风险导向审计答案.doc

专题六、七 风险导向审计案例分析作业【案例1】对华兴公司的风险评估一、案例分析目的通过阅读和分析案例资料，熟悉风险评估的流程，掌握如何通过风险评估识别重大错报风险，如何应对评估出来的重大错报风险。二、案例资料华兴公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以华兴公司仓库为交货地点。华兴公司日常交易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式进行。系统自2006年至今没有发生变化。华兴公司的产品主要销往国内各主要城市的电子消费品经销商。注册会计师A和B负债审计华兴公司2007年度财务报表。注册会计师A和B在审计工作底稿中记录了所获取的华兴公司财务数据，部分内容摘录如下： 年份 产品20072006项目C产品D产品C产品D产品产成品2000180025000存货跌价准备00主营业务收入185008000200000主营业务成本170005600168000销售费用-运输费12001150利息支出30025减：利息资本化25025净利息支出500注册会计师A和B在审计工作底稿中记录了所了解的华兴公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：1、在2006年实现销售收入增长10%的基础上，华兴公司董事会确定的2007年销售收入增长目标为20%。华兴公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。华兴公司所处行业2007年的平均销售增长率是12%。2、华兴公司财务总监已为华兴公司工作超过6年，于2007年9月劳动合同到期被华兴公司的竞争对手高薪聘请。由于工作压力大，华兴公司会计部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4年以外，其余人员的平均服务期少于2年。3、华兴公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，华兴公司于2007年4月将主要产品（C产品）的售价下调了8%10%。另外，华兴公司在2007年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在2008年全面扩大2008年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，华兴公司于2008年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。4、华兴公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运费由华兴公司承担，但运输途中的风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，2007年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。5、2007年度华兴公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化。但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比例比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。6、除了于2006年12月借入的2年期、年利率为6%的银行存款5000万元外，华兴公司没有其他借款。上述长期借款专门用于扩建现有的一条生产线，以满足D产品的生产需要。该生产线总投资6500万元，2006年12月开工，2007年7月完工投入使用。注册会计师A和B在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制，部分内容摘录如下：1、仓库人员在系统中根据经销商部门批准的客户订单生产连续编号的发货单，并在将产品交运输商发运后，将发货单设置为“已执行”状态并提交结算部门。结算部门根据系统中的“已执行”发货单记录、订单及相关客户基础资料，在系统中生成并打印销售发票，系统在月末根据发货单和发票信息自动汇总主营业务收入，并据此过入应收账款和主营业务收入帐薄。2、每月末，系统自动匹配发货单、订单、发票和入账的主营业务收入，并可以生成一个专门报告反映未匹配项目的清单。系统授权可以生成和阅读该报告的人员是华兴公司销售部经理和总经理。三、案例分析1、针对注册会计师所了解的华兴公司及其环境的情况，假定不考虑其他条件，请逐项指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。事项是否可能表明存在重大错报风险存在理由风险层次与何种交易或账户何种认定有关1是公司销售目标增长率明显大于行业平均增长率，且管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。容易导致多计销售收入。认定层次主营业务收入（发生认定）应收账款（存在认定）2是关键人员变动，人员流动频繁以及会计人员工作期短缺乏经验，容易导致重大错报。报表层次3是C产品在2007年销售毛利为8.1%,在2007年4月下调10%后，c产品的可变现净值低于存货成本，可能高估c的存货成本。认定层次存货（计价认定）资产减值损失（发生认定）4是2010年运输单价上涨，且销售收入增长，而运输费变化不大。可能高估了收入或者低估了运费。