会计案例大汇总5

编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第18页 共18页五、收入（一）收人的经济特征 收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。 经常性、持续性的导致企业财富增加是收入的经济特征，评估企业的价值，最基本的就是评价企业价值增值的途径，这项工作必须以收入分析为基础。因此，收入模式的分析是企业会计分析的重要内容。收入的会计分析主要从两个方面展开，一是分析收入形成的模式，探究盈利模式的稳定性和可扩展性，从而对企业未来经济利益流入的态势作出分析；二是分析收入确认的条件，尤其是收入确认的时间区间，根据会计分期假设，收入在哪一个会计期间，就直接增加该期间的股东价值，因此，对收入实现于不同的会计期间是分析者十分关注的问题。（二）收人的确认 在一个特定的会计期间是否将一项经济利益认定为收入，其背后往往有多种逻辑。对不同内容、不同期间的收入进行确认是利益攸关的大事。比如为征收税金的税务会计就在对收入确认的看法上与向投资者列示财务信息的财务会计不尽一致。因此，收入分析的基础是对收入内容和时间的分析，并且需要用心体会不同安排下的利益差别。对收入进行内容上的确认，是指根据经济交易或者经济事项的内容，判断企业在一项交易中增加的经济利益是否应认定为一笔收入。所谓时间上的确认，是指在引起收入的经济业务的发生时间与企业收到现金的时间不一致时，在哪一个时间确认、记录收入。内容确认是对某种经济利益的性质的判断，即判断企业获得的一项经济利益是否属于收入，因此它决定对某一类经济利益流入是否应报告为收入。时间确认一般不涉及对经济利益性质的争议，而是确定一笔收入在什么时间计入会计帐簿。在有些情况下，收入的内容确认与时间确认是不可分的。由于“收入”要素只是在会计分期假设下对所有者权益因经营活动而增长的一种阶段性报告，而实践中有些带来利益增长的交易可能在长于报告收入的一个会计期间发生，因此，它们不被确认为收入，这并非因交易性质与“所有者财富增加”的收入属性相背，仅仅是确认时间上的先后问题。从这个意义上说，收入内容确认与时间确认的划分只是相对的。收入的时间确认是分期财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。从经济学的观点看，生产经营活动所引起的股东价值增值是一个持续不断的过程。任何一家企业的营业收入，总是它截至报告期为止的一切活动共同作用的结果，包括从以前年度开始的产品设计，或者持续性的广告宣传；同时，本年的销售和其他活动，又必将对后续年度的营业收入产生深刻的影响。因此，收入确认基本贯彻了权责发生制原则，以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。从计量的角度，我们发现较为稳妥的做法是企业所赚取的收入应根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可以核实的基础，因此，在会计上确立了“收入实现原则”。“收入实现”是指出售资产换取现金、或者收取现金所要求的条件已经成就，因此，对于商品或劳务的提供者来说，不仅权利已经实际发生，而且与权利相伴随的现金流入可以合理地确定，这时才能够确认收入。 收入实现原则包括两个因素：1、收入已经通过履行相关的义务而赚得。“赚得收入”的标志是企业完成了为取得营业收入所代表的利益而必须完成的行为，如果企业在一项交易中尚未开始履行自己的义务，即使对方预先支付了现金，这项收入并没有“赚得”，它不是已经实现的收入，就不能计入当期的损益表。预收的现金只能视为企业对他人的负债。 2、收入代表的经济利益是已经实现或者可实现的。企业会计准则收入将这一点表述成“与交易相关的经济利益能够流入企业”。当企业通过销售产品或者提供劳务后获得了现金，或获得了现金的要求权（指票据）时，可以视为收入“已经实现”。当收入或者持有的有关资产极可能转换为金额确定的现金时，收入是“可实现”的。如果一项收入的“可实现性”存在着相当程度的不确定性，则不能确认收入。例如，在赊销的情形下，买方取得了货物但尚未付款，同时出现了较为严重的支付困难，在这样的情况下，卖方就应当谨慎地对这笔销售业务不记录入“销售收入”帐户。（三）商品销售收入某种意义上，物质文明是由商品的极大丰富构成的。在现代社会中，商品的买卖无疑是最为常见的经济活动。我们所观察的大部分企业，也是以商品销售作为收入的主要来源。尽管抽象的来看，企业都是销售商品获取收入，但是由于所销售商品的差异，也决定了不同企业在收入的确认上所存在的差别。按照我国企业会计准则收入和企业会计制度的要求，企业商品销售收入的确认应当满足的一般原则是：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。从这四条基本原则我们看出其中蕴涵着强烈的“经济实质重于法律形式”的会计新思维，即“风险报酬转移原则”。而1993年的企业会计准则要求“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入”，这实际上是“所有权转移原则”。实际经济活动中，风险、报酬的转移与所有权的转移通常是一致的，但不一致也是经常的。从法律上看，所有权转移的时间有下列几种情形：（1）随物的交付而转移，如零售环节的商品销售的情形；（2）随所有权凭证的转移而转移；（3）随着特定法律程序的完成而转移，如房屋产权需待房屋产权登记完成后方转移；（4）按照特定合同条款确定的时间而转移。