合同能源管理的财务研究

合同能源管理的财务研究 摘 要 随着节能环保事业的进一步发展，国家对节能环保事业的重视和支持，本文对合同能源管理推广中的财务方面的问题进行研究探讨。 关键词 合同能源管理 会计核算 税收优惠 一、合同能源管理概述 合同能源管理(简称“EMC”)是一种新型的市场化节能机制。其实质就是以减少的能源费用来支付节能项目全部成本的节能业务方式。这种节能投资方式允许客户用未来的节能收益为工厂和设备升级，以降低目前的运行成本；或者节能服务公司以承诺节能项目的节能效益、或承包整体能源费用的方式为客户提供节能服务。基于合同能源管理这种节能项目投资新机制运作的专业化的“节能服务公司”在国外简称ESCO，在国内简称EMCo。 节能服务合同中最重要的部分涉及：如何确定基准线，如何计算、检测、确认节能量，客户企业怎样向EMCo付款等条款，在合同中清楚地陈述上述有关内容并让客户理解，是极为重要的。 根据客户企业和EMCo各自承担的责任/义务、客户企业向EMCo付款的方式的不同，又可以将节能服务合同分成不同的类型。随着合同能源管理机制在我国的不断发展，已经出现了如下三种不同的类型，与目前在北美和日韩等国的情况基本相似。 1节能效益分享型 这种类型的合同规定由EMCo负责项目融资，在项目期内客户和EMCo 双方分享节能效益的比例。 主要特点如下： 节能项目（节能收益占整个项目总收益的50%以上）； EMCo提供项目的资金； EMCo提供项目的全过程服务； 合同规定节能指标及检测和确认节能量（或节能率）的方法； 合同期内EMCo与客户按照合同约定分享节能效益，合同结束后设备和节能效益全部归客户企业所有。 2节能量保证型 在这种类型的合同里，EMCo 保证客户的能源费用将减少一定的百分比，既可由EMCo提供项目融资，也可由客户自行融资。 主要特点如下： 节能项目； 客户提供全部或部分项目资金； EMCo提供项目的全过程服务； 合同规定节能指标及检测和确认节能量（或节能率）的方法； 合同明确规定：如果在合同期项目没有达到承诺的节能量，由EMCo赔付全部未达到的节能量的经济损失； 客户向EMCo支付服务费和EMCo所投入的资金。 3.能源费用托管型 在这类型合同中，由EMCo负责管理客户企业整个能源系统的运行和维护工作，承包能源费用。 主要特点如下： 节能项目； 按合同规定的标准，EMCo为客户管理和改造能源系统，承包能源费用； 合同规定能源服务质量标准及其确认方法，不达标时，EMCo按合同给予补偿； EMCo的经济效益来自能源费用的节约，客户的经济效益来自能源费用（承包额）的减少 从目前情况看，大部分合同是上述三种方式之一或某几种方式的结合。对每一种付款方式都可以作适当变通，以适应不同耗能企业的具体情况和节能项目的特殊要求。 但是，无论采用哪种付款方式，建议均应坚持以下原则： EMCo和客户双方都必须充分理解合同的各项条款； 合同对EMCo和客户双方来说都是公平的，以维持双方良好的业务关系； 合同应鼓励EMCo和客户双方致力于追求可能的最大节能量，并确保节能设备在整个合同期内连续而良好的运行。 二、合同能源管理会计核算方法 合同能源管理的会计核算方法一直存在争议。有专家认为合同能源管理属于融资租赁的核算范围，还有专家认为合同能源管理与融资租赁存在着极大差别，在融资租赁里，租赁标的物仅限于设备，而EMCo所承揽的不仅仅只有原材料及设备，还包括服务在内。笔者认为合同能源管理具有融资租赁的特点 1.在合同期满时，节能项目资产的所有权转移给被服务单位，且无偿转移；2.节能合同规定被服务单位拥有节能项目资产使用寿命的全部，且支付节能合同费用的期限较短；3.节能资产只服务于特定的被服务单位，无论是否做较大改造。可以认为合同能源管理是融资租赁的一种表现形式，核算方法也可以参照融资租赁的核算方法进行核算。 EMCo对合同能源管理的会计处理 1.