认定层次销售费用和应付账款（完整性认定）营业收入和应收账款（完整性认定）5否6是资本化的利息应该是7个月的，但是计了10个月。导致固定资产成本高估，2007年财务费用低估。认定层次固定资产（计价）财务费用（完整性认定）2、针对注册会计师所了解的有关销售与收款循环的控制，请逐项指出上述控制与何种交易或账户的何种认定相关。假定不考虑其他条件，请逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，请分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。事项何种交易或账户的何种认定缺陷理由建议1营业收入、应收账款（存在/发生）应收账款赊销的审批控制没有形成；没有根据商品价目表开发票赊销要经过专门部门的审批，开票要结合商品价目表设立专门的赊销审批部门，结算部门开发票时要结合价目表确定售价的合理性在开具发票2营业收入、应收账款（完整性/发生）会计部门人员没有生成和阅读专门报告的权限如果会计部门人员不拥有生成和阅读报告的权限，则无法及时识别可能存在的差异并及时的进行账务处理建议给会计部门人员授权，给予其生成和阅读专门报告的权限3、 假定不考虑其他条件，请判断华兴公司的销售与收款循环的控制对防止或发现已发现的认定层次重大错报风险是否有效果。如果有效果，请指出控制与识别的认定层次重大错报风险的对应关系，并简要说明理由。针对资料一的第1、3项，资料二的第（1）、（2）两项能够防止和发现重大错报风险。通过自动化系统自动登记收入账可以降低收入高估的错报风险，同时结合月末的检查程序可降低低估收入的风险。针对资料一的第4项，资料二的第（2）项可以防止和发现重大错报风险。通过发货单订单发票等的核对，可以发现运费的计算是否准确，一次降低错报风险。针对资料一的第6项，资料二的第（1）、（2）两项无效，因为其主要是针对收入问题。4、 结合本案例讨论注册会计师应当如何了解和评价被审计单位及其环境。应当从下列方面了解被审计单位及其环境：(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素;(2)被审计单位的性质;(3)被审计单位对会计政策的选择和运用;(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险;(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价;(6)被审计单位的内部控制。5、 结合本案例讨论针对识别出来认定层次的重大错报风险，注册会计师应当如何应对。采取检查有关明细账，及发货单、订单等手段，必要时要进行函证。【案例2】对华兴玩具公司特殊风险的评估一、案例分析目的通过阅读和分析案例资料，熟悉舞弊风险评估的流程，掌握如何通过风险评估识别特殊风险，如何应对评估出来的特殊风险。二、案例资料华兴玩具公司是国内最大的生产厂家之一。多年来，这家公司的经营非常成功，利润稳定增长。但在2006年，随着行业竞争的加剧及生产线的扩张，华兴玩具公司的盈利能力和变现能力出现了问题。当2007年玩具业的销售遭受重大损失时，华兴玩具公司发现遭受到威胁，除非可以筹集到额外资金，否则公司将面临资金周转的危机，并可能拖欠债务。华兴玩具公司管理当局认为，如果2007年财务报表上能够显示公司利润在以前年度的基础上仍有所增长，就能够有办法筹集到资金。为了达到利润增长的目的，华兴玩具公司的财务主管伙同主管市场的副总，编制了一组12月份的销售数据，仅12月份的最后一个星期六公司对外发运了超过1800万元的玩具，并编制了配套的原始凭证：订货单、发货单、提货单和销售发票。客户是真实的，但销售和发运均为虚假。在华兴公司管理当局创造利润的不懈努力下，华兴玩具公司2007年度的财务报表显示出稳定增长的财务状况。三、案例分析1、在本案例的风险评估中，审计人员应当发现哪些预警信号？什么程序能够帮助审计人员发现这些预警信号？审计人员应当发现的预警信号有：盈利能力和变现能力出现问题，如果 2007年玩具业的销售遭受重大损失时，公司将面临资金周转的危机，并可能拖欠债务。 2007年度利润表中仅12月份的最后一个星期六公司就对外发运了1800万元的玩具。 注册会计师实施下列风险程序能够帮助审计人员发现这些预警信号：询问被审计单位管理层和内部审计人员； 执行分析程序； 观察和检查，如观察被审计单位的生产经营活动，检查文件、记录和内部控制手册，阅读由管理层和治理层编制的报告，实地查看被审计单位的生产经营场所和设备，追踪交易在财务信息系统中的处理过程（穿行测试）。2.结合本案例，分析审计人员会根据什么特征公司存在的特殊风险。注册会计师应当根据风险的性质、潜在错报的重要程度（该风险是否可能导致多项错报）和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项： 风险是否属于舞弊风险； 风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联交易；财务信息计量的主管程度，特别是对不确定事项的计量存在较大区间；风险是否涉及异常或超过正常经营过程的重大交易。3、针对审计人员识别出的特别风险，注册会计师应当如何决策下一步的审计程序？特别风险通常与非常规交易和判断事项相关。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。 