价格扣减自身的免税额度，而转让方应向海关办理注销手续，免税额度不予恢复。假设DEF实业转移至DEF科技的设备价格为1,000万美元，在办理海关登记时，DEF科技按1,000万美元扣减其免税进口额度，而DEF实业原先被占用的免税额度并不由于设备的转让而恢复。实际上，DEF实业和DEF科技进口设备的金额没有增加，却因为在集团内部转移进口设备，重复占用进口设备的免税额度，这将无形中增加集团进口设备关税的成本。DEF实业DEF科技免税进口设备额度免税进口设备转让设备转让之前设备转让之后12讨论稿集团税务筹划建议书12可能的解决方法分析可能的解决方法分析n管理层难以在DEF实业和DEF科技之间合理划分生产项目n管理层无需人为划分产品生产项目，所有产品由合并后的DEF实业生产nDEF科技目前生产的大多为毛利率低（甚至毛利率低于零）的产品，这可能对合并后DEF实业的利润指标产生影响现存现存/潜在的问题潜在的问题通过合并预期达到的效果通过合并预期达到的效果合并后可能面临的问题合并后可能面临的问题nDEF实业和DEF科技目前的产品生产分布可能加重整体的所得税负担n在税法允许的范围内合理划分产品的利润，充分利用所得税减免税优惠，从而降低整体的所得税税负n划分标准应在税法允许的范围并获得主管税务机关的认可n能否正确合理的划分利润将对合并后DEF实业的税负产生影响 可能的解决方法： DEF实业吸收合并DEF科技，DEF实业存续作为集团的制造基地13讨论稿集团税务筹划建议书13n308亩DEF科技园用地土地使用权归属不明可能造成的土地使用权转让而产生的额外税务负担n存续的DEF实业拥有该土地使用权n避免了土地使用权的转让n未按合同规定的期限办理土地使用权证可能被政府部门质疑现存现存/潜在的问题潜在的问题通过合并预期达到的效果通过合并预期达到的效果合并后可能面临的问题合并后可能面临的问题n免税进口设备从DEF实业转移至DEF科技重复占用进口设备免税额度，导致集团进口设备的机会成本增加n充分利用进口设备免税额度，降低设备进口成本nDEF实业必须凭新的批准证书向海关办理变更注册登记，重新核定进口设备免税额度可能的解决方法分析可能的解决方法分析 （续）（续）nDEF实业和DEF科技共享服务成本和费用难以在两者间合理分摊，存在关联交易的转让定价税务风险n通过减少关联交易，降低转让定价的税务风险nDEF实业和ABC贸易如何合理分摊共享服务成本费用14讨论稿集团税务筹划建议书14相关规定对相关规定对DEF合并的影响相关规定相关规定主要影响主要影响n在投资者按照公司合同、章程规定缴清出资、提供合作条件且实际开始生产、经营之前，公司之间不得合并nDEF实业和DEF科技已经全部缴清出资两家公司都已经开始生产经营n股份有限公司之间合并或者公司合并后为有限责任公司的，合并后公司的注册资本为原公司注册资本额之和。n合并后DEF实业的注册资本为：800 + 1,200 = 2,000万美元n拟合并公司的投资总额之和超过公司原审批机关或合并后公司住所地审批机关审批权限的，由具有相应权限的审批机关审批。nDEF实业和DEF科技的投资总额之和为4,870万美元（=1,890+2,980)，超过了原审批机关（江宁管委会）的审批权限n由原审批机关上报至江苏省对外贸易经济合作厅审批n合并后存续的公司或者新设的公司全部承继因合并而解散的公司的债权、债务n合并后DEF实业将承继合并前DEF实业和DEF科技的债权和债务15讨论稿集团税务筹划建议书15审批程序审批程序DEFDEF科技向江科技向江宁管委会提交宁管委会提交解散申请解散申请通知通知/ /公告债公告债权人权人审批机关签发新审批机关签发新的批准证书的批准证书工商登记工商登记DEF实业/科技自收到初步批复之日起10日内，向债权人发出通知书，并于30日内在全国发行的省级以上报纸上至少公告3次，说明对现有公司债务的承继方案 DEF实业自第一次公告之日起90日后，公司债权人无异议，应向审批机关申请批准合并 DEF科技向江宁管委会缴销原批准证书DEFDEF实业向原实业向原审批机关申请审批机关申请初步批复初步批复由江宁管委会层报至江苏省对外贸易经济合作厅，其应在最终审批机关收到申请文件的45日内作出是否同意合并的初步批复15日内作出是否同意解散的批复在全国发行的省级以上报纸上公告通知DEF科技债权/债务人的变更海关、财政、税海关、财政、税务等变更登记务等变更登记领取新的营业执照30日内在申请合并时，DEF实业可以运用下列理由说明合并是出于商业性的考虑：两公司由同一母公司投资，合并后可以降低集团的管理成本；两公司的经营范围类似，合并有利于开源节流，集中有限资源进行生产，提高企业的效益，增加地方财政收入；两公司共享许多服务，难以划分各自承担的费用，合并后可以解决该难题；两公司是关联企业，合并后可以避免转让定价政策带来的税务风险，降低税务机关的监管成本。