审计失败PPT课件

1）何谓“审计失败” 何为审计失败, ,顾名思义, ,审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实, ,未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见, ,由此引起审计争议, ,导致审计形象的失败。 近二十多年来, ,随着我国审计事业的迅速发展, ,审计失败的案件屡屡发生, ,给审计机构、企业和社会造成巨大的损失, ,审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注. .第1页/共77页1.1 1.1 审计失败的几种观点（1 1）工作失败论：指审计师因违反独立审计准则的要求，在审计过程中存在失误或欺诈行为，发表了不适当的审计意见。（2 2）诉讼失败论：审计师出具了虚假的审计报告，引起法律纠纷，受到法律制裁。（3 3）职业失败论：审计职业因执业质量低下或职业道德败坏，受到社会非议，失去社会信任与尊重。（4 4）本书的定义：审计师未能遵循独立审计准则执业，在财务报表存在重大错报的情况下，审计师出具了无保留意见的审计报告。第2页/共77页1.2审计失败与审计目标、审计责任的关系1 1）审计目标概述 审计目标是指审查和评价审计对象所要达到的目的和要求，是审计工作的指南。审计目标受制于审计对象，还取决于审计属性、审计职能和审计委托者对审计工作的要求。 审计总目标是对会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。 审计具体目标必须根据被审单位管理当局的认定和审计总目标来确定。第3页/共77页2）审计责任概述1、CPA的工作责任遵循审计职业道德规范；按照审计准则的规定计划和实施审计工作；搜集充分适当的审计证据；根据审计证据发表恰当的审计意见。2、CPA的法律责任第4页/共77页3 3）审计失败与审计目标、审计责任的关系 审计目标是审计实务工作的指南和导向，它界定了审计的责任范围，直接影响审计人员如何计划和实施审计；同时，审计目标决定了审计人员针对审计对象如何发表审计意见。有什么样的审计目标，就有什么样的审计责任。审计失败是审计工作偏离了审计目标，是承担审计责任的前因。第5页/共77页 1.3 1.3 审计失败的衡量 （1 1）审计是一个系统过程 （2 2）衡量审计失败不应只看结果，不看过程 （3 3）审计准则是规范审计行为的权威性标准，是判别审计过程是否失败的标准第6页/共77页Lorem ipsum 第7页/共77页12.2 12.2 审计失败与相关概念解析 2.1 2.1 会计责任与审计责任2.1.1 2.1.1 审计责任与会计责任之比较1 1）概念比较 审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审计责任具有既要对被审计单位负责, ,又要对政府及社会公众负责的双重性。 会计责任是针对被审计单位而言的。被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任，包括四个方面的内容：是选择和运用恰当的会计处理方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。第8页/共77页2 2）两种责任中的“真实性”、“合法性”比较。 审计报告的真实性包括如实反映、可验证性、公正性3 3个方面的涵义。如实反映是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和发表的审计意见。 会计资料的真实性是指会计核算应当以实际发生的业务为依据，如实反映会计主体的财务状况和经营成果，强调会计资料有关数据的准确程度。第9页/共77页 审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具，必须符合中华人民共和国注册会计师法和独立审计准则等国家有关法律及行政法规的规定。 会计资料的合法性是指经济活动、财务收支和会计核算必须符合会计法、企业会计准则及相关的财务会计制度，国家相关的法律、法规和内部管理制度的规定。第10页/共77页2.1.2 2.1.2 会计责任和审计责任的关系1 1）会计与审计的关联性 审计本身是从会计中逐步分离出来的, ,二者联系密切, ,具有很强的关联性。 首先, ,两者的处理对象都是会计资料, ,包括各种会计报表、会计凭证、会计账簿; ; 第二, ,两者均与企业内部控制制度有关; ; 第三, ,两者均能促使企业改善经营管理, ,提高经济效益; ; 第四, ,两者均是围绕会计信息质量发挥作用的。第11页/共77页2 2）工作目标的一致性 不论被审计单位, ,还是审计单位, ,在工作中, ,都是以国家的有关法律、法规及规章制度为依据, ,向有关利益方面提供真实、可靠的财务会计信息, ,维护利益各方合法权益。第12页/共77页3 3）客观基础的同一性 不论被审计单位, ,还是审计单位, ,都是根据同一个企业已经实现了的经济活动履行各自的职能。