如果管理层未能实施控制以恰当的应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并信赖其在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性，并专门针对该风险实施实质性程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节性测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分适当的审计证据。4结合本案例，说明注册会计师在年报审计中应当从哪些方面了解被审计单位及其环境，才能不被报表的假象所蒙蔽。注册会计师在年报审计中应当从以下几个方面了解被审计单位及其环境，才能不被报表的假象所蒙蔽： 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； 被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。5.结合本案例，思考能够引发公司财务报表舞弊的压力有哪些。内部：与薪酬挂钩的利润指标，管理人员的升迁压力。外部：筹资压力，偿债压力。6、结合本案例，思考如果注册会计师已经识别出财务报表层次存在重大错报，在整体审计策略上应采取什么措施。1.应该实施进一步的审计程序。在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（l）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。 2.对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险第一百条指出，财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。相应地，本准则第六条指出，注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。有效的控制环境可以使注册会计师增强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改时应当考虑： （1）在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。 （2）主要依赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。 （3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。 （4）扩大审计程序的范围。例如扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。【案例3】A公司审计案例一、案例背景（一）公司情况A公司是一家2000年上市的家电生产企业，聘用B会计师事务所审计其年度财务报表。上市后，A公司开始相继涉足新能源、海洋生物、金融投资、房地产等与其主营业务关联度不高的业务领域。上市五年后，A公司多元化的经营效果不佳，各种矛盾开始集中显现。20X6年度，A公司出现以下情况：一方面，A公司的资金周转陷入危机，截止20X6年年末，控股股东A集团占用A公司及其子公司资金近20亿元。另一方面，A公司的主营业务出现滑坡，20x6年度和20x7年度主营业务收入分别比上年下降21%和44%，在20x6年度，公司首次出现上市后亏损，亏损额为7300万元。20x7年度，公司的主营业务继续巨额亏损。面对大股东占款和经营亏损的双重危机，A公司于20x7年12月通过两笔股权转让交易确认了2亿元的股权转让收益，使当年净利润达到1000万元。第一笔股权转让交易是A公司向其控股股东转让全资子公司的股权。A公司于20x7年12月将其持有的全资子公司C公司的股权，以13600万元的评估价值向其控股股东A集团转让，并将转让价值高于账面价值的2500万元确认为股权转让收益。第二笔股权转让交易是A公司将其与子公司联合成立的另一家子公司的股权进行转让。A公司与其控股子公司D公司于20x7年11月30日共同出资设立子公司E公司，注册资本为17300万元，其中A公司以其拥有的一座大厦资产出资，评估作价12110万元，占E公司注册资本的70%，D公司以货币资金5190万元出资，占E公司注册资本的30%。20x7年12月，A公司及其子公司D公司将持有的E公司的全部股权以评估价值35600万元转让给某非关联单位，共确认股权转让收益18300万元。（二）注册会计师实施的主要审计程序对于第一笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：1、获取并检查了A公司关于转让C公司股权的董事会决议；2、获取并检查了A公司与A集团签署的股权转让协议（但缺少协议签署日期和双方法定代表人签字）；3、获取并检查了A集团上报地方国资委的关于A集团与上市公司对部分子公司股权进行转让的请示（请示落款20x8年3月2日）；4、获取并检查了A公司关于转让C公司股权的记账凭证及账务处理（转让C公司股权的交易形成了对A集团的其他应收款）；5、A公司出于转让C公司股权之目的，于20x7年11月聘请B会计师事务所对C公司20x7年110月的财务报表进行了审计，B会计师事务所出具了保留意见的审计报告。保留意见涉及的主要事项包括：（1）C公司短期借款已逾期，但未预提可能负担的银行罚息；（2）C公司20x7年8月份前基本出于停产状态，对厂房、设备及原材料等未进行减值测试；（3）C公司预付、应收款项中预付及应收五岳集团款项90900万元，由于A集团资金周转困难，无法正常归还，对于其可收回金额无法确定。