16讨论稿集团税务筹划建议书16企业合并税务影响企业合并税务影响 流转税（增值税/营业税）n根据国家税务总局颁布的财税2002191号和国税函2002165号及部分地方税务局的规定（如深地税发200164号及沪国税流19976号），对股权合并不征收流转税，即：企业在合并过程中，发生资产（如不动产、无形资产、存货等）的转移，不应视作资产转让而征收流转税n吸收合并之后，DEF科技的资产、债权、债务均转移至DEF实业，按规定无需缴纳流转税n经与南京市国税局口头确认，企业合并过程中不涉及流转税的问题税种税种相关规定相关规定对对DEF的影响的影响关税/进口增值税n根据署发200036号文，外商投资企业在合并前进口的未达到海关监管年限的特定减免税货物以及未核销结案的进口保税货物，在外商投资企业合并后，由承接该货物的存续或新设公司承担海关法规规定的接受海关监管的全部法定义务n合并后，原来两家公司的免税进口设备都由存续的DEF实业承接nDEF实业可按照经营需要将部分设备安排给DEF科技的生产项目使用，因为属于同一法人实体，不存在免税设备转让的问题。17讨论稿集团税务筹划建议书17企业合并税务影响（续）企业合并税务影响（续）税种税种相关规定相关规定对对DEF的影响的影响印花税根据财税2003183号文：n合并后存续的企业（如DEF实业）启用新的资金账簿记载的资金，凡原已贴花部分可不再贴花，以后若新增加资金按规定贴花n企业合并前签订但尚未履行完的各类应税合同，合并后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花n若合并后DEF实业不再进行任何增资行为，无需就原有的注册资金缴纳印花税nDEF科技合并前尚未履行完的应税合同，合并后改由DEF实业执行，合同条款未作变动且合并前DEF科技已贴花的，可不再缴纳印花税契税n根据财税2003184号文，两个以上的企业合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税n308亩科技园项目用地土地使用权属于合并后的DEF实业，实际由原DEF科技的生产项目使用，因为属于同一法人实体，不涉及土地使用权转让，无契税影响18讨论稿集团税务筹划建议书18企业合并税务影响（续）企业合并税务影响（续）税种税种相关规定相关规定对对DEF的影响的影响n定期减免税优惠合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的，或者其中有不适用定期减免税优惠的，合并后的企业应按相关规定，划分计算相应的应纳税所得额(注）。对其中剩余减免税期限不一致的业务相应部分的应纳税所得额，分别继续享受优惠至期满n2005年是DEF实业的第一个减半纳税年度，所得税实际税率为12%；而DEF科技尚处于亏损期，未进入减免税期，合并后，应合理划分计算各自的应纳税所得额，适用不同的税务处理n前期亏损的处理合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补；合并前企业的上述经营亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补n合并前DEF科技所发生亏损，应首先逐年用合并后DEF科技所产生的利润弥补；当年不足弥补的，可从DEF实业当年所产生的利润中预先弥补；n待DEF科技以后年度产生利润时，再重新弥补其已由DEF实业预先弥补的亏损。亏损重新弥补后，DEF实业用于预先弥补DEF科技亏损的利润数额，应按照DEF实业所适用的税率计算缴纳所得税（具体请参见后页的所得税“模拟计算”）注：经主管税务机关认定，合并后的企业未能准确合理的计算其各营业机构的应纳税所得额的，应以该企业中适用不同税务处理的各类业务年度营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当年度应纳税所得总额进行划分计算。上述比例中涉及合并后年度的有关项目数额不易确定的，可能按合并前最后一个完整纳税年度或其他合理期间有关项目数额确定上述比例外资企业所得税19讨论稿集团税务筹划建议书19合并后所得税影响合并后所得税影响 - - 模拟验算模拟验算 