在这些情形下，所有权的转移通常意味着风险与报酬的转移。但是，在一些特殊的销售安排或者商业惯例中，风险、报酬因素与所有权被分离开来，如商品已经交付，但是风险、报酬未转移；或者商品尚未交付，但是风险、报酬已经转移；或者商品交付后，卖方仍然对商品具有控制权，等等。这些情形很难机械套用“所有权转移”标准，因此企业会计制度确立的“风险报酬转移原则”就更具科学性。1、商品所有权上的风险报酬转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移大多数商品交易按照这样一个模式进行，卖方向买方交付商品，与该商品有关的风险报酬则均转移给买方，买方同时向卖方支付对价以取得商品的所有权。在这种情况下，卖方企业在交易行为完成后即可确认商品销售收入，结转商品成本。这种收入确认模式是最传统的，具备相当强的稳定性，报表收入的可靠性最高。2、商品交付先于风险、报酬的转移在有些情况下，企业已经将商品所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，这主要表现为双方在销售合同中规定的一些特殊安排，使得卖方企业仍在一定条件下保留了商品所有权上的主要风险和报酬：（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同相关条款要求，又尚未进行适当的弥补，故而仍保留了相关的责任，如接受货物退回等，因此，在责任未解除之前，企业不应当确认收入。实践中，退货期未满而确认收入，甚至在销售合同一经签订后就确认收入，是企业提前确认收入的最常见的途径。很多上市公司操纵利润的案件都属于此种情形。（2）企业销售商品的收入是否能够取得受到买方能否在一定时间内将该商品售出的制约。这实际上是代销或者寄售的情形，其特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销方式下，委托方应在受托方售出商品，并收到买方提供的代销清单时确认收入。（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。在这种情形下，卖方只有在售出商品的安装、检验工作完成，且未发现商品瑕疵后才能确认收入。（4）商品已经交付，款项分期收回的销售模式。分期收款销售模式广泛运用于房产、汽车、重型设备等单位价值较大、收款期较长的商品的销售。在分期收款销售安排中，合同一般规定买方在合同订立或者交货时支付部分货款，余款日后分期支付。这种情况下，企业按照合同约定的收款日期分期确认收入，同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。 3、商品实物的交付晚于商品所有权上风险、报酬的转移这方面最典型的例子是在国际贸易中，采用FOB、CIF等交货条件进行的销售。在FOB、CIF等交货条件下，货物的风险以在卖方口岸越过船舷时转移，这个时间通常早于买方收到货物时间、或者收到提单代表的所有权的时间。而且，国际货物买卖一般伴随着信用证付款条件，卖方的收款比较有保障。因此，在这些情形下，卖方可以按照风险报酬转移的时间从而早于商品实物交付的日子确认销售收入。另一个例子是交款提货的销售。交款提货是指买方已经根据买方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情形下，买方支付完货款，并取得提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。4、售后回购与售后回租售后回购一般情况下不应确认为收入。但如果卖方有回购选择权，并且回购价以回购当日的市场价为基础确定，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。售后回租上指企业销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产帐面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产帐面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。5、非货币性交易非货币性交易中收入的确认问题在我国的会计规则中有其演变过程。2000年企业会计准则非货币性交易公布，将非货币性交易中是否有“收入”产生的界限划定为“是否导致交易双方所持有资产的目的变化”，如果双方交换资产后持有目的发生了变化（在待售与非待售资产之间的变化），则盈利过程已经完成，交易双方原有货物的价值通过这个交换过程得以实现，故应作为销售处理，按照换出货物的公允价值计量销售收入以及换入货物的价值。但之后修订的非货币性交易准则将会计规则整个更改了。新制度规定，在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按照换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入帐价值。由于是以换出资产的帐面价值及相关税费作为换入资产的入帐价值，则这个交易将不会带来资产价值量的变化，所以就没有收入产生。6、现金折扣与商业折扣 与商品销售相关的折扣有两类，一是现金折扣，二是商业折扣。现金折扣主要发生在企业以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，卖方为鼓励买方企业在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。