对于第二笔股权转让交易，注册会计师实施了以下审计程序并获取了相关审计证据：1、获取并检查了A公司关于设立E公司和出售该股权的董事会决议（在20x7年12月8日的董事会决议中，A公司同时作出了两项决议，一是设立E公司；二是出售E公司股权）；2、获取并检查了A公司与D公司签订的关于成立E公司的协议；3、获取并检查了E公司的法人营业执照；4、获取并检查了A公司、D公司与受让单位签订的股权转让协议；5、获取并检查了评估机构为转让E公司股权出具的资产评估报告；6、获取并检查了A公司设立及转让E公司股权的记账凭证及账务处理。基于上述审计程序和相关证据，注册会计师认可了A公司在两笔股权转让交易中确认的股权转让收益，并对A公司20x7年度财务报表出具了标准无保留意见的审计报告。二、思考题1、关于股权转让收益的确认，我国的会计准则是如何规范的？请选取确认了重大股权转让收益的若干上市公司，了解其股权转让的交易背景和会计处理。1.企业会计准则第20号-企业合并1.1非同一控制下企业合并的购买日的确定：确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方， 其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。4、企业会计准则7号-非货币性资产交换第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件时，应当以公允价值和应付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（一） 该项交换具有商业实质；（二） 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，担忧确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质（一） 换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。（二） 换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在以公允价值计量的处置下，换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。5.财税2002191号5.1以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税5.2对股权转让不征收营业税6、企业国有产权转让管理暂行办法（国资委 财政部3号令）2、对于第一笔股权转让交易，在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处？(1) 协议如果要具备法律效力，通常需要双方签字、盖章，并自签字、盖章之日起生效。但该协议中并无签署日期和双方法定代表人签字，很可能意味着该协议是一个没有生效的协议，从而能否作为适当的审计证据，需要引起关注。(2) 在A集团上报地方国资委的请示中，落款日期为208年3月2日，而A公司于207年12月已确认了该笔股权转让收益。这意味着股权转让交易的完成和相应收益的确认时间存在问题，需要引起关注。(3) 注册会计师出具的保留意见审计报告说明，C公司的财务状况已严重恶化，并存在诸多潜亏因素没有在账面体现，该股权在公平交易的市场中进行溢价转让的可能性很小。但在实际交易中，A公司以评估价值向A集团转让C公司股权，获取了2500万元的股权转让收益。对该股权转让价格的公允性，有必要实施进一步的审计程序(包括获取与确定交易价格有关的评估报告，并评价有关评估报告的适当性)。 (4) 根据企业会计准则第20号企业合并第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。因此，确定股权是否出售的关键是判断控制权是否转移。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。企业合并准则应用指南指出，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：一是企业合并合同或协议已获股东大会等通过；二是企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；三是参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；四是合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50)，并且有能力、有计划支付剩余款项；五是台并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。由于A公司转让C公司股权应收取的价款在207年底尚未流人企业(形成了其他应收款)，且欠款单位又是以前年度占用上市公司巨额资金的控股股东，对欠款单位是否有能力支付购买价款，应当引起关注。因此将购买日确认在207年度，并据此确认股权转让收益，公司做法不恰当。(5) 根据财政部财会函200860号规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投人，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。同时，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计人所有者权益。