假设2005年合并后，DEF实业能够按实际收入和成本费用准确划分适用不同税务处理的业务利润（即：原DEF实业和DEF科技各自的业务），通过下表中的模拟验算可以发现，通过对DEF科技前期亏损的弥补递延企业所得税的支付时间，整体上未影响应付所得税额（即：两种情况下所得税均为108.36）年度年度DEFDEF实业实业DEFDEF科技科技不合并情况下的不合并情况下的所得税计算所得税计算所得税所得税额额公司合并情况下的所得税计算公司合并情况下的所得税计算利润利润税率税率利润利润税率税率由由DEFDEF实实业弥补的业弥补的亏损亏损合并报表合并报表利润利润合并报表的所得税合并报表的所得税所得税所得税额额2004700%(3)-0020057412%(10)-74x12%8.881364(64-3)x12%7.3220068212%(5)-82x12%9.84187777x12%9.2420079112%5-91x12%10.92139691x12%+5x12%11.52200810924%180%109x24%+(18-13)x0%26.160127109x24%+13x12%27.72200913024%210%130 x24%+21x0%31.200151130 x24%+21x0%31.20201015624%2512%156x24%+25x12%37.470181156x24%+25x12%37.47合计合计124.47124.47124.47124.47q以上数据基于：管理层提供的2005-2007年DEF实业和DEF科技财务预测资料以及普华永道据此预测假设的2008-2010年数据：1) 2008-2010年间DEF实业保持20%的利润增长率；2) DEF科技在2008年进入第一个免税期；3) 未作任何所得税调整一、可以按业务合理划分利润（单位：百万人民币）20讨论稿集团税务筹划建议书20合并后所得税影响合并后所得税影响 - - 模拟验算模拟验算 （续）（续） 若合并后的DEF实业无法准确合理的计算原DEF实业和DEF科技的利润，税务机构可以根据一定的比例，对其当年度利润总额进行划分计算缴纳企业所得税。根据与江宁国家税务局的口头确认，合并企业应自行选择合理的比例进行划分，并在年度所得税申报前向主管税务机关说明其选用的划分标准和依据。同时，江宁国家税务局认为，按照不同业务间的年度营业收入比例进行利润划分相对比较合理；并且强调由于江宁地区还未有类似的企业合并案例，企业有必要事先与税务主管人员沟通，确认其选用标准的可行性与合理性。为了使管理层对合并后采用不同的利润划分标准产生的所得税税负有直观的认识，我们选用以下三种利润划分标准加以验算（假设两公司2005年完成合并）： 标准一：主管税务机关确认合并后的利润全部适用DEF实业的税务处理 （即：合并后利润在2005年全部适用12%的税率） 标准二：主管税务机关确认合并后利润按50%平分并分别适用原DEF实业和DEF科技的税务处理方式（即：合并后利润的50%适用12%税率，另外50%适用DEF科技的税务处理） 标准三：主管税务机关确认按照年度营业收入比例进行利润划分 （根据管理层提供的DEF实业和DEF科技2005年第1季度营业收入分别为113,609,000元和40,030,000元，假设合并后按74%和26%划分合并前DEF实业和DEF科技的利润分别计算应纳企业所得税）二、无法按业务合理划分利润q 按以上三种划分标准对合并后按以上三种划分标准对合并后DEF实业的企业所得税进行验算（见后页）可以得出结论：实业的企业所得税进行验算（见后页）可以得出结论：DEF科技的利润划分比例与合并后的企业所得税税负成反比科技的利润划分比例与合并后的企业所得税税负成反比 （即：（即：DEF科技的利润划分比科技的利润划分比例越高，合并后的企业所得税税负越低）。例越高，合并后的企业所得税税负越低）。21讨论稿集团税务筹划建议书21合并后所得税影响合并后所得税影响 - - 模拟验算模拟验算 （续）（续） 年度年度利润总额利润总额DEF实业实业DEF科技科技合并后的所得税计算合并后的所得税计算所得税额所得税额核定利润核定利润税率税率核定利润核定利润税率税率200467700%(3)-2005646412%012%(64-3)x12%7.322006777712%012%77x12%9.242007969612%012%96x12%11.52200812712724%024%127x24%30.48200915115124%024%151x24%36.24201018118124%024%181x24%43.44合计138.24 标准一:主管税务机关确认合并后的利润全部适用DEF实业的税务处理 （即：合并后利润在2005年全部适用12%的税二、无法按业务合理划分利润 （续）(单位：百万人民币)22讨论稿集团税务筹划建议书22合并后所得税影响合并后所得税影响 - - 模拟验算模拟验算 （续）（续）年度年度利润总额利润总额DEF实业实业DEF科技科技合并后的所得税计算合并后的所得税计算所得税额所得税额核定利润核定利润税率税率核定利润核定利润税率税率200467700%(3)-2005643212%320%32x12%+(32-3)x0%3.8420067738.512%38.50%38.5x12%+38.5x0%4.622007964812%4812%48x12%+48x12%11.52200812763.524%63.512%63.5x24%+63.5x12%22.86200915175.524%75.512%75.5x24%+75.5x12%27.18201018190.524%90.524%90.5x24%+90.5x24%43.44合计113.46 