我国会计惯例是将现金折扣理解为鼓励客户提早付款而给予的经济利益，当折扣实际发生时在发生的当期作为财务费用处理。商业折扣是指企业为促销而在商品的价格上给予的扣除，是“量大从优”所包含的会计思想，反映在会计处理上，由于商业折扣发生在销售时而不是像现金折扣那样发生在销售收入确认之后，因此，企业在确认收入时，确认的收入额应是扣除了商业折扣的金额。案例：企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案企鹅出版公司采用信用销售方式来销售公司产品，该公司声明对那些在规定信用期内提前付款的客户，公司将在销售价格上给予10%的折扣。在会计记帐规则下，在确认销售收入时，企业帐目上反映为贷方有一个按销售总金额计算的“应收帐款”项目，当购买者在价格上得到10%折扣的时候，企业在借方按照应收帐款的90%计入“现金”，同时将剩下的10%计为“财务费用”，因此，这个10%的“财务费用”支出，就会减少最终企业报表中的净利润。但企鹅出版公司并没有按照这样的标准记帐规则来记帐。它对在信用期内客户提前付款的处理，是按原设定销售价格90%计算的销售总额记入“现金”，同时贷方也按照这个数字冲销“应收帐款”，如此一来，10%的现金折扣就不再被作为费用处理。企鹅出版公司通过这种手段，简单地在应收帐款中作出保留，就人为增加了公司的利润。尽管从单个消费者的角度，10%的现金折扣只是很小的一个数字，但企鹅出版公司在长达六年的时间中利用这个方法保留下来的应收帐款（同时也是财务费用）达到了1.63亿美元。在企鹅出版公司的集团公司Person公司决定把企鹅公司与最新购进的Putnam Berkley出版社合并时，这些隐藏的财务费用才被发现，最终导致公司被迫进行破产清算。（四）提供劳务收入以提供劳务的方式取得收入的行业很多，如建筑安装业、投资银行业、娱乐服务业等。依据企业会计准则收入，提供劳务确认收入的时间应根据劳务完成的时间以及对交易结果的合理估计而定。在同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在完成劳务时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额。如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易结果能够可靠估计：（）劳务总收入和总成本能够可靠地计量。合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。（）与交易相关的经济利益能够流入企业。只有当与交易相关经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从与接受劳务者交往的历史经验等方面进行判断这种经济利益流入的确定程度。（）劳务的完成程度能够可靠地确定。对劳务完成程度的测定是专业技术，一般采用确定已完工作业、已经提供劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例等方法予以确定。如果提供劳务的结果不能可靠的估计，则一方面表明无法准确计量收入，另一方面表明无法准确计量费用。如果在这种情形下少计费用而形成利润，就会误导会计信息的使用人。因此，如果确认收入，就要同时按照相同金额确认劳务成本，避免形成不可靠的会计利润数据。极端的情况，如果预计已经发生的劳务成本根本不可能从劳务接受方得到补偿，则提供劳务的一方不应确认收入。已经发生的成本应当确认为当期费用。企业应当在资产负债表日对收入分别以下情况予以确认和计量：案例：国嘉实业因软件开发收入确认问题受到证监会处罚1998年11月，中国证监会认定上海国嘉实业股份有限公司在其1997年年度财务报告中一笔软件销售收入的确认违反了企业会计准则和禁止证券欺诈行为暂行办法的有关规定，决定对国嘉实业处以罚款50万元，对国嘉实业董事长王英玲处以警告。国嘉实业是上海证券交易所上市公司，主要从事一些光电类科技产品的开发与销售。公司的变化发生在1997年下半年，经过两次股权转让，北京和德实业公司和美国U.S.I.I.I.公司分别成为公司新的第一、二大股东。从年度财务数据对比中可以看出，1997年公司的业绩大幅增长，共实现利润总额5733万元，净利润4489万元，每股收益0.52元，并推出10送3.2股转增6.6股的分配方案。单位：元97年96年95年1.主营业务收入490,703,951.0327,737,365.8312,901,772.532.净利润44,886,727.19847,189.183,003,784.963.总资产592,591,501.35345,555,008.54361,964,557.284.股东权益227,956,626.04159,164,873.68156,077,392.565.每股收益0.520.010.046.每股净资产2.632.022.187.净资产收益率19.690.531.90为国嘉实业1997年带来巨额利润的子公司国软科技是该年11月才成为公司第一大股东的北京和德实业公司在12月装入股份公司中的。1997年12月20日, 国嘉实业与和德(集团)有限公司签订股权置换协议,公司将所持有的上海国嘉发展公司80的股权,作价2419.67万元,和无锡锡兴钢铁股份有限公司12.11的股权,作价4745.29万元,与和德(集团)有限公司所持有的北京国软科技有限公司80的股权,作价7164.96万元,进行置换。公司享有国软科技的权益自1997年12月4日起计。和德集团享有锡兴钢铁及国嘉发展的权益自1997年10月31日起计。