即: :两者反映和监督的都是同一会计主体的经济活动。所以, ,它们的客观基础是一致的。第13页/共77页2.1.3 2.1.3 审计责任与会计责任混同的原因分析引起会计责任与审计责任的界定的主要原因如下: :1 1）注册会计师的独立性不足 独立审计的主体是处于超然独立地位的注册会计师, ,是一种受托审计, ,而非强制性审计。因此, ,独立审计应具备双重独立性, ,既要独立于委托人, ,又要独立于被审计单位。目前, ,会计师事务所的“挂靠制”( (尽管“脱钩”工作正在进行) )和行政干预问题仍然十分突出, ,注册会计师和会计师事务所难以实现真正的独立, ,打破行业和地区垄断。这是造成实务中会计责任、审计责任界定不清的一个很重要的因素。第14页/共77页2 2）从客观环境看，注册会计师审计所处的社会环境、经济环境和法律环境还不完善，这在一定程度上造成了审计责任与会计责任的混同. . 注册会计师的执业环境还不成熟、不规范。 相关法律法规还不完善。 会计信息使用者对信息披露的要求还不迫切。第15页/共77页3 3）从审计能力看，审计方法的局限性和从业人员素质不高也是造成审计责任与会计责任混同的原因之一 目前的审计方法本身有局限。 审计人员和会计人员的业务能力不强。 审计人员和会计人员的道德水平。第16页/共77页2.1.4 2.1.4 界定审计责任与会计责任的几点建议提高认识，加强管理。加快民间审计机构的改革步伐，确保其独立性。加强宣传，正确引导舆论。加快相关法律法规的建立和完善。进一步完善资本市场，尤其要加强对机构投资者的培养。加强会计和审计从业人员的培训工作。第17页/共77页 2.2 2.2 审计失败与经营失败2.2.1 2.2.1 经营失败的概念 经营失败，指客户在经营过程中，因为不能有效控制经营风险而导致预期经营目标不能实现。发生经营失败的责任主要是企业的经营者、管理者和决策者，而不是企业的审计人员。第18页/共77页2.2.2 2.2.2 审计失败与审计风险的区别： 表现形式不同。前者是一种可能性，而后者表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定后作出决定。 形成原因不同。前者是由客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而后者是由审计主体主观因素造成，表现为过失或欺诈。 结果不同。前者具有损失的或然性，后者是认定后的事实，必然导致审计损失。第19页/共77页2.2.3 2.2.3 审计失败与经营失败的联系： 企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了这一点。第20页/共77页 2.3 2.3 审计失败与审计风险2.2.1 2.2.1 审计风险的概念 审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率。广义上讲，审计风险是指审计主体发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。第21页/共77页2.2.2 2.2.2 审计失败与审计风险的区别： 主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。 形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。 结果不同。前者应承担审计责任，后者由经营者承担经营责任。第22页/共77页2.2.3 2.2.3 审计失败与审计风险的联系： 两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此审计风险在某些情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计风险是客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。第23页/共77页 2.4 2.4 以银广厦事件为例分析审计风险、 审计失败和经营失败之间的关系第24页/共77页 银广厦事件又被称为中国的安然事件。2001 2001 年，银广厦虚构财务报表事件被曝光，引起中国股市的“强地震”。 在银广厦造假事件中，首先是公司的高层管理层和治理层对企业的经营失败负有不可推卸的责任。在企业的经营过程中，企业管理者不仅没有采取有效措施控制经营风险，反而虚拟报表，伪造凭证，虚增企业的资产和利润，使企业的经营状况利益糟糕，亏损连年增加，企业预期经营目标不能实现。第25页/共77页 而在企业审计过程中，审计风险客观存在，而且由于银广厦责任人虚拟造假，使审计风险客观放大。作为公众利益受托人和看护者的中天勤会计师事务所及相关注册会计师，在审计过程中不仅在专业胜任能力方面严重违反审计准则的相关要求，而且在职业道德方面也存在重大过失。如：注册会计师未有效执行应收账款函证程序和分析性测试程序，对不符合税法规定的异常情况，审计人员未予以应有关注，甚至审计项目负责人是由非注册会计师担任。