标准二：主管税务机关确认合并后利润按50%平分并分别适用原DEF实业和DEF科技的税务处理方式（即：合并后利润的50%适用12%税率，另外50%适用DEF科技的税务处理）二、无法按业务合理划分利润 （续）(单位：百万人民币)23讨论稿集团税务筹划建议书23合并后所得税影响合并后所得税影响 - - 模拟验算模拟验算 （续）（续）年度年度利润总利润总额额DEF实业实业DEF科技科技合并后的所得税计算合并后的所得税计算所得税额所得税额核定利润核定利润税率税率核定利润核定利润税率税率200467700%(3)-20056447.3612%16.640%47.36x12%+(16.64-3)x0%5.6820067756.9812%20.020%56.98x12%+20.02x0%6.8320079671.0412%24.9612%71.04x12%+24.96x12%11.52200812793.9824%33.0212%93.98x24%+33.02x12%26.512009151111.7424%39.2612%111.74x24%+39.26x12%31.522010181133.9424%47.0624%133.94x24%+47.06x24%43.44合计125.50 标准三：主管税务机关确认按照年度营业收入比例进行利润划分 （根据管理层提供的DEF实业和DEF 科技2005年第1季度营业收入分别为113,609,000元和40,030,000元，假设合并后按74%和26%划分合并前DEF实业和DEF科技的利润分别计算应纳企业所得税）二、无法按业务合理划分利润 （续）(单位：百万人民币)24讨论稿集团税务筹划建议书2425讨论稿集团税务筹划建议书25相关外汇管理规定相关外汇管理规定国家外汇管理局于2005年1月24日和4月8日发布与境内个人境外投资有关的规定：关于完善外资并购外汇管理有关问题的通知（汇发200511号文）关于境内居民个人境外投资登记及外资并购外汇登记有关问题的通知（汇发200529号文）这两项新规定的目的是对境内个人的境外投资行为加强管理，旨在将境内企业海外上市的每一个环节均纳入监管，如此，计划采用红筹模式海外上市的境内企业将面临中国政府更加严格的管理和监督。在新规定出台前，境内企业海外上市无需经过中国监管部门的实质性审批，特别是自2003年4月1日起，证监会正式取消了“中国律师出具的关于涉及境内权益的境外公司在境外发行股票和上市的法律意见书审阅”，进一步简化了境内企业海外上市程序。但是，随着新规定的出台，境内企业和个人在上市前企业重组规划期间，可能面临各种严格的审批环节，具体包括：首先，国内的个人投资者在境外设立公司必须到外汇管理局审批；其次，以境外公司并购境内资产或股权，要经过商务部、国家发展与改革委员会与外汇管理局的审批值得注意的是，上述新出台的法规属于一个框架性的规定，有关监管部门尚未发布具体的实施细则，在短期内许多政策的具体操作方法尚不明确。26讨论稿集团税务筹划建议书26海外投资行为海外投资行为最新规定最新规定n个人投资者在维尔京、开曼群岛等离岸金融中心设立投资公司n境內居民境外投資直接或间接设立、控制境外企业，应参照境外投资外汇管理办法的規定办理审批、登記手续主要影响主要影响n个人投资者的境外投资设立公司须得到地方外汇管理局的批准。（在此之前，境外投资外汇管理办法监管的投资主体是在中国境内登记注册的公司、企业或其他经济组织，并不包括个人）n海外投资公司进行增资扩股，收购境内企业的资产或股权n境内居民为换取境外公司股权凭证及其他财产权利而出让境内资产和股权的，应获得外汇管理部门的核准n境外企业并购境内资产或股权，原先只要按照外国投资者并购境内企业暂行规定到商务部及其下属机构进行审批n新规定出台之后，此种并购行为必须同时获得外汇管理局的核准另外，自2004年7月1日起，包括外商购并境内企业在内的各类外商投资项目核准均需要按不同资金规模上报国家及地方发改委审批新法规对境内个人海外投资的影响新法规对境内个人海外投资的影响27讨论稿集团税务筹划建议书27海外投资行为海外投资行为最新规定最新规定主要影响主要影响n海外投资公司进行增资扩股，收购境内企业的资产或股权 （续）n外资通过并购设立外商投资企业的外汇登记审核重点：境外企业是否为境内居民所设立或控制境外企业是否与并购标的企业拥有同一管理层n在申请并购时申明国内和国外企业间是同一管理层或有关联关系将经过外管等政府部门的严格审查；n不如实披露境内外企业的股权关系可能无法获得律师事务所出据的上市法律意见n境外投资公司资本结构变动（若适用）n境内居民个人直接或间接持有股权的境外企业如发生增资、减资、股权转让、合并、分立、对外股权投资、涉及境内资产的对外担保等重大事项，直接或间接拥有该境外企业最大股权的境内居民个人，应于重大事项发生之日起30日内，向境外投资登记地外汇局办理外汇登记变更或备案手续。