本次交易所涉及金额总计7164.96万元,该协议已获双方董事会批准并生效。公司聘请邯郸会计师事务所对上海国嘉发展公司与北京国软科技有限公司的资产、负债、净资产进行评估,其评估结果是:上海国嘉发展公司: 总资产9428.18万元,负债6403.60万元,净资产3024.58万元北京国软科技有限公司: 总资产8956.27万元,负债0万元,净资产8956.27万元摘自：国嘉实业1997年年度报告国软科技主营电子商务数据库软件开发以及饲料在线交易网络，于1997年12月4日登记注册，其1997年共计完成主营业务收入45,420万元,税后净利润6,130.27万元,其中:1、电子商务数据库软件开发与销售,营业收入9,600万元,营业利润6,100万元;2、饲料在线交易网络:营业收入35,820万元,营业利润66.11万元证监会认定虚假确认的收入就是国软科技从事电子商务数据库软件开发与销售所实现的营业收入9600万。该交易是国软科技向某化工品公司销售软件产品，将某化工品公司在1997年12月31日支付的9600万元计入当年收入，并向某化工品公司开具软件销售发票，同时，于1997年12月24日向美国IMSNETCORP购买了供开发使用的软件、硬件计3189万元，与北京康茂国际网络系统有限公司签订人工费用包干协议书，向其支付包干人工费用计311万元，两笔费用合计3500万元记入1997年度销售成本。但截止1997年的12月31日，国软科技所销售的软件产品才开始开发。尽管1997年收入准则并没有发布，但仍可根据收入确认的基本原则认定国软科技是在尚未完全履行合同约定义务、商品所有权没有转移的情况下提前确认收入。1999年开始实施的企业会计准则收入规定软件类企业为客户开发软件的收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。根据这个规则，国软科技在1997年可以确认的电子商务数据库软件开发与销售所实现的营业收入就几乎为0。（五）建造合同收入建造工程通常都是长期合同工程，建设周期在一年以上，造价较高，如建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。从本质上说，建造工程与劳务提供是性质相同的活动，也可以适用提供劳务收入确认的一般规则。但是，由于建造工程中的劳务有其特殊性和复杂性，因此，国际会计准则以及我国的会计准则都将建造工程与一般的劳务提供分开，适用专门的会计准则，即企业会计准则建造合同。从工程价款的确定方式来看，建造合同可以大体分为固定造价合同与成本加成合同两类。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的合同。成本加成合同，是指以建造合同规定的或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的合同。建造合同收入确定的核心是时间问题。当建造合同的结果能够可靠估计时，应在资产负债表日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。准确适用完工百分比法的关键是确定合同完工进度。企业会计准则建造合同规定了确定合同完工进度的三种方法，它们与企业会计准则收入规定的长期劳务合同确认完工程度的方法相同，但适用的优先顺序不同。在建造工程中，最常用的方法是耗用成本比例法，即根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工程度。其次是合同工作量法，即根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。最后是已完合同工作的测量法。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。案例：海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局的建造合同确认方法 海油工程、上海建工、隧道股份、中铁二局是上市公司中比较典型的工程类企业，它们的收入确认均适用企业会计准则建造合同。海油工程主要提供海洋、陆地油气田开发工程及配套设施的设计、建造、设备安装、海上构筑物安装、连接调试、海底管线铺设、海上油气田设施的检验维修等服务，是国内唯一一家集设计、建造和安装为一体的大型海洋石油工程总承包企业，也是亚太地区最大的具有工程建造总承包能力的公司之一。公司采用完工百分比法确认合同收入和费用，具体确认条件如下：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益能够流入公司；在资产负债表日合同完工进度和未完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；未完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。满足这四项条件时，确认营业收入的实现。公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。公司根据预算实际执行情况，在合同变更或实际支出与预算数有较大差异时调整合同预计总成本。上海建工主营业务范围是各类建设工程总承包、设计、施工等，在中国建筑行业较具竞争优势，近年来承建了国内一大批标志性建筑项目,上海市超过100米的建筑中,有80%以上是该公司承建的。该公司工程结算收入确认原则如下：本公司及其附属子公司在建造合同的结果能够可靠地估计（即合同的总收入及已经发生的成本能够可靠地计量，相关的经济收益可以收到）时，于决算日按完工百分比法确认收入的实现。