例如，对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，形成的利得应计人所有者权益(资本公积)。因此，即使A公司转让C公司股权的价格不存在问题，且满足购买日的确认条件，根据相关规定，在207年度，A公司也应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分，计人资本公积，而不应当计入投资收益。3、对于第二笔股权转让交易，你认为交易的实质可能是什么？在实施的审计程序以及获取的相关审计证据中，你认为注册会计师的审计存在哪些不足或不当之处？(1) 可能的实质之一：虚构无商业实质的非货币性交易，通过潜在的关联方虚增利润。A公司设立E公司时(207年11月30日)，对大厦作价12110万元（在实际案件中，A公司并束在出资设立E公司的董事会决议中提及大厦资产的作价依据或评估报告）。A公司于207年1 2月对外转让E公司股权时，该股权的评估价值为35600万元，扣除D公司投人的5190万元货币资金，大厦资产评估值为30410万元，高于大厦投资作价的151(3041012110)12110。这意味着同一项资产在间隔不到一个月的时间，评估价值相差18300万元。这是否符合市场规律，尤其值得关注。企业会计准则第7号非货币性资产交换规定，非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换人资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。设立E公司与转让其股权仅隔1个月，而评估价值差异很大，说明评估价值已不能反映其公允价值。A公司以大厦资产作价出资设立E公司，存在调节非货币性交易转让收益的嫌疑。相应地，注册会计师仅仅获取并检查A公司转让E公司时评估机构为其出具的评估报告是不够的，还需要获取A公司设立E公司时对大厦作价I 21 10万元的评估和作价依据。此外，受让E公司股权的非关联方，能够接受远高于E公司账面净资产的转让价格，注册会计师需要关注其与A公司的实质关系，应根据企业会计准则第36号关联方披露以及中国注册会计师审计准则第1323号关联方的要求实施审计程序，判断股权受让方是否为实质关联方。(2) 可能的实质之二：税收筹划A公司在207年12月8 13的董事会决议中，同时作出了两项决议，一是设立E公司，二是出售E公司股权。其用意所在，不外乎是在出售大厦资产以获取利润。那么，为什么不直接售卖大厦资产，而要将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。可能存在税收筹划的目的。根据财政部、国家税务总局2002年12月发布的关于股权转让有关营业税问题的通知(财税2002191号)规定，“以无形资产、不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为不征收营业税”，以及“对股权转让不征收营业税”。A公司采取的两个步骤之紧凑，完全没有体现出“以不动产投资人股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险”之目的，而是更接近于出售不动产获取利润。但在形式上，将资产买卖行为转变为企业产权交易行为，还有可能节省一笔营业税(取决于特定税务征管机构的判断与执行)。为此，注册会计师需要征询被审计单位和税务机关的意见。(3) 其他审计缺陷还包括(但不限于)： 在注册会计师获取的审计证据中，E公司法人营业执照上的成立日期为207年11月30日，而A公司决定设立E公司的董事会决议日期为20 x 7年12月8日，E公司是一个先设立后批准的“早产儿”，注册会计师未予以关注；注册会计师对E公司设立事项的审计，没有获取并检查大厦资产的产权证是否办理过户手续，以判断大厦资产上的风险与报酬是否实际转移；注册会计师在对E公司股权转让审计中，没有获取并检查E公司变更后的公司章程等文件，以判断该股权上的风险及报酬是否实际转移； 注册会计师应当考虑，按照公司法的规定，是否有可能在同一天(12月8日)既设立公司又将其转让；注册会计师需检查相关交易的验资报告；注册会计师还应当关注第二笔股权转让交易第(6)项中的股权转让会计处理(比如，关注借方科目为货币资金还是其他应收款)，判断这种会计处理反映出来的交易状况是否满足了确认股权转让收益的丰耍条件。对于本案例的思考题1，需要搜集与本案例相关的会计、审计准则和其他有关制度的规定及其演进，了解一定数量的上市公司的股权转让收益确认实务。三、参考资料（一）企业会计准则1、企业会计准则第20号企业合并2、企业会计准则第14号收入3、企业会计准则第7号非货币性资产交换（二）审计准则1、中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制2、中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑3、中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险4、中国注册会计师审计准则第1301号审计证据5、中国注册会计师审计准则第1323号关联方6、中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作（三）审计程序1、长期股权投资审计程序2、其他应收款审计程序3、投资收益审计程序4、资本公积审计程序（四）法律法规1、财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函【2008】60号）2、企业国有产权转让管理暂行办法（国有资产监督管理委员会 财政部 3号令）3、关于股权转让有关营业税问题的通知（财税【2002】191号）【案例5】AB公司审计案例一、案例背景（一）公司情况AB公司于2000年上市，主要业务为轿车发动机的制造与销售。