n向境外企业支付利润及清算、转股、减资等资金n禁止境内企业向由境内机构与居民个人直接或间接持股的、且未完整办理境外投资外汇登记、登记变更及备案的境外企业支付利润及清算、转股、减资等资金n在未办理境外投资外汇登记、登记变更及备案情况下的此类投资活动将被视为逃汇：鉴于上述新规定的影响，管理层应考虑是否需要参照鉴于上述新规定的影响，管理层应考虑是否需要参照境外投资外汇管理办法境外投资外汇管理办法的規的規定向有关部门办理个人境外投资的审批和登記手续定向有关部门办理个人境外投资的审批和登記手续新法规对境内个人海外投资的影响新法规对境内个人海外投资的影响 （续）（续）28讨论稿集团税务筹划建议书28新法规对境内企业海外上市的影响新法规对境内企业海外上市的影响 境内公司境内公司避税港公司避税港公司1. 设立海外公司2. 股权或资产转让3. 海外上市海外红筹上市海外红筹上市 境内公司境内公司避税港公司避税港公司1. 设立海外公司3. 股权或资产转让4. 海外上市海外红筹上市海外红筹上市外资独资公司外资独资公司2. 设立外资公司方式一方式一方式二方式二新法规颁布前境内企业海外上市的常用模式新法规颁布前境内企业海外上市的常用模式: :29讨论稿集团税务筹划建议书29新法规对境内企业海外上市的影响（续）新法规对境内企业海外上市的影响（续） 境内公司境内公司避税港公司避税港公司1. 设立海外公司2. 股权或资产转让3. 海外上市海外红筹上市海外红筹上市 境内公司境内公司避税港公司避税港公司1. 设立海外公司3. 股权或资产转让4. 海外上市海外红筹上市海外红筹上市外资独资公司外资独资公司2. 设立外资公司方式一方式一方式二方式二新法规颁布后，标识新法规颁布后，标识 的步骤可能难以通过审批机关的步骤可能难以通过审批机关: :30讨论稿集团税务筹划建议书30个人投资者将身份转换为“境外居民”可行性分析：根据外汇管理条例“个人移居境外后，其境内的资产产生的收益，可以持规定的证明材料和有效凭证向外管局指定银行购汇汇出或者携带出境”这样资金、资产出境就有了合法渠道。潜在的问题：新规定强调的是“境内居民”而非“境内公民”，监管范围可能不仅包括中国公民，也包括定居在中国境内的外国人(包括无国籍人)以及在中国境内居留满1年(按申请人护照上登记的本次入境日期计算)以上的外国人及港澳台同胞，即：目前对投资主体的限制还未有明确的界定。使用无关联境外公司并购境内资产可行性分析：用无关联的境外公司收购境内资产，在申报外汇管理局时就不存在“同一管理层”的问题。第一次收购完成后，可用关联的境外公司收购该无关联境外企业（或收购股权，或买回境内资产）。潜在的问题：（1）交易过程中风险过高，涉及非关联公司收购（2）境内居民的境外企业发生的股权转让等重大事项仍需向主管部门办理外汇登记变更或备案手续（3）整个重组最终回归关联企业的关系，能否在最终上市时得到律师出具的法律意见尚不明确可能的解决方法可能的解决方法31讨论稿集团税务筹划建议书31ABCABC贸易重组方案贸易重组方案目前，ABC贸易为一家内资贸易公司，注册资本为人民币500万元。中国自然人XXX和YYY各持70%和30%的股份。根据集团发展规划，ABC贸易将通过重组成为香港ABC控股公司在内地的全资子公司，从而实现集团整体上市的目标。为达到此目的，ABC集团可考虑采用以下重组方案：新设外资商业企业 + 资产转让外资（即：ABC控股）股权并购PS控股XXXYYYSZ控股其他股东ABC贸易海外中国DEF实业DEF科技合并合并香港ABC控股公司重组重组32讨论稿集团税务筹划建议书32新设外资商业企业新设外资商业企业 + + 资产转让资产转让ABC贸易海外中国DEF实业DEF科技合并合并外资商业企业外资商业企业香港ABC控股公司新设外资商业企业新设外资商业企业香港香港ABC控股公司按照商控股公司按照商务部务部2004年第年第8号令的规号令的规定，申请设立外商投资商定，申请设立外商投资商业企业。业企业。资产转让资产转让ABC贸易可将其所有贸易可将其所有资产和业务转让至新的资产和业务转让至新的商业企业；自此，该商商业企业；自此，该商业企业取代业企业取代ABC贸易贸易原先的功能。原先的功能。33讨论稿集团税务筹划建议书33外资商业企业成立过程外资商业企业成立过程决定注册资本总额根据8号令以及公司法的有关规定，从事批发业务的商业企业最低注册资本可以为人民币50万元。