合同完工进度按已完成的工作量占预计总工作量的比例确定。当建造合同的结果不能可靠地估计时，本公司及其附属子公司于决算日按已经发生并预计能够收回的成本金额确认收入，并将已经发生的成本计入当年损益。如果预计合同总成本将超出合同总收入，本公司及其附属子公司将预计的损失立即计入当年损益。一般而言，当工程合约完成后，本公司及其附属子公司按照合同约定给予客户质量保证，并考虑工程价款结算风险于确认工程结算收入时提列结算及质量风险保证金准备。隧道股份经营领域是隧道、市政、建筑、公路及桥梁、交通、消防、桩基础、地下墙工程、甲级市政公用（城市排水、道路、桥梁、隧道、公共交通等）工程的设计和工程总承包。该公司在业内尤其是地下软土层隧道建造方面具备明显优势，成功完成了上海市多个隧道施工项目。隧道股份对工程结算收入的核算规则是：在一个会计年度内完成的建造合同，在完成时确认合同收入的实现；对开工与完工日期分属不同会计年度的建造合同,如果建造合同的结果能够可靠估计,在资产负债表日按完工百分比法确认合同收入的实现。中铁二局的经营范围为各类工业、能源、交通、民用等工程项目施工的承包。2001年公司施工青藏铁路、内昆铁路等铁路工程，在全国铁路建筑行业市场占有率为4.9%，具备一定的优势。 该公司对建造合同的确认规则是：“在建造合同的结果能够可靠估计时，根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。完工百分比是指根据合同完工进度确认收入和费用的方法。根据这种方法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润。本公司选用下列方法之一确定合同完工进度：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已完合同工作的测量。本公司主要采用以上第一种方法确定合同完工进度，在无法根据第一种方法确定合同完工进度时，可采用第二种方法。”（四）让渡资产使用权使用权可以被让渡从而使资产的使用带来的收益为被让渡方享有的资产主要有资金、房屋设备、商标、专利、专营权、软件、版权等，按收入分，可以有利息收入和使用费收入两大类。按照企业会计准则收入和企业会计制度的要求，因让渡资产使用权而取得的收入应当遵循这样的确认原则：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。从收入实现原则的构成要件来看，这两个条件描述的都是“代表收入的经济利益可望实现”，和销售商品取得收入的确认原则不同之处在于缺少“收入已经赚取”条件。这是因为，使用资产而获得的收入的赚取过程通常是以时间的流逝为基础的，会计上将这一类型的收入确认称为“在生产期间确认收入”，时间的流逝代表了对顾客或者客户对价索取要求权的增长，因此，只要对客户的付款能力没有疑问，就可以确认收入。实践中，确认、计量让渡资产使用权的收入一般按照合同、协议规定的收费时间和计费方法来进行。不同的收入形式有不同的确认方法。如利息收入应当在结息日按照发放贷款的本金、存续期间和适当的利率计算并确认；对于合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后续服务的，应在收取使用费的时点确认；如需要提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期间内分期确认收入；如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。案例：银行利息收入确认的会计政策变更银行的利息收入确认是按照权责发生制的办法，在结息日按照发放贷款的本金、所经过的期间和协议的利率计算。但如果贷款已经逾期，则这部分已经逾期的贷款的利息收入确认就比较困难。在2000年及之前，我国对商业银行对逾期贷款利息收入的确认规则是对逾期不满1年的贷款,其应收利息仍按权责发生制计入当期损益，逾期满1年及超过1年仍未归还的贷款,其应收利息按收付实现制计入当期损益。在各家上市银行2001年度报告中，均披露了会计政策的变更，将逾期贷款所产生利息按照权责发生制计入财务报表的标准提高了。根据中国财政部财金200125号文财政部关于调整金融企业应收利息核算办法的通知及财会字200020号文公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定的要求，自2000年1月1日起，发放的贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，或者贷款应收利息自结息日起，逾期90天(含90天)后仍未收回的，该贷款转为停止计息贷款,为其计提的利息停止计入当期损益，而作为资产负债表外项目核算。已计提的应收贷款利息，在贷款到期90天后仍未收到的，或者在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作资产负债表外项目核算。应收未收利息的复利不计入损益，同样作为资产负债表外项目核算。在资产负债表外核算的应收贷款利息，在实际收到时,确认为收到当期的利息收入。六、费用 会计上，当我们说到费用的时候，一定要和另一个概念成本放在一起分析。费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出；成本，是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。