正是这些疏漏，审计人员不仅没有有效控制审计风险，反而使审计风险显性化，最终导致审计失败的发生，并使信息使用者做出错误决策而遭受经济损失，而相关审计人员及中天勤事务所也因此承担了相应的审计责任。第26页/共77页第27页/共77页第28页/共77页第29页/共77页1. 1. 来自审计环境的因素 1.1 1.1 政府行为 1.2 1.2 竞争环境 1.3 1.3 法律环境 1.4 1.4 民间审计制度安排的悖论2. 2. 来自客户的因素 2.1 2.1 经营失败 2.2 2.2 内控失灵 2.3 2.3 错误、舞弊和违反法规的行为 2.4 2.4 日益复杂的经营环境和经济业务3. 3. 来自审计师的因素 3.1 3.1 违反职业道德的行为 3.2 3.2 违反独立性 3.3 3.3 缺乏适当的专业胜任能力 3.4 3.4 未能严格按照审计准则要求执行4. 4. 来自会计师事务所的因素 4.1 4.1 会计师事务所内部质量控制缺陷 4.2 4.2 会计师事务所组织形式 4.3 4.3 事务所内部的激励机制第30页/共77页来自审计环境的因素1、政府行为地方政府对独立审计的影响主要表现在两个方面： 一方面，在过去相当长的一段时期，绝大多数事务所是由政府部门出资设立的，政府部门是事务所的“挂靠单位”，在人、财、物及审计业务等方面与事务所有着千丝万缕的联系。政府权力部门有意或无意地干预事务所的经营，使注册会计师很难恪守独立、客观、公正的原则； 另一方面，支持上市公司的发展，已经成为不少地方政府吸引资金、稳定就业、培植税源的重要手段。这样，为了争取尽可能多的上市公司指标或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得见的手”予以行政支持，甚至对所属单位虚报及虚夸问题采取默许、纵容的态度，或者要求事务所给予配合。因此，注册会计师迫于生存和发展，往往会屈从地方政府的意图。第31页/共77页来自审计环境的因素2、竞争环境我国审计市场集中度的偏低，一些会计师事务所采用不正当手段争揽业务：拉关系影响审计的独立性，有损审计质量；低价揽客行为使事务所不得不减少必要的审计程序降低审计成本；由于多个事务所争抢同一笔业务，客户对注册会计师提高审计质量的行动并不积极配合，致使注册会计师在很大程度上需要迁就客户现状：从1998年我国注册会计师行业进入全行业脱钩改制以来，会计师事务所的生存压力日益增大。会计师事务所的数量剧增，同时“四大”国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。为了赢得客户，恶性杀价成为国内审计行业一种普遍的竞争手段。这种恶性竞争导致的直接后果，就是事务所对客户依赖性强，在执行审计过程中处于被动地位。第32页/共77页来自审计环境的因素3、法律环境美国美国高法律风险高法律风险降低审计失败风险降低审计失败风险美国美国证券法证券法将举证责任转移给审计师，促使个人投资者诉讼成本比较低；将举证责任转移给审计师，促使个人投资者诉讼成本比较低；诉讼成功带来的受益一般比较高（例如安信、安达信）。诉讼成功带来的受益一般比较高（例如安信、安达信）。我国我国法律环境不完善法律环境不完善提升审计失败的风险提升审计失败的风险我国法律的举证责任为我国法律的举证责任为“谁主张，谁举证谁主张，谁举证”，加大了诉讼成本；，加大了诉讼成本；我国对审计事务所的罚款额度非常有限，对个人投资者监管审计不当的主动性缺乏正我国对审计事务所的罚款额度非常有限，对个人投资者监管审计不当的主动性缺乏正向激励；向激励；诉讼前置程序复杂，提高了诉讼门槛，加大了监管难度。诉讼前置程序复杂，提高了诉讼门槛，加大了监管难度。 综上，我国对审计行为的公共监管机制不合理，宽容了审计失败的发生，导致审计综上，我国对审计行为的公共监管机制不合理，宽容了审计失败的发生，导致审计失败的可行性大大提升。失败的可行性大大提升。第33页/共77页来自审计环境的因素4、民间审计制度安排的悖论财产所有者经营者审计师委托财产委托对经营者的经营情况进行审查，将结果报告给财产所有者要求：审计师与经营者之间不能存在任何利益上、组织上的关联，要保持超然的独立性正常流程现实情况经营者：掌握实际的管理决策权经营者审计师委托审计师对经营情况进行审查导致结果：经营者决定聘请哪个审计师，审计师的费用，审计和保证业务的项目结构审计师与经营者之间存在这固有的利益关联，无法保持超然的独立性，难以查错纠弊第34页/共77页来自客户的因素1、经营失败2、内控失灵传统制度基础审计的理论是企业内部控制理论（审计程序设计的依据）被审计单位有健全的内部控制制度，但高层管理人员可以逾越这些制度，使内控未能发生应有的功能，传统制度基础审计就很难发现问题，于是传统审计方法不能满足现代目标，导致审计失败。第35页/共77页来自客户的因素3、错误、舞弊和违反法规的行为客户管理层（缺乏正直品格）审计师对经营真实情况进行隐瞒、谎报（缺乏了解）审计师对客户高级管理阶层的背景了解不够，这些管理层过去可能犯案或有其他不良记录，容易故态复萌对客户的控制环境评估有瑕疵，尤其是对高层管理人员的思想及作风未予正视或评判错误对管理阶层的陈述及声明过于信赖第36页/共77页来自客户的因素4、日益复杂的经营环境和经济业务 对客户的业务经营欠缺充分了解，尤其是一些特殊行业，如金融、保险或高科技的电子产业。