在审批过程中，商务部及各省级审批机关（如江苏省对外贸易经济合作厅）要求商业企业的注册资本应与其拟定的经营规模和运营模式相匹配在已获商务部批准的200多家新设商业企业当中，仅有一家公司的注册资本为人民币50万元，而大多数公司的注册资本可能都达到人民币500万元编制可行性研究报告，应详细说明公司的市场分析，经营模式，供销货渠道，物流安排，资金运用，雇佣人员等情况名称预申请名称预申请( (江宁工商局）江宁工商局）项目初步审核项目初步审核（江苏省对外贸（江苏省对外贸易经济合作厅）易经济合作厅）申请批准证书申请批准证书（商务部）（商务部）2-3个月个月进出口经营权的审批准备资料审批工商登记后续登记营业执照营业执照刻章刻章组织机构组织机构代码证代码证税务登记税务登记银行账户银行账户外汇登记外汇登记海关登记海关登记财政登记财政登记认定增值税认定增值税一般纳税人一般纳税人（见后页具体分析）34讨论稿集团税务筹划建议书34外资商业企业增值税一般纳税人认定外资商业企业增值税一般纳税人认定根据增值税暂行条例，新办商贸企业若预计年销售额在人民币180万元以上，可在成立之后立即向主管税局申请认定为增值税一般纳税人，无法达到销售有要求的企业将被认定为小规模纳税人，按照4%的征收率缴纳增值税，并不得抵扣进项税额。国家税务总局在2004年发布的37号文和 62号文，对新办商贸企业的一般纳税人资格认定实行分类管理。认定条件认定条件认定情况认定情况新办商贸批发企业 设有固定经营场所拥有货物实物注册资本在人民币500万元以上人员在50人以上可直接认定为一般纳税人小型商贸批发企业 设有固定经营场所有货物购销合同或书面意向有明确的货物购销渠道预计年销售额可达到人民币180万元以上实行6个月辅导期管理（辅导期内领购增值税专用发票的数量和面额均受到严格限制）辅导期结束后，经主管税局同意，可转为正式一般纳税人小型商贸批发企业（专门从事货物出口贸易）有货物购销合同或书面意向有明确的货物购销渠道可直接认定为一般纳税人（但不发售防伪税控开票系统和专用发票）以后若要经营进口业务或内贸，需重新申请35讨论稿集团税务筹划建议书35资产转让的税务影响资产转让的税务影响资产转让的双方属于关联企业的，在签订资产转让协议是，应按照公允交易原则确定转让价格。根据外国投资者并购境内企业的暂行规定，资产并购是指外国投资者设立外商投资企业，并通过该企业协议购买境内企业资产且运营该资产，或外国投资者协议购买境内企业资产，并以该资产投资设立外商投资企业运营该资产。鉴于ABC贸易资产的特殊性（主要为电脑等办公设备），因此，如果ABC贸易向ABC控股的转让资产可以被认定不属于资产并购性质，就无需向相关部门提出资产并购的审批申请资产转让中主要的税务影响：应税税种应税税种税率税率税务影响税务影响纳税义务人纳税义务人营业税5%转让无形资产（如商标/专利），按照转让价格的5%征收营业税转让方（即ABC贸易） 增值税2%销售使用过的固定资产（如：办公设备，电脑等），若售价超过原值，按照4%征收率减半缴纳增值税17%按照销售收入缴纳17%的增值税，开具专用发票给受让方（可在受让方作进项抵扣）企业所得税33%取得的资产转让净收益，应计入当期应税所得额缴纳所得税印花税0.05%财产所有权和知识产权等转移书据，按照合同所载金额的0.05%缴纳印花税转让方和受让方（即ABC贸易和新设企业）36讨论稿集团税务筹划建议书36资产转让产生的税负估算资产转让产生的税负估算ABC贸易电子设备 (固定资产)库存商品商标/专利/软件新设外资商业企业转让款项转让款项电子设备(如计算机)库存商品商标/专利/财务软件截至至2004年底账面价值(根据ABC贸易2004年审计报告)1,666268689(专利为173)可采用的转让价格账面净值(817)市场价格市场价格流转税影响(ABC贸易)无17%增值税(受让方可作为进项抵扣)5%营业税(专利转让收入可免征营业税)所得税影响(ABC贸易)转让收益(损失)并入当期应税所得额计算缴纳33%所得税（单位：千人民币）37讨论稿集团税务筹划建议书37外资股权并购外资股权并购 香港ABC控股公司ABC贸易DEF实业DEF科技PS控股XXXYYY其他股东SZ控股重组后ABC贸易 重组前重组重组重组后变更重组后变更为为外资商业企外资商业企业业38讨论稿集团税务筹划建议书38外资股权并购转让过程外资股权并购转让过程工商变更登记后续登记同意并购的决议变更申请书并购后外资企业的合同、章程股权评估报告外商投资企业外商投资企业营业执照营业执照组织机构组织机构代码证代码证税务登记税务登记外汇登记外汇登记海关登记海关登记财政登记财政登记准备资料审批ABC控股的开业证明、资信证明ABC贸易的职工安置计划ABC贸易的审计报告股权购买协议根据根据8号令的规定，成立外资商业企业的审批机关应为商务部号令的规定，成立外资商业企业的审批机关应为商务部39讨论稿集团税务筹划建议书39股权转让的税务影响股权转让的税务影响 