自上市以来，AB公司一直聘请XY会计师事务所执行其年度财务报表审计业务，同时签字注册会计师也一直没有轮换。AB公司根据企业会计准则制定了发动机销售收入的确认条件：（1）销售合同已签；（2）货物已发出；（3）货物已经购买方验收；（4）销售发票已开具。截止20x6年12月31日，AB公司发往并存放于各轿车生产厂商的发动机共计27342台，涉及金额20506万元。这些发动机是应各轿车生产厂商的要求，在取得其订货单后发出的；这些发动机已全部经各轿车生产厂商验收合格，且大部分已上线组装。但由于发货的依据是对方未载明销售单价的订货单，20x6年12月31日前公司未向对方开具销售发票，供销双方也未签署正式的销售合同（合同的签订和销售发票的开具均在20x7年完成）。AB公司将上述发出商品涉及的收入确认为20x7年度的收入。（二）注册会计师实施的主要审计程序在执行20x6年度财务报表审计业务时，注册会计师针对与发动机有关的交易事项实施了以下审计程序：1、对于发动机有关的应收账款及销售收入实施了函证（均采用积极式函证，由注册会计师填列被审计单位的相关信息）；2、在对上述已发货但未确认为收入的发动机计划实施存货监盘程序时，AB公司提出，这些发动机已经轿车生产厂商签收，并不由AB公司控制，且已经进入待组装状态，未纳入年终存货盘点范围。因此，注册会计师实施了替代审计程序，对这些轿车生产厂商实施了发出货物的函证程序；3、在外勤工作结束时，注册会计师未能收到上述发出货物的询证函回函，便决定实施其他替代审计程序，检查所有发出货物的出库单及对方签收单，没有发现异常情况，得出了“此类存货期末余额可以确认”的审计结论。二、思考题1、你认为AB公司在20x6年年末发出轿车发动机的交易应当确认为20x6年度的销售收入，还是应当确认为20x7年度的销售收入？被审计单位管理层以未签署销售合同、未开具销售发票以及销售价格无法确定为由，对于已发出的发动机未确认收入。事实上，收入确认的条件中，是否订立合同、开具发票，是比较容易收到操控的，因此收入的确认时机也就易于操控。被审计单位是否存在提前或推迟确认收入的问题，需要考虑以下方面：（1）发动机的这种生产经营模式（即可以有大批已发出存货的状况）是一直存在还是2007年才出现？（2）这一交易模式在同行业是否具有普遍性？（3）被审计单位与这批已发货发动机的各轿车生产厂商是否存在长期合作关系？供需双方之间有没有通过框架协议来约定签署合同和结算货款时间、已供货未结算的最高及最低存货保有量要求、已签收存货的质量保证责任归于何方、签署合同时销售价格的确定方式等？（4）供需双方是否定期对账，是否存在差异，出现差异又是如何解决的？（5）如果不存在框架协议，为什么未签订销售合同或未开具销售发票？为什么不确定销售价格？轿车生产厂商订购的发动机型号、规格是否具有特殊性或潜在产品纠纷？是否由于市场供求关系变化，发动机价格出现了大的波动？2、对于AB公司在20x6年年末发出轿车发动机的交易，你认为注册会计师实施的审计程序是否存在不足或不当之处？1、对于发动机有关的应收账款及销售收入实施了函证（均采用积极式函证，由注册会计师填列被审计单位的相关信息）；对与该项审计程序，通知适用于发现这些项目的存在或发生认定上的问题，但并不能十分有效地识别这些项目的完整性问题。2、在对上述已发货但未确认为收入的发动机计划实施存货监盘程序时，AB公司提出，这些发动机已经轿车生产厂商签收，并不由AB公司控制，且已经进入待组装状态，未纳入年终存货盘点范围。因此，注册会计师实施了替代审计程序，对这些轿车生产厂商实施了发出货物的函证程序；如果没有实施存货监盘，进行函证是一种可行的方法。在积极函证的格式上，需要采取由被询证者填列所需要信息的方式。在这种方式下，询证函中不列出账户余额，而是要求采购方提供余额信息，以确认对方记录的应付账款与被审计单位记录的应收账款是否一致，公司应收账款是否被低估。与注册会计师直接填列相关信息相比，这种方式更有可能获取有关完整性的审计证据。3、在外勤工作结束时，注册会计师未能收到上述发出货物的询证函回函，便决定实施其他替代审计程序，检查所有发出货物的出库单及对方签收单，没有发现异常情况，得出了“此类存货期末余额可以确认”的审计结论。注册会计师对于已发出存货询证函未回函的状况应予以关注，与相应的轿车生产厂商进一步联系，了解未回函原因，并进行催收。 注册会计师对未回函确认的存货实施的其他替代程序不能实现审计目标，出库单与签收单只能证明该存货确实已在资产负债表日前发出并经对方签收，但并不能证明这些发出商品是否符合收入确认条件，也不能证明存货于资产负债表日的数据和状况（注意基本的审计原则：特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；只与特定认定相关的审计证据并不能代替与其他认定相关的审计证据）三、参考资料（一）企业会计准则1、企业会计准则第1号存货2、企业会计准则第14号收入（二）审计准则1、中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制2、中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑3、中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险4、中国注册会计师审计准则第1301号审计证据5、中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘6、中国注册会计师审计准则第1312号函证（三）审计程序1、发出商品审计程序2、函证程序【案例6】CD公司审计案例一、案例背景（一）公司情况CD公司是一家大型的房地产开发企业，主要开发、销售和租赁工业用厂房、普通住宅楼、高档公寓。