二者都是经济利益流出概念，对应于收入所表达的经济利益流入。但是，从会计实务来看，成本通常与产品相联系，是在特定对象上为特定目的而发生的耗费，因此，它是“对象化”的耗费。例如，企业在生产中为生产出特定的产品而发生的原材料、人工等耗费则通过一定的方法对象化入产品，形成成本，而发生的广告支出等由于无法确定是为哪一种产品而发生的，则计为费用。从报表钩稽关系来看，费用对应的帐户有两大类，一是资产，表示资产的减少；二是负债，表示负债的增加。直接和资产帐户对应的费用表示企业在生产经营过程中对资源的耗费。企业进行生产经营活动是企业的盈利过程，它必然相应地发生一定的费用，如工业企业在生产过程中要消耗原材料、燃料和动力，发生机器设备的折旧费用和修理费用，用现金支付工人工资和其他各项生产管理费用等。根据这一钩稽关系，我们可以看出费用其实是资产的转化形式。费用与负债的钩稽关系表现为费用增加，负债增加，增加的负债未来期间仍然要以资产的放弃为代价。（一）费用确认会计的重要目的是对盈余的计量，核心的方法是将收入与费用进行配比，二者的差额就是利润。因此，在一个特定的会计期间内，如何确认、计量当期的费用，对企业利润水平影响很大。但与收入相比较，由于费用产生于企业自身的经营活动中，确认的依据往往没有收入客观充分，同时由于很多费用的发生具有很强的延续性，在不同的期间内分配费用也是会计的难题之一。因此，费用的确认对会计人员主观判断的依赖较收入的确认更甚。这就不可避免地导致了利润数据的不确定性。 费用的确认大致可以从内容和时间两个角度进行。费用的内容确认指哪些支出可以作为费用，以及作为哪一种费用，它主要涉及到资产与费用的划分；费用的时间确认则指一项费用应归属于哪一个会计期间。由于会计上将费用视为资产的转化形式，划分资产与费用既涉及到对资产的转化是否已经发生的定性判断，也涉及到是否构成需要当期确认的费用的判断。在具体运用中，我们用权责发生制和配比原则对费用确认的时间问题作出分析。权责发生制原则要求按照权利义务发生的时间来确认费用。权责发生的标准是以本期收入或者经济利益的取得来衡量的。不论现金的流出是否实际发生，凡是为取得本期收入而耗费的资源或者承担的责任，都必须作为当期费用加以确认或者预提。相反，本期支付的但应由以后各期收入负担的费用，应予递延，按一定的标准分摊计入以后各期。配比原则要求在确定一定会计期间的利润时，应当将收入和为取得收入而发生的全部费用进行配合、比较。就费用的时间确认而言，配比原则强调按照与收入的相关性来确认费用是否在本期发生。按照配比原则，费用确认最理想的方法就是按照其与特定收入的因果联系，以收入的取得时间作为相关成本、费用的发生时间。例如，一笔销售收入在一个会计期间内发生，则已销售商品的销售成本、销售人员的工资、销售商品所负担的营业税、消费税等销售税金以及城市维护建设税、教育费等附加义务，都可以在这个会计期间内确认。如果销售收入尚不能在本期确认测相关商品或者产品的成本以及其他费用都不能在本期确认。在长期建筑合同中，如果一个工程项目的施工企业采用全部完工法确认营业收入，在建筑工程尚未全部完工时，该企业不能确认营业收入。与此相联系，在建筑过程中发生的各种耗费，尽管其本质上属于费用，但是在会计上都不能确认，而只能暂记于适当的资产账户，待工程项目建成并交付，有关工程收入被确认后，才能将累计已发生的各项耗费从相应的资产账户转移至费用账户，并与工程收入相配比。或者，如果该企业采用完工百分比法处理营业收入，则在按完工进度确认工程收入的同时，企业就可以将所发生的各项耗费按收入确认的比例，同比例地确认为本期费用，并与本期的工程收入相配合。在某项费用与本期收入间不存在直接的因果关系，但是特定费用又确实对收入的实现作出了贡献的情形下，会计实务的处理原则是：第一，如果能够找出合理的、系统的分配方法来确认费用，就按该方法进行确认，例如，固定资产折旧通常按照固定资产的服务年限来均匀地计提，称为直线法；第二，如果难以发现合理的、系统的分配方法，则从便利会计处理的角度，同时兼顾谨慎性原则的要求，在支出发生时直接确认费用。例如，广告费对企业品牌效应的影响很大，服务于企业长期的收入赚取过程，但是由于很难在广告费与收入之间建立合理的对应关系，因此，广告费一般在发生时直接确认为费用。企业生产经营过程中发生的大量费用，与收入之间都不存在直接的因果联共。而现行的会计理论并没有建立各种费用的系统的、合理的分配方法。理论上的缺乏共识不可避免地对会计实务产生影响。因此，尽管配比在会计程序中被公认为具有相当的重要性，但是从技术层面来看，由于配比的方法并不精确，费用的确认更多地还是体现为一种主观性极强的判断活动。（二）营业费用营业费用，是指企业在销售商品过程中发生的费用，包括企业销售商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点，售后服务网点等)的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。商品流通企业在购买商品过程中所发生的进货费用，也包括在内。营业费用是实现销售收入的必要付出，但由于一些主要的营业费用，如广告费、销售机构职工的工资福利等都是固定性质的费用，所以营业费用占主营业务收入比例较高的企业盈亏平衡点比较高，经营风险比较大。1、运输、装卸费运输、装卸费用发生在采购和销售环节。我国会计核算对采购费用是区别商品经销企业和制造企业而适用不同规则。商品经销企业在商品采购阶段发生的采购费用，作为一项单独的期间费用处理；制造业企业因采购原材料、燃料、低值易耗品等而发生的采购费用，直接计人存货成本。