美国许多储贷银行倒逼，究其原因有很多情况，可归责于签字注册会计师对这些储贷银行的经营政策及程序、产业特性、放宽损失评估及资产负债表外作业控制的了解不够深入。 对于客户的经营所处的环境未能掌握，以至于对经济及产业情况认识不够，以及对客户所面临的风险不能提高警觉。（外部经营环境） 对客户经营环境的了解不够。例如，在权威领导的组织里，经营单位的经理可能为了达成公司最高管理当局所设定的目标而虚报其业绩，或故意隐藏其已达成的业绩，以减少未来业绩的压力。 对客户的产品、制造过程及设备的了解程度不够。 对客户其他人员、主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视。第37页/共77页来自审计师的因素1、违反职业道德的行为 过失、重大过失、欺诈。2、违反独立性3、缺乏适当的专业胜任能力4、未能严格按照审计准则要求执业第38页/共77页来自会计师事务所的因素1、会计师事务所内部质量控制缺陷2、会计师事务所组织形式会计事务所主要组织形式有限公司制会计师事务所普通合伙制会计师事务所有限责任合伙制会计师事务所3、事务所内部的激励机制揽客越多晋升越快恶性循环第39页/共77页第40页/共77页 1 1）审计责任概念 本书中将审计责任理解为：因审计失败，审计师及会计师事务所而应承担的法律责任。审计责任可按不同标准分类： （1 1）按承担责任主体分：包括审计师和会计师事务所。 （2 2）按形式分：包括民事责任、行政责任和刑事责任。 （3 3）按对象分：对客户的责任、已知第三人责任、可预见第三人责任等。 注册会计师的审计报告通常涉及到三个方面关系人：注册会计师及其所在的会计师事务所（以下简称注册会计师）、委托人（被审计单位）、除委托人以外的其他审计报告使用者，人们将后者也就是其他审计报告的使用者称作为第三人。我国相关法律及司法解释将第三人概括为“其他利害关系人 ” 2 2）审计民事责任沿革 英美两国具有高度发达的审计职业界和司法界，也是引领审计民事发展变化的主要国家。 第41页/共77页 （1 1）对客户的责任 1887 1887年英国利兹地产建筑投资公司诉谢泼德案件中，审计师未尽核实资产实存性的责任义务而被判对客户承担赔偿责任, ,这首次开创了审计师承担法律责任的先河。从1919世纪末到2020世纪初，英国和美国对于审计师法律责任的界定保持在契约法的范围内，也就是说，审计师只与其存在合同关系的当事人负责. .而不对和自己没有合同关系的第三人承担责任。 19311931年，美国厄特马斯案件开创了“厄特马斯主义”，意指审计师在工作中的重大过失，尽管不是故意的，也等同于欺诈（即所谓的推定欺诈），要对广泛的第三方负责，从此，审计师的法律责任扩大到除合同当事人之外的“主要受益人”。 （2 2）对第三方责任 美国证券法下审计责任的扩展 1933 1933年，美国颁布证券法，强化了审计人员对购买新上市证券的最初购买人的法律责任。审计师与客户的契约关系也可理解为合同关系不再是必要条件，对第三方承担责任不再要求存在欺诈行为或者重大过失，一般过失即可构成起诉理由。第42页/共77页 19621962年之前，一直没有据此起诉审计师的事件。19621962年，巴克里斯建筑公司起诉审计师案件，最终裁定审计师违反19331933年证券法而对债券持有人负有责任。1934 1934 的证券交易法具体规定了审计师的法律责任，禁止审计师对重要事实做不实说明，或者遗漏重要事实。至 60-7060-70年代，针对审计师和事务所的诉讼案件便大大增加了。 英国破除合同相对人的限制 英国19631963年Hedley ByrneHedley Byrne案，第一次承认了过失性不实陈述需要对合同以外的第三人承担责任。英国上议院裁定，与会计师和其他职业人员存在“特殊关系”的任何第三方因信赖具有职业技能的人员的意见而遭受经济损失，即使与后者没有契约关系，后者也应承担职业过失责任。此案被认为对合同法下当事人（合同相对人）原则的正式放弃。 对于已知第三人标准的完整说明第43页/共77页 19651965年美国侵权法重述（）第522522条正式提出了已知第三人标准，该条款说明了“不实陈述”的侵权规则，具体内容如下： （I I）由于营业、职业或者雇佣关系，或者在其具有经济利益的任何交易中，提供了虚假信息以引导交易对方或者第三人的人，如果在获取或者传递上述信息的过程中未能保持合理程度的注意或者技能，应对他人因正当的依赖该信息而遭受的经济损失承担责任。 （IIII）第（I I）款中提到的责任应以满足下列条件为限： 遭受损失的人属于信息提供者打算为其利益或者引导其行动而提供信息，或者知道信息接受方会将信息传递给他们的某个人或者一个范围有限的团体中的人；损失是在信息提供者打算影响的交易，或者他知道信息接受方拟影响的交易，或者其他实质上类似的交易中，基于对该信息的依赖而带来的。第44页/共77页 总之，如果陈述人已经知道自己的陈述将由一特定范围内的人接受并在特定的交易中使用，如果陈述人认可这种使用，他就对该范围内之第三人负注意义务，并就其在特定交易中的损失承担责任。 