接受节能资产和节能服务开始日 （1）应收节能项目款最低节能服务收款额+初始直接费用 （2）未实现融资收益的计算 未实现融资收益(最低节能服务收款额初始直接费用未担保余值)(最低节能服务收款额的现值初始直接费用的现值未担保余值的现值) （3）会计处理 借：长期应收款(最低节能服务收款额初始直接费用) 未担保余值 营业外支出(节能项目资产公允价值小于账面价值的差额) 贷：节能项目资产(原账面价值) 银行存款(初始直接费用) 营业外收入(节能项目资产公允价值大于账面价值的差额) 未实现融资收益 2未实现融资收益分配的会计处理 （1）分配方法按实际利率法分配 未实现融资收益每一期的摊销额租赁投资净额的期初余额租赁内含利率 （2）会计处理 按收到的租金： 借：银行存款 贷：长期应收款 借：未实现融资收益 贷：长期应收款应收节能项目款（初始直接费用） 【说明】由于在计算内含报酬率时已经考虑初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，做此笔分录。 按当期应确认的融资收入金额： 借：未实现融资收益 贷：节能项目收入 3应收节能项目款坏账准备的计提 EMCo只需对应收节能项目款减去未实现节能项目收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收节能项目款全额计提坏账准备。 对应收节能项目款计提坏账准备的会计处理与应收账款计提坏账准备的会计处理相同。 4未担保余值发生变动的会计处理 （1）期末 未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额 借：资产减值损失 贷：未担保余值减值准备 将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额 借：未实现融资收益 贷：资产减值损失 （2）已确认损失的未担保余值得以恢复的 按未担保余值恢复的金额 借：未担保余值减值准备 贷：资产减值损失 原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额 借：资产减值损失 贷：未实现融资收益 5或有节能项目收入的会计处理 节能项目提供服务者对或有节能项目收入应在实际发生时确认为当期收入 借：应收账款 贷：节能项目收入 6节能项目服务期满时的会计处理 （1）收回节能项目资产 存在担保余值（长期应收款有余额），不存在未担保余值（未担保余值无余额） 借：节能项目资产 贷：长期应收款 应向耗能企业收取的价值损失补偿金： 借：其他应收款 贷：主营业务收入 存在担保余值，也存在未担保余值 借：节能项目资产 贷：长期应收款 未担保余值 应向耗能企业收取的价值损失补偿金： 借：其他应收款 贷：主营业务收入 不存在担保余值，但存在未担保余值 借：节能项目资产 贷：未担保余值 不存在担保余值，也不存在未担保余值不做会计处理，只需做备查登记 （2）留购租赁资产 收到购买价款时 借：银行存款 贷：长期应收款 如存在未担保余值 借：营业外支出 贷：未担保余值 三、合同能源管理税收优惠政策 为鼓励企业运用合同能源管理机制，加大节能减排技术改造工作力度，财政部、国家税务总局日前联合发布关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知，明确了我国合同能源管理项目的具体税收优惠政策。 具体在税收方面有四项优惠政策： 一是对节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税，对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税; 二是节能服务公司实施合同能源管理项目，符合税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税; 三是用能企业按照能源管理合同实际支付给节能服务公司的合理支出，均可以在计算当期应纳税所得额时扣除，不再区分服务费用和资产价款进行税务处理; 四是能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。节能服务公司与用能企业办理上述资产的权属转移时，也不再另行计入节能服务公司的收入。 十二五纲要已经发布，纲要提出，要大力发展节能环保、新一代信息技术、生物、高端装备制造、新能源、新材料、新能源汽车等战略性新兴产业。节能环保产业重点发展高效节能、先进环保、资源循环利用关键技术装备、产品和服务。 “十二五”将是节能减排产业的一个新起点。节能产业迎来了历史性发展的机遇，在政府的大力支持下，企业要抓住机遇，努力开拓，把合同能源管理机制进一步推广应用，发挥其应有作用。