对于销售中发生的运输、装卸费用而言，一般都是将其纳入营业费用核算。案例：唐钢股份运费结算方式变化造成销售费用大幅变化唐钢股份位于河北省唐山市，目前的主要产品为小型材、线材和焊管等，用于建筑行业和大型工程建设。该公司2001年生产过程中消耗大约623万吨铁矿石、231万吨焦炭及其他辅料，生产钢材374万吨，销售区域集中于京津唐和东部沿海地区。这些原材料和产品均需要通过京山、京秦、大秦等铁路，京唐港、天津港、秦皇岛港口等港口及公路运输。从公司19992001年的利润表相关项目的对比中可以看出，1999年的营业费用占主营收入占比为1.36%，到了2000年突然增加到3.1%，而2001年又恢复到1%稍多的水平，如此巨幅的营业费用占比变化是怎么产生的？原来，这就是因为运输费用结算方式的变化导致的营业费用占比的大幅波动。2000年之前，该公司对船运费的结算是采用代垫代收方式，这部分金额不进入公司的报表系统，但2000年公司将这种结算方式改为将船运费打入销售收入，同时计入营业费用，造成当年营业费用较1999年增加1.76倍。但公司在实行这个新政策后，很显然出现了一个问题，就是由于运费计入销售收入，从而作为价外费用计入增值税的税基，增加了税负，所以，2001年6月开始，公司又将船运费改回按代垫代收方式结算，使2001年营业费下降为上年的43。199920002001 主营业务收入 5,726,211,024 6,946,615,674 8,083,244,254 主营业务成本 4,709,471,568 5,488,824,637 6,579,583,557 主营业务税金及附加 40,037,909 48,118,676 61,315,008 主营业务利润 976,701,547 1,397,375,101 1,442,345,689 营业费用 77,991,308 215,427,093 93,246,326 占收入比重1.36%3.10%1.15% 管理费用 205,138,823 363,496,949 397,780,238 财务费用 120,346,706 121,058,295 131,799,268 营业利润 587,646,658 712,548,616 828,170,017 2、广告费广告费是塑造企业和产品形象的投入。对于如保健品、房地产、汽车、电器、化妆品等行业而言，广告费的投入是构筑企业竞争能力的重要因素。对会计分析而言，广告费支出进入哪一类会计帐户非常重要。传统的会计观念认为广告支出在一定程度上与未来的收益有关，故对大额的广告费用采用摊销的方法，但从广告费用的经济实质出发，此类费用支出是否与未来期间的收益流入相关，或有多大程度的相关性，都是比较难以确定的，所以，企业会计制度规定，期间费用应当在发生时直接计入当期损益，企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。案例：广告费用核算的经济后果广告费用核算的经济后果是避免对财务报表造成过大的压力。生产影碟机和手机的厦新电子1998年的会计政策是对大额广告费的支出采用分三年摊销。在1998年中期报告中，将6000多万元广告费列入长期待摊费用，使其中期每股收益达0.72元。表、1998年中期广告费用明细：项目期初数 本期增加 本期摊销 期末数广告费38,286,848 61,474,834 28,760,459 1,001,223这个会计处理引起了证券市场的非议。该公司之后召开会议，认为中期报告中的广告费分期摊销的作法可能使公司在未来经营期内承担一定的压力，为了增强公司可持续发展的后劲，决定采取必要的措施：修订与控股公司厦新电子有限公司签订的注册商标使用许可合同,增加规定“自1998年7月1日起,由厦新,Amoisonic等商标拥有者厦新电子有限公司承担有关商标广告宣传费用”，本公司只负责产品销售的广告费并计入当期费用；并自98年7月1日起，公司与中央电视台所签订的广告合同转由厦新电子有限公司负责履行。从而，厦新电子股份公司对1998年所采取的广告费用中的主要部分商标广告费用分摊的会计政策因为报表压力的原因而转而全数由大股东承担，将一个会计政策的问题转变成了关联交易范畴的问题。这要求我们的会计分析要注重分析评价会计政策的经济后果。(三)管理费用管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的支出，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应当由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈(不包括应计入营业外支出的存货损失)、计提的坏账准备和存货跌价准备等。管理费用所归集的费用项目是比较庞杂的。有些费用内容，如公司经费、业务招待费等，在企业的规模和经营环境都较为稳定的情况下一般保持稳定，但也不排除公司出于利润操控的目的而造成某些费用项目的异动，会计分析应当识别这些变化。又有一些费用项目是受到资产质量的影响。如坏帐准备、存货跌价准备等直接计入管理费用，则应收帐款、存货等资产的质量对管理费用有着直接影响。还有的费用是和企业的战略有关的，典型的如研究开发费用。研究开发费用在我国企业会计准则无形资产中是在发生之时直接计入管理费用，这种长线性质的支出和当期的营业收入几乎无关，但计入费用后会对当期的报表造成较大压力。由于在研究开发费用中蕴涵了长期与短期的利益冲突，则对研究开发费用的支出其实是企业的战略问题。