侵权法下的审计责任 20 20世纪7070年代是侵权法繁盛的时期，而在 19821982年英国JEB Fasterners JEB Fasterners 一案标志着可预见第三人标准正式应用于会计师执业过失案例。被告会计师为B B公司提供财务报告审计服务，B B公司的流动资金严重不足，急需外来融资。原告收购B B公司之后才发现B B公司真实的财务状况，于是向法院起诉会计师的审计报告未能揭示B B公司真实的财务状况。法官认为，虽然收购发生在财务报告披露之后，因而被告会计师并没有预见原告将使用其审计报告，但是被告会计师应该了解B B公司真实的财务状况，并合理预见到B B公司会寻求外部资金。因此，会计师应该进一步预见到如果审计报告有瑕疵，提供资金（包括收购方）方就会受到损失。第45页/共77页 自此，英国法建立了会计师对客户的收购人的关注义务，并进而推广到客户在经营活动中可能发生商业关系的其他第三人身上。 对厄特马斯主义的清算 根据“厄特马斯主义”，注册会计师对第三者是否负有责任，关键是看过失程度的大小，普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责 1983 1983年，美国新泽西州最高法院审理RoseblumRoseblum案件对厄特马斯主义进行了彻底的清算，这种以产品责任为法理基础构建审计师注意义务范围的可预见第三人标准认为“会计师的不实陈述作为引起经济损失的工具，比凿子、铁棍更为利害。” 对处于扩大中审计责任的修订 20 20世纪8080年代普通法国家审计师诉讼浪潮的爆发是由可预见第三人标准直接支持和推动的。但是，这种标准对审计职业界的发展以及由此影响的经济发展前景均带来了负面影响。2020世纪9090年代之后，普通法国家的司法实践普遍出现了限制会计师对第三人法律责任的倾向。第46页/共77页 19921992年BilyBily案件，加利福尼亚州原来一直采用可预见第三人标准，而对此案重新采用侵权法重述（）标准确定审计师过失性不实陈述的注意义务范围。 待定的审计责任边界 “从合同相对人到已知第三人，从可预见第三人又回到已知第三人，过去四十年间，普通法关于会计师对第三人责任范围的规则以十年为周期，循环往复。各色理论学说也轮番登场，从传统侵权法理论，到现代审计与资本市场理论，再到法经济学的效率与公平的分析” ，直到目前，会计师对第三人的责任范围边界仍然处于游弋不定之中。但总体来说，在英美侵权法上，一般认为注册会计师若有欺诈或重大过失行为，则应对所有可能使用报表的第三人负责；若仅有普通过失，第三人范围则受有限制。 4 4）我国对于审计责任的界定 在我国，会计师事务所、审计师因提供虚假审计报告所受到的处罚见下表：第47页/共77页表12-5 12-5 因虚假审计报告负有的法律责任承担责任主体承担责任主体责任种类责任种类具体内容具体内容会计师事务所行政责任即警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等。民事责任即给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。它主要是一种财产责任 审计师行政责任即警告、没收非法所得、罚款、暂停执行全部或部分业务、吊销有关执业许可证、吊销审计师资格证书等。刑事责任即处五年以下有期徒刑或者拘役。中华人民共和国注册会计师法第三十九条规定：会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任 第48页/共77页 尽管审计失败是客观存在的，但是从审计失败成因中，我们也可大致梳理出如何尽力规避审计失败的思路。 1 1）优化审计环境 优化审计环境是通过改良审计职业环境，避免因外界原因造成被动的审计失败。在目前阶段应着力规范政府行为，施行适度监管政策；清理经济鉴证类社会中介机构；改革现行行业协会的组织体系，使其成为真正的“行业自律组织”；完善会计师事务所的聘用和更换机制；完善审计市场和审计职业的准入制度，规范审计市场竞争秩序；制定和完善执业准则和规则；强化事务所和审计师的法律风险，消除民事诉讼的前置程序等达成。同时，也要注意加强与社会公众的沟通，消除 “期望差距”带来的不利影响。公众认为会计师应该做的与会计师认为他们应该做的，很难达成一致。审计职业界应能正视期望差距，积极与行业之外沟通：一方面应充分说明审计能够做什么，不能做什么; ;另一方面要协助公众提高区分会计责任和审计责任、审计失败与经营失败的能力。 2 2）增强审计师的风险管理能力 相关措施包括：增强审计人员的风险意识、重视风险评估、推行风险导向审计、聘请懂行的律师或法律顾问、建立审计风险管理制度。值得注意的是，投保充分适度的责任险也是风险管理的重要环节。第49页/共77页 审计责任与会计责任区别 审计责任是针对注册会计师而言的。注册会计师的审计责任具有既对被审计单位负责，又要对政府负责的双重性。 会计责任是对被审计单位而言的 。被审计单位对进行会计核算，编制会计报表所应负的责任。 