税率税率简述简述纳税义务人纳税义务人个人所得税20%个人所得税=(股权转让收入-股权成本-合理税费) x 20%转让方（即XXX和TTT）印花税0.05%财产所有权和知识产权等转移书据，按照合同所载金额的0.05%缴纳印花税转让方和受让方依据外国投资者并购境内企业暂行规定，并购双方应以拟转让的股权价值的评估结果作为确定交易价格的基础，严禁以明显低于评估结果的价格转让股权股权转让相关的税务影响：40讨论稿集团税务筹划建议书40两种重组方案的比较两种重组方案的比较 新设外资商业企业新设外资商业企业 + 资产转让资产转让股权转让股权转让比较结果比较结果审批程序n新设外资商业企业需要4至6个月的审批时间n资产转让若非资产并购，一般不需要获得主管部门的批准n目前尚无通过股权转让设立外资商业企业的成功案例。审批过程所需时间无法预计，可能时间更长“新设外资商业企业+资产转让”方案的审批程序较为简单税务影响nABC贸易的资产基本上是一些使用过的固定资产，如果按低于原值的净值转让，（除小汽车外），无流转税和所得税税负。n个人股权转让产生的转让收益须缴纳20%的个人所得税“新设外资商业企业+资产转让”方案的整体税务负担较轻其他n新设外资商业企业需要进行增值税一般纳税人认定n资产转让后注销ABC贸易n整合原ABC贸易的人员进入新设外资商业企业n除去企业股权变更的程序，无需办理其他的手续 “新设外资商业企业+资产转让”方案需要办理的后续手续较多41讨论稿集团税务筹划建议书4142讨论稿集团税务筹划建议书42国内采购出口业务流程国内采购出口业务流程香港ABC海外客户如左图所示，2005年采用进出口商外贸收购出口模式以后，香港ABC国内采购出口的交易流程为： 海外客户向香港ABC下订单或签订购销合同 虽然订单抬头注明香港ABC，实际上订单由海外客户直接发往南京ABC贸易； 南京的ABC贸易实际代表香港ABC签署购销合同 ABC贸易根据订单决定产品交由DEF实业/DEF科技或第三方生产 进出口公司外贸收购DEF实业/DEF科技和第三方的成品后，出口香港ABC 从交易实质上看，南京ABC最终的业务目标均指向香港ABC，即：南京ABC其实是在为香港ABC在华采购之目的而开展业务 香港ABC将成品销往海外客户根据转让定价部分所示的香港ABC功能分布(见第14页功能分布图)，我们可以初步认定香港ABC的主要管理人员和管理功能都设在南京，即：香港ABC在南京存在实质上的管理场所。DEF实业/DEF科技ABC贸易第三方进出口公司生产指令订单订单内销内销出口出口43讨论稿集团税务筹划建议书43香港香港ABCABC可能在内地构成常设机构可能在内地构成常设机构 根据内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税的安排，常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。并且，若香港企业通过设在内地的常设机构在内地进行营业，其利润可以在该内地征税。 根据安排中的规定，若存在以下两种情况，香港企业将在内地构成常设机构：管理场所：香港企业的绝大部分经营管理活动若在内地进行，可能认为该香港企业的管理场所在内地；合同订立场所：当一个人（独立代理人（注）以外）在内地代表香港企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该香港企业的名义签订合同，这个人为该香港企业进行的任何活动，应认为该香港企业在内地设有常设机构 通过上页所列示的ABC贸易、DEF实业和香港ABC之间的业务流程，我们发现以下情况的存在：香港ABC几乎所有的管理人员和相应的管理功能都集中在南京南京ABC全权代理香港ABC在华签署购销合同，接受海外客户的订单南京ABC在华的活动几乎全部代表了香港ABC，并没有为其他企业从事此类活动 通过上述分析可以初步判断，香港ABC通过其非独立代理人南京ABC贸易进行的业务活动，可能已在内地构成管理场所，其来源于该常设机构的利润可能在内地被征收企业所得税（应纳税额最多可能是香港ABC2002-2004年累计利润的33%，即：人民币(61,347,000+121,992,000+213,686,909)=397,026,909 x 33% = 人民币131,018,550）。注：安排中规定的独立代理人是指按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人，但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表一方企业，不应认为是独立代理人。