今年来，公司经营业绩出现强势增长，公司管理层拟于20x8年进行一次大规模的增资扩股，以进一步扩大公司经营规模。公司聘请YZ会计师事务所为其提供年度财务报表审计服务。CD公司在财务报表附注中披露的房地产收入确认政策为：（1）房产完工并验收合格；（2）签订了销售合同；（3）取得了买方按销售合同约定的付款证明（通常收到销售合同金额的20%或以上）；（4）剩余房款已有明确的付款进度安排。CD公司于20x7年度确认房地产销售收入127000万元，但未包括以下三类交易事项涉及的金额：1、公司提出，因部分购买方长期拖欠房款，故未确认相应的房地产销售收入，涉及金额10200万元。公司在“长期拖欠房款客户一览表”的“未确认收入原因”栏中说明：“购房者拖欠部分房款，我公司限期交齐，否则要求其退房，对方不同意并要求支付延期交房的违约金，我公司未同意，故未确认收入”；“客户长期在国外，无法通知进行交接，故未确认收入”。2、公司提出，部分购买方虽然全额交付房款但仍对产品有较大疑问，故未确认房地产销售收入，涉及金额5000万元。公司在“已全额支付房款但对产品存在疑问客户一览表”的“未确认收入原因”栏中说明：“客户认为配套花园与售楼书所作承诺不符，要求减少房款，我公司不同意，而要求其退房，故未确认收入”；“客户认为产品价值较大，要求延长保修期至3年，或减少物业管理费用，否则要求退房，故未确认收入。”3、公司提出，部分购买方因房产实测面积与合同约定面积存在差异，因双方正在协商解决面积差异问题尚未取得一致意见，故未确认房地产销售收入，涉及金额22600万元。公司在“实测面积与合同面积不符且未解决客户一览表”的“未确认收入原因”栏中说明：“套内面积与合同面积存在差异（超出合同面积5%10%），客户要求赔偿，否则退房，故未确认收入”；“合同约定承诺附送客户1个车位，公司未落实，客户要求赔偿，否则退房。”（二）注册会计师实施的主要审计程序对于CD公司未确认为房地产收入的三类交易事项，注册会计师已经有所注意，并在关于CD公司几个问题的会议纪要的工作底稿中记录如下：“买卖双方存在未解决的争议，我们认为存在一定的不确定性，暂时不确认收入为好。”注册会计师的审计结论主要来源于CD公司管理层提供的前述三项说明（即“长期拖欠房款客户一览表”、“已全额支付房款但对产品存在疑问客户一览表”及“实测面积与合同面积不符且未解决客户一览表”）。这些说明详细列示了购房者姓名、房产单元号、房产面积、合同金额及未确认收入的原因。除了CD公司管理层提供的三项说明外，注册会计师未再实施其他审计程序，并最终对公司20x7年度财务报表出具了标准无保留意见审计报告。思考题1CD公司披露的房地产收入确认会计政策在我国房地产上市公司中是否具有普遍性？讨论CD公司披露的房地产收入确认会计政策是否符合我国的会计准则？如果不符合，差异何在？对公司财务报表的影响是什么？CD公司在财务报表附注中披露的房地产收入确认政策为：（1）房产完工并验收合格；（2）签订了销售合同；（3）取得了买方按销售合同约定的付款证明（通常收到销售合同金额的20或以上）；（4）剩余房款已有明确的付款进度安排。CD公司披露的房地产收入确认会计政策在我国房地产上市公司中具有普遍性。销售商品收入的确认原则，企业会计准则第14号收入第四条有规定：“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流人企业；（5）相关的已发生和将发生成本能够可靠地计量。”房地产开发企业在其生产经营过程中，与确认商品房销售收人相关联的几个关键点包括：（1）房屋竣工并验收合格；（2）完成竣工结算，结转完工成本；（3）签订销售合同按合同约定收取房款；（4）于交房日办理交房手续；（5）办理产权初始登记，协助业主办理产权证。房屋竣工并验收合格说明具备了入住条件；完成竣工结算结转完工成本说明成本能够可靠地计量；签订售房合同及收取房款说明房款收入已能可靠计量且已经或能够流人企业；房屋办理了交房手续交付业主使用，则说明与房屋所有权相联系的风险和报酬及房屋的管理权和控制权均全部转移；办理产权证是与房屋关联的必备的法律权属证明。概括起来，房地产企业收人实现的具体条件包括：（1）工程已经竣工并验收合格，符合销售合同约定的交付条件；（2）发出了人住通知书并协助买受人办妥人住手续（移交钥匙）；（3）履行了合同规定的义务，且价款已经取得或确信可以取得（与实测面积相对应的房款已确定，收到价款、开出发票或收到支付款的承诺函）；（4）成本能够可靠地计量。CD公司的房地产收入确认时点为商品房开发完工并办理竣工验收手续，而不是判断与销售有关风险报酬是否转移给购房者时，不符合企业会计准则有关规定。相应地，CD公司提前确认了房地产收人。思考题2对于CD公司未确认为房地产收入的第一类交易事项以及公司的相关说明，你认为可以从哪些方面获取进一步的审计证据？对于CD公司管理层在一览表“未确认收入原因”栏中的说明，注册会计师可以考虑以下方面：（1）CD公司管理层提供的情况说明是否属实(可实施询问、函证、检查等审计程序)；（2）购房者欠付的部分房款占总房款的比例是多少；（3）对于购房者出现的拖欠房款情况，合同是如何约定解决方式的；（4）CD公司为什么存在大量的已入住但未交清房款的现象；（5）对于无法通知购房者交接房产，合同又是如何约定的；（6）CD公司是否存在延期交房，如果是，为什么不同意支付违约金。