审计失败与经营失败区别 主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。结果不同。前者应承担审计责任，后者由经营者承担经营责任。 第50页/共77页 3 3）强化事务所的内部质量管理 主要措施包括：谨慎选择客户；招收合格的人员，并予适当培训和督导；恪守职业技术准则和职业道德规范；深入了解客户的业务；签订业务委托书，取得管理当局声明书；正确运用分析性复核程序，执行合格的审计；保持应有的职业关注；保持审计的独立性；建立健全质量控制制度等。（分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势, ,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法 ） 4 4）高度关注管理舞弊，避免审计失败 当出现下列情况时，可能表明企业财务报表存在潜在的危险，审计师应当予以充分注意。 （1 1）未加解释的会计变化，尤其是经营很糟糕的时候。 （2 2）未加解释的提高利润的业务。 （3 3）引起销售增长的应收账款非正常增长。 （4 4）引起销售增长的库存非正常增长。 （5 5）企业披露的收益和现金流量之间的差距扩大。 （6 6）企业会计利润与应纳税所得额之间的差距扩大。第51页/共77页 对现金流量的分析。 众所周知, ,权责发生制下会计数据与现金流量不一致是正常的, ,但当公司会计政策保持不变时, ,两者之间的关系通常是稳定的。所以, ,上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时, ,都可能表明企业的细微变化。如果公司的现金流量长期低于净利润, ,将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产; ;若反差数额过大或反差时间过长, ,就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象 对税项的分析。若一家上市公司的应交税金数额特别大, ,则欠税很可能是虚构的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应交税金期末余额与公司的实际期末欠税额比较, ,若两者相差较大, ,则公司造假确定无疑。反之, ,若公司的实际税负非常低, ,与其主营业务收入难以配比, ,则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是, ,只要税法允许, ,上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是, ,财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性, ,除非税务规则和会计准则发生显著的变化。 这样, ,如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大, ,则表明公司提供给股东的财务报告变得越来越不真实了。 第52页/共77页 （7 7）运用融资机制的倾向，如研究开发合作关系和出售带追索权的应收账款。 （8 8）未预计到的大量资产注销。 （9 9）资产负债表日前后的交易或账项调整。 （1010）分析性复核揭示的重大波动，这种波动无法得到合理解释。 （1111）理由不充分的审计意见或会计师事务所的变更。 （1212）关联方交易。 第53页/共77页 出售带追索权的应收账款。 应收账款出售企业将应收账款出售给第三方（如金融机构、投资公司）以筹集资金的行为。当应收账款的出售作为销售处理时，该项业务减少应收账款的账面余额，同时增加了经营活动的现金流量。但是，大多数应收账款的出售都赋予购买者在收不回账款时对出售者的追索权，从经济实质上说，应收账款出售实际上是以应收账款作抵押取得贷款，并不是真正的销售。 期后事项分析法 期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日, ,以及审计报告日至会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益, ,粉饰整容财务状况。例如, ,上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款, ,以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样, ,第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行为 第54页/共77页 关联方交易 1. 1. 调节利润, ,粉饰经营业绩上市公司随意调节利润的动机五花八门, ,如避免持续亏损, ,导致摘牌; ;利用上市公司为其他关联方提供担保; ;取得配股和增发的权利等等。因此在实际操作中上市公司往往以有利的转让价格和虚假交易来实现利的虚增。比如从关联方以低于市场价格从关联方购进商品再以高于市场价格向关联方销售, ,从中赚取不正当的利润。2. 2. 