44讨论稿集团税务筹划建议书44可能降低常设机构风险的方法一可能降低常设机构风险的方法一注：由于香港利得税税率为17.5%，低于中国企业所得税税率33%，因此，就常设机构产生纳税义务的层面考虑，选择缴纳香港利得税可以减低税务风险。香港ABC海外客户ABC贸易在香港订立与海外客户的购销合同主要管理人员和功能从南京ABC转到香港ABC依据前述的分析，香港ABC在内地构成常设机构是因为： 香港ABC的管理职能几乎全部由南京ABC承担； 香港ABC与海外客户的购销合同实际均由南京ABC代表其在南京签订针对上述的两个主要原因，为了降低常设机构的风险，管理层可以考虑： 通过转移部分核心管理人员将部分管理/决策功能转移至香港ABC 购销合同由香港ABC通过传真、电话等形式在香港签订然而，管理层实施上述方法在降低常设机构风险的同时，也可能会面临下列问题： 管理人员流动可能存在一定的障碍 在不影响集团运营和交易安排前提下，如何与当前业务安排合理衔接，包括如何在南京和香港建立通畅的沟通渠道，保证信息传递不致于影响业务的顺利进行 因合同需在香港签署，香港ABC不符合离岸收入免征香港利得税的要求（注）45讨论稿集团税务筹划建议书45可能降低常设机构风险的方法可能降低常设机构风险的方法二二香港ABC海外客户DEF实业/DEF科技ABC贸易第三方ABC咨询海外销售代理服务协议ABC咨询服务公司代理香港ABC签订购销合同货物采购代理协议海外中国此方法主要在承认香港ABC在华构成常设机构的提前下，通过下列业务安排尽可能降低常设机构产生的税负： ABC控股在南京设立一全资咨询服务公司（“ABC咨询”），为集团的海外销售业务提供服务 香港ABC委托ABC贸易在国内进行货物采购一方面，香港ABC和ABC咨询通过签订代理服务协议，将香港ABC一部分原先由南京ABC承担的营销/管理功能交由ABC咨询实施，其中的功能包括（1）与海外客户进行联络，（2）与海外客户订立销售合同，（3）参与销售价格的制定等等。香港ABC就所接受的服务支付ABC咨询服务费。根据安排第一条的规定，香港ABC通过ABC咨询在内地进行营业的所得可在内地征税，但应仅以属于ABC咨询的利润为限，因此，香港ABC为常设机构应承担的所得税最多应基于属于ABC咨询的利润申报缴纳。另一方面，香港ABC在国内的采购职能仍旧由ABC贸易承担；即：ABC贸易作为香港ABC在内地的货物采购代理人依据所提供的服务收取相应的佣金或通过货物买卖取得贸易收入。因安排第一条第五款规定，常设机构并不包括“专为本企业采购货物或者商品，或者作广告或者收集资料目的所设的固定营业场所”，所以，如果ABC贸易仅为香港ABC在国内进行采购活动（签订采购协议或代理服务协议），从采购环节考虑，香港ABC并未在内地构成常设机构。如果保持香港ABC业务流程不变，上述业务安排应不会对香港ABC的离岸收入免征利得税资格产生任何影响。国内采购出口货物46讨论稿集团税务筹划建议书46可能降低常设机构风险的方法可能降低常设机构风险的方法三三香港ABC海外客户DEF实业/DEF科技ABC贸易第三方海外销售代理服务协议货物采购代理协议ABC贸易代理香港ABC签订购销合同海外中国在此方法中，ABC贸易将：（1）与海外客户进行联络，（2）与海外客户订立销售合同，（3）参与销售价格的制定等等；同时，ABC贸易为香港ABC承担国内采购业务。香港ABC与ABC贸易就上述业务签订海外销售代理服务协议和货物采购代理协议（或货物采购协议）。ABC贸易作为香港ABC在内地的货物采购代理人依据所提供的服务收取相应的佣金或通过货物买卖取得贸易收入。按照方法二中提及的安排第一条的规定，香港ABC通过ABC贸易在内地进行营业的所得可在内地征税，但应仅以属于ABC贸易的利润为限，因此，通过鉴定服务协议的方式将香港ABC因在内地构成常设机构而应承担的所得税最限定在此服务协议内，从而降低常设机构所造成的税务风险。方法三因无需在内地设立一家咨询公司，可以相应的减少集团的管理成本。但是与方法二相比，因ABC贸易同时代理香港ABC的海外销售和内地采购业务，原则上无法单独划分来源于国内采购服务的所得，所以，此部分所得也就不能按照安排第一条第五款规定免于在内地征收所得税，应视作来源于常设机构的所得被征税。国内采购出口货物47讨论稿集团税务筹划建议书4748讨论稿集团税务筹划建议书48目前产品出口及退税模式目前产品出口及退税模式第三方供应商客户产成品货款产成品产成品货款产成品产成品货款DEF实业/科技产成品ABC贸易产成品产成品货款香港ABC退税退税交易1：第三方成品供应商按约定的价格将产成品销售给ABC贸易，并收取货款。交易2：ABC贸易为香港ABC提供国内采购服务，将产品出口至香港ABC，保留一定的采购利润。交易3：DEF实业通过进料加工的模式，免