如果合同约定房产交接通知发出后一定时期内购房者未办理交接手续的，视同购房者已接受购房，则对于该部分房产应当确认收入；如果绝大部分房款已支付且已办理了房产交接手续，则风险和报酬实际上已经转移，应当确认收入，即便是以后发生退房，也应当视同期后退货处理；如果CD公司确实存在延期交房，就应当按合同约定支付违约金并确认收入，不能因为房地产市场上升而采取以退房相威胁不支付违约金的情况。只有针对上述问题（以及可能存在的其他问题）实施了相关审计程序，获取了充分、适当的审计证据，注册会计师才能对是否将销售的房产确认为当期收入，作出正确的专业判断。思考题3对于CD公司未确认为房地产收入的第二类交易事项以及公司的相关说明，你认为可以从哪些方面获取进一步的审计证据？对于CD公司管理层在一览表“未确认收入原因”栏中的说明，注册会计师可以考虑以下几个方面：（1）合同是否对严格遵守售楼书所载明的承诺作出了约定；（2）合同是否对保修期作出了约定；（3）合同签署时，合同金额就已经约定，为什么购房者不在签订合同时而是在交房后提出保修期的额外要求；（4）CD公司为什么存在大量未达到售楼书承诺的房产；（5）既然未达到售楼书承诺，为什么大量购房者已人住。如果合同约定了保修期，购房者在收房后以产品价值较大要求延长保修期的要求显然是没有道理的，因此也不应当不确认收人；如果没有在合同中约定，应当遵守售楼书相关承诺，在购房者已办理房产交接手续时，风险和报酬实际上已经转移，因此也不应当不确认收人。只有针对上述问题（以及可能存在的其他问题）实施了相关审计程序，获取了充分、适当的审计证据，注册会计师才能对是否将销售的房产确认为当期收入，作出正确的专业判断。思考题4对于CD公司未确认房地产收入的第三类交易事项以及公司的相关说明，你认为可以从哪些方面获取进一步的审计证据？对于CD公司管理层在一览表“未确认收人原因”栏中的说明，注册会计师可以考虑以下几个方面：（1）管理层提供的情况是否属实，因为510的差异率往往是不常发生的；（2）合同对面积差异的解决方式是如何约定的；（3）如果合同中对销售方约定了出现面积差异时的赔偿责任及附送车位责任，销售方不履行赔偿责任的理由是什么；（4）上述房产是否已实际交付。只有针对上述问题（以及可能存在的其他问题）实施了相关审计程序，获取了充分、适当的审计证据，注册会计师才能对是否将销售的房产确认为当期收入，作出正确的专业判断。鱼知水恩，乃幸福之源也。鱼离不开水，人离不开亲人和朋友，当你处于逆境和灾难时，帮助你一臂之力，渡过难关的人，都是你的亲人和朋友。吃水不忘挖井人，度过苦难，不能忘记援助过你的人。知恩图报，善莫大焉。一个人要想获得幸福，必须懂得感恩。生活需要一颗感恩的心来创造， 一颗感恩的心需要生活来滋养。一饭之恩，当永世不忘。顺境里给你帮助的人，不能全部称作朋友，但是能够在你逆境时依然愿意援助你，走出困境的人，一定是你要用一生去感谢和珍惜的人。唐代李商隐的晚晴里有这样一句诗：天意怜幽草，人间重晚晴。久遭雨潦之苦的幽草，忽遇晚晴，得以沾沐余辉而平添生意。当一个人闯过难关的时候，一定要记住那些支撑你，陪你一起走过厄运的朋友和亲人，这个世界谁也不亏欠谁，帮你是情分，不帮你是本分。如古人所说：淡看世事去如烟，铭记恩情存如血。学会感恩父母养育之恩，学会感恩朋友的帮助之情，生活里做一个有情有义的人。你要知道，父母，永远是你最亲近的人，是最爱你的人，不管他们的方法怎么错误？可是爱你的心，都是一样的。千万不要因为自己一时的私心，而忘记感恩。我们常常希望别人都对自己有情有义，可是想得到别人你真情，首先你必须先付出真情。你帮助别人，不要记在心里，别人帮助你，你要懂得感恩和感动，而不是当做理所当然。你要知道别人帮你是情分，不帮你是本分。侍父母，要孝顺，对朋友，要真诚。不管你生活的精彩或者混沌，孝顺父母，颐养天年。一父养十子，十子养一父。在这个美好的时代，中华很多的美德都在逐渐消失，做子孝为天，但是总有一些人，自己活在天堂，硬生生的把父母扔进地狱。鱼知水恩，乃幸福之源也。鱼离不开水，人离不开亲人和朋友，当你处于逆境和灾难时，帮助你一臂之力，渡过难关的人，都是你的亲人和朋友。吃水不忘挖井人，度过苦难，不能忘记援助过你的人。知恩图报，善莫大焉。一个人要想获得幸福，必须懂得感恩。生活需要一颗感恩的心来创造， 一颗感恩的心需要生活来滋养。一饭之恩，当永世不忘。顺境里给你帮助的人，不能全部称作朋友，但是能够在你逆境时依然愿意援助你，走出困境的人，一定是你要用一生去感谢和珍惜的人。唐代李商隐的晚晴里有这样一句诗：天意怜幽草，人间重晚晴。久遭雨潦之苦的幽草，忽遇晚晴，得以沾沐余辉而平添生意。当一个人闯过难关的时候，一定要记住那些支撑你，陪你一起走过厄运的朋友和亲人，这个世界谁也不亏欠谁，帮你是情分，不帮你是本分。如古人所说：淡看世事去如烟，铭记恩情存如血。学会感恩父母养育之恩，学会感恩朋友的帮助之情，生活里做一个有情有义的人。你要知道，父母，永远是你最亲近的人，是最爱你的人，不管他们的方法怎么错误？可是爱你的心，都是一样的。千万不要因为自己一时的私心，而忘记感恩。我们常常希望别人都对自己有情有义，可是想得到别人你真情，首先你必须先付出真情。你帮助别人，不要记在心里，别人帮助你，你要懂得感恩和感动，而不是当做理所当然。你要知道别人帮你是情分，不帮你是本分。侍父母，要孝顺，对朋友，要真诚。不管你生活的精彩或者混沌，孝顺父母，颐养天年。一父养十子，十子养一父。在这个美好的时代，中华很多的美德都在逐渐消失，做子孝为天，但是总有一些人，自己活在天堂，硬生生的把父母扔进地狱。