降低税负, ,逃避应尽义务主要手段有将利润从盈利的企业转移到亏损的企业, ,逃避盈利企业的税款或是利用不同地区税负差异和税收优惠条款将高税负企业的利润转移到低税负或是免税的关联方。由于关联方的财务报表不需要详细的披露, ,就给了上市公司利用关联方交易肆意进行利润转移、逃税避税的机会3. 3. 伪造交易, ,披露信息失真关联方交易内容披露不够详细甚至失真, ,报表披露中只重形式, ,轻实质。加之关联方交易信息的披露是在财务报表的附注中, ,很容易忽视, ,这也是财务舞弊的一个重要因素。第55页/共77页 5 5）警惕客户经营失败 企业经营生生不息者固然存在，经营不善而失败者也属常见。如果企业在财务方面或经营方面存在影响持续经营的迹象时，就应特别重视。 6 6）关注非法行为和其他重要事项 至于客户可能存在的违反法规行为，审计师更应密切关注因为这些违反法规行为可能直接导致企业经营失败进而引发审计失败。 7 7）采用现代风险导向审计方法 现代风险导向审计将审计资源集中在高风险区域，采用“自上而下、自下而上”相结合的手段，便于审计师全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，相应提高审计效率，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险。第56页/共77页第57页/共77页 中国证监会认定德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括：审计程序不充分、不适当，未发现科龙现金流量表重大差错等。 具体存在下列方面：（1 1）德勤对科龙存货及主营业务成本执行的审计程序不充分、不适当； （2 2）德勤在存货抽盘过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽盘范围不适当，执行的审 计程序不充分；案 例 分 析第58页/共77页 （3 3）德勤在对应收账款及主营业务收入审计过程中执行的程序不充分，函证方法不当； （4 4）德勤事务所未就科龙电器20032003年度确认对合肥维希的销售收入30 48430 484万元事项对其出具的20032003年度审计报告进行更正或相关处理； （5 5）德勤事务所对科龙电器内部票据贴现未能适当关注，未发现科龙电器20032003年现金流量表重大差错问题。案 例 分 析第59页/共77页 德勤审计失败的原因主要存在下列方面： （1 1）德勤从普华永道手中接过科龙，是商业利益驱使 尽管科龙是个高风险的客户，但是在商业利益的驱使下，德勤还是铤而走险。德勤为科龙审计3 3年报告收取了高达1 3201 320万港元的审计费，在激烈的审计竞争市场中，德勤和科龙之间的这种“固有利益关系”使得德勤难以查错揭弊。案 例 分 析第60页/共77页 德勤审计失败的原因主要存在下列方面： （2 2）法律环境相对宽松，四大享有超国民待遇，违规成本低在一段较长时间内，国际会计师事务所在我国享受“超国民待遇”，近期以来，这种待遇受到了广泛的关注和指责，随着我国法制体系的完善，四大的待遇也将逐渐与本土事务所齐平。另外，我国有关部门对会计师事务所的违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行 政处罚。加之投资者的法律索赔成本十分 高昂，这使得事务所违规成本比较低。案 例 分 析第61页/共77页 案例分析：美国道提斯食品公司第62页/共77页 分析思路1、道提斯食品公司情况简介与问题症结2、格特曼会计师事务所的审计经过3、审计案例的处理4、对审计案例的思考第63页/共77页 1、道提斯食品公司情况简介与问题症结 70年代末，威廉那斯温特担任了美国道提斯食品公司的销售员。该公司是上市公司,其总部设在美国弗吉尼亚的普茨茅斯。不久，他被提拔为格雷温斯分部的总经理，并加薪近一倍。格雷温斯分部是一个贮货中心，专门负责批发冰冻食品给东海岸的零售商。第64页/共77页 那斯温特很快发现,经营大规模批发比一般零售更复杂,且而压力更大。他升任后不久，该分部便因业绩不佳受到总部批评。之后，那斯温特又因未能实现目标利润而倍受指责。事实上,他认为,这些目标利润是相当不切实际的。最后，他决定自己来解决这些问题。为此,他在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，并通过提高月末存货余额来降低公司产品销售成本，从而提高了毛利。第65页/共77页 事隔多年，那斯温特声称他从未打算一直沿用上述做法。相反，他这一招只是作为缓兵之计。“我心里始终认为,我的部门终有一天能获取足够的利润以填补虚增的存货部分” 然而事与愿违，格雷温斯分部的实际经营业绩一直不尽如人意。年复一年，那斯温特欲罢不能,被迫不断假造,通过增加越来越多的虚假存货金额,来达到目标利润。 最后，他不得不向公司一位行政官员承认;几年来他一直在向公司总部提供虚假的存货报告。那斯温特当即被解雇。 不久，道提斯公司聘请普华会计师事务所来确定格雷温斯分部会计记录中的存货误差程度及其对公司财务报表的影响。