案例：中兴通讯的研究开发费用战略中兴通讯主要从事数字程控交换系统、移动通讯系统、数据通讯系统、多媒体通讯系统、通讯传输系统、卫星及微波通讯系统、计算机软硬件技术开发与生产以及包括承包境内外通讯工程和国际招标在内的各种对内、外经济技术合作业务。该公司是我国为数不多的立足于自主开发核心技术的高科技企业。该公司拥有强大的研究开发力量，近几年来每年用于研究开发的费用都超过公司销售收入的10，2001年的研究开发费用达到了9.89亿元人民币，依托强大的研发力量，公司在通讯领域形成了国内比较领先的综合实力。1998199920002001 主营业务收入 1,968,441,471 2,538,907,065 4,523,425,803 9,332,020,754 增长率29%78%106% 主营业务成本 922,175,999 1,284,295,509 2,761,011,998 5,742,718,055 主营业务税金及附加 4,780,822 4,360,426 3,942,647 9,009,103 主营业务利润 1,041,484,650 1,250,251,130 1,758,471,158 3,580,293,596 营业费用 309,660,028 434,769,139 571,144,669 969,998,605 管理费用 319,726,429 567,826,857 733,085,641 1,730,623,977 增长率78%29%136% 财务费用 79,635,833 53,591,553 112,065,233 202,393,013 营业利润 332,713,376 180,700,383 331,639,440 682,520,519 净利润 313,793,340 211,471,963 354,152,434 570,268,941 (四)财务费用财务费用指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。在会计分析中，财务费用是非常值得关注的一个项目。财务费用产生于有成本的负债借款或债券，但借款或债券的利息成本并不全部进入财务费用，而是在满足条件时以资本化的形式进入长期资产的成本。对于依靠有息负债增加而获得的增长，分析者要保持十分的警惕，因为在利息资本化的期间，如工程在建期，损益表上不会体现出负债的成本。一旦借款费用资本化的条件消除，则在负债规模不变的情况下，原来进入资产成本的借款费用全部进入损益表的财务费用项目，将会对当期损益造成较大冲击。案例：财务费用的会计处理改变对企业盈利能力的认识厦门路桥1999年2月在招股说明书中向投资者披露了公司当时主要的收入来源及募集资金的投向。该公司1999年的主营业务收入来自于厦门大桥的过桥费收入，同时从事海沧大桥的投资建设。厦门海沧大桥横跨厦门岛西部与海沧台商投资开发区,为特大型三跨吊钢箱梁悬索桥,全长5926米,工程总投资人民币287,400万元,是厦门有史以来投资最大的交通基础设施建设项目。海沧大桥项目的总投资为287,400万元,项目资金安排情况为:A、日本输出入银行贷款13,000万美元,折合人民币107,900万元,利率为浮动利率,即6个月的LIBOR加0.25和转贷手续费0.6,期限15年;B、国家开发银行贷款30,000万元,年利率为12.42,期限12年(根据国家开发银行的通知,该笔贷款年利率从1997年10月23日起由12.42调整至10.53,从1998年3月25日起由10.53调整至10.35);C、交通部安排车购费26,900万元(该车购费属中央预算外资金,由交通部直接安排给全国重点交通基础设施建设企业);D、厦门市财政局贴息借款30,000万元,其中含专项贴息借款20,000万元及养路费收入和车购费返还共10,000万元;E、IPO募股资金投入49,617万元。F、其余42,983万元资金缺口已通过厦门大桥过桥费收入补充、财政预算安排、有关金融机构承诺贷款等方式大部分予以落实。 在1999年2月厦门路桥IPO招股的时候海沧大桥已经进入施工期，该桥于1999年12月30日举行了通车典礼，股份公司于2000年1月3日起开始征收海沧大桥通行费。从海沧大桥通车后的2000年公司的利润情况来看，实现利润总额4915万元，比1999年的19424万元下降了74.7，这其中的原因有补贴收入减少、财务费用增加、主营业务成本上升等原因，其中，财务费用上升约8000万元是较为主要的一个减利因素。公司的负债规模并没有较大改变，却出现了财务费用的异常变化，核心原因是海沧大桥的竣工使得利息支出不再可以资本化。海沧大桥1999年对应的贷款利息只计入在建工程费用，而2000年海沧大桥运营后，该项目的贷款利息已计入了公司财务费用。在投入的28亿多元资金中，贷款约13亿元，由此，每年会增加财务费用8000多万。从利用会计分析评价企业盈利能力的角度，我们不能认为1999年企业的业绩是反映了企业真实的盈利水平，反而，是自2000年海沧大桥建成通车收费后，厦门路桥的真实盈利能力才在报表中得到了反映。199920002001 主营业务收入 136,978,449 230,175,574 254,428,433 主营业务利润 114,819,787 133,811,378 129,657,753 营业费用 3,881,629 3,288,399 4,342,254 管理费用 15,249,858 22,502,986 24,530,601 财务费用 -8,301,596 72,337,066 69,653,708 营业利润 105,491,295 46,851,599 37,975,895 第 18 页 共 18 页