普华会计师事务所调查显示,道提斯公司1980年的合并净收益由于那斯温特的造假虚增了15，而1981年虚增更大,达到了39。第66页/共77页 那斯温特虚增该部存货的方法相当简单。1980年，他在该部年度实有存货报告书中,混入三页虚假的存货项目登记表。另外，那斯温特还更改了很多存货项目的计算单位。 例如，某产品应为15盒，而他却在存货登记表上改为15箱。1981年，道提斯公司引进了存货申请电算化系统后，使那斯温特造假更为简单,他只需往该部存货日记账上输入一笔虚构存货即可。第67页/共77页 2、格特曼会计师事务所韦森及波拉的审计经过在1980年和1981年期间,对格雷温斯分部存货的审计中,没有对韦森及波拉本人及下属所发现的问题作深入调查。例如，存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符 ，威廉没有解释，而韦森也未继续追查此事。 审计人员在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎,“审计人员们都不愿待在冷库里，那里的确太冷了。”威廉证实自己经常要为存货短缺和转移存货编造各种各样的借口，而审计人员从不证实这些借口的真伪。 存货项目本应视为高风险账户。然而，韦森及波拉在那两年并没有严格地审核该公司的存货账户，对该公司的存货审计时，未采取不同于常规程序的详查方法。第68页/共77页 3、审计案例的处理 （1）由于韦森和波拉在道提斯案中的失职行为，SEC责成他俩必须在今后的工作中,修完几门专业课程，并且要求他俩在以后出具审计报告时,应受同级别的注册会计师的监督，以确定其是否运用了恰当的审计程序。因为是韦森及波拉个人没有执行格特曼会计师事务的质量控制标准才引发此案，所以SEC没有制裁格特曼事务所。（2）1983年，道提斯公司解聘了格特曼会计师事务所，转而聘请普华会计师事务所。为逃避惩罚，威廉签署了一份保证书。在保证书中,他既没有承认也未否认SEC的指控，但他承诺以后不会触犯联邦证券的法规。第69页/共77页 4、审计案例的思考 （1）审计存在的问题 （2）审计失败的原因（3）对我国注册会计师行业的启示与教训（4）因虚假审计报告负有的法律责任（5）可能产生管理舞弊的几种情况第70页/共77页 4、审计案例的思考 a.对格雷温斯分部存货的审计中,没有审计人员对所发现的问题作深入调查。 b.审计人员在格雷温斯分部的冷库里清点存货时马马虎虎,审计人员从不证实伪造的证据的真伪。 c.审计人员没有严格地审核该公司的存货账户，对该公司的存货审计时，未采取不同于常规程序的详查方法。 （1 1）审计存在的问题第71页/共77页 4、审计案例的思考 a.a.在审计过程中，审计人员没有对高风险账户存货项目采用合适的审计程序，在审计过程中由于审计环境恶劣而导致审计工作不负责，偷工减料。 b. b.审计人员没有对被审计单位提供的审计证据进一步核算其真伪，采取进一步的审计程序。 c. c.事务所的没有严格的审核底稿的机制，事务所的领导放松了对下级工作人员的监督与配合，使得事务所的审核流于形式。（2）审计失败的原因第72页/共77页 4、审计案例的思考 a. 加强注册会计师对存货盘点审计程序的控制，重视存货盘点审计程序的每一个细小环节。 b. 事务所领导不可放松对下级工作人员的监督与配合，不能将复核工作底稿视为形式。 c.越是艰苦复杂的环境,就越容易造假。不可因条件艰苦而放松应有的审计程序,造成了不必要的审计失误。 d.对于内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法。（3）对我国注册会计师行业的启示与教训第73页/共77页4、审计案例的思考承担责任主体承担责任主体责任种类责任种类具体内容具体内容会计师事务所会计师事务所行政责任行政责任即警告、没收非法所得、罚款、即警告、没收非法所得、罚款、暂停全部或部分经营业务、吊销暂停全部或部分经营业务、吊销有关执业许可证、撤消事务所等。有关执业许可证、撤消事务所等。民事责任民事责任即给委托人、其他利害关系人造即给委托人、其他利害关系人造成损失的，应依法承担赔偿责任。成损失的，应依法承担赔偿责任。审计师审计师行政责任行政责任即警告、没收非法所得、罚款、即警告、没收非法所得、罚款、暂停执行全部或部分业务、吊销暂停执行全部或部分业务、吊销有关执业许可证、吊销审计师资有关执业许可证、吊销审计师资格证书等。格证书等。刑事责任刑事责任即处五年以下有期徒刑或者拘役。即处五年以下有期徒刑或者拘役。（4）因虚假审计报告负有的法律责任第74页/共77页4、审计案例的思考企业或其所属产业的组织结构和营运问题。会造成一些促成管理舞弊滋生的情形，具体包括：（1 1）企业决策的制定由一个人或少数派几个人垄断或把持（2) 2) 内部控制存在严重缺失（3 3）没有设立内部审计或内部审计功能不强（4 4）管理人员变动频繁（5 5）企业近期成长迅速（6 6）企业过于依赖单一或极少数的产品、客户或交易（7 7）交易不寻常或过度复杂（8 8）管理人员经验欠缺（9 9）企业不曾接受过注册会计师审计（5）可能产生管理舞弊的几种情况第75页/共77页第76页/共77页感谢您的观看。第77页/共77页