企业成本计算的基本程序

成本计算在会计核算方法体系中，成本计算无疑是非常重要的一个环节。通过会计等式“收入-费用=利润”，结合前一章的内容，我们应该看出，几乎所有费用的确定，都离不开成本计算。综观企业的供、产、销经营过程，可以发现，材料采购过程需要计算材料采购成本，产品生产过程需要计算产品生产成本，产品销售过程需要计算产品销售成本。成本计算的正确与否，直接关系到企业经营成果即利润的确定是否正确的问题。本章将以制造业企业的经济活动为例，阐述材料采购成本、产品制造成本和产品销售成本（即主营业务成本）的基本计算原理和一般程序。第一节 成本计算概述一、成本的概念与作用（一）成本的概念成本是会计理论中一个非常重要的概念，其内涵相当宽泛，出于不同的目的、从不同的角度可以概括出不同的成本概念。美国财务会计准则委员会在第1号概念结构中将其表达为“成本是经济活动中发生的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的”。实际上，企业在任何环节获得任何资产所付出的代价都构成成本概念，例如，企业购入一台设备发生的买价、运杂费、调试安装费等，就构成该设备的取得成本等等。所以我们这里将成本做如下的定义：成本是会计主体为了某个特定的目的（对象）而发生的耗费。按照马克思的观点，成本等于产品价值中的C+V，是产品耗费的补偿价值。可见成本属于价值的范畴，是新增（或已耗）资产价值的重要组成部分。一般而言，资产的价值包括已耗生产资料（劳动手段和劳动资料）的转移价值、支付给劳动者的劳动报酬、劳动者为社会做出的贡献额三部分，前两部分是物化劳动和活劳动消耗的货币表现，是构成成本的基础。构成成本的物化劳动和活劳动的消耗，按受益对象不同，又可以具体分为三个部分：一是用于工程建造，形成固定资产；二是用于存货的制造，形成各种存货；三是用于包括上述两者在内的日常经营活动，形成期间费用。第三种支出与前两种支出的区别是：前两种支出有明确的受益对象，可以直接或间接计入受益对象，第三种支出则没有明确的受益对象，不能或不易计入相关受益对象。第一种支出一般形成长期资产的成本，第二种支出一般形成存货的成本，第三种支出即期间费用，由于没有明确的受益对象，按权责发生制原则，全部计入相应的会计期间，直接作为当期损益。相关存货的成本，在存货消耗或销售后，或作为相关费用，或作为主营业务成本，由当期收益抵减。当上述前两种支出按一定的计算对象归集，计入相应资产的价值，就成为新增资产的成本。为了更好地理解成本概念，我们在这里从狭义的角度简要地说明一下成本、费用和支出的关系。一般来说，支出是指企业由于耗用或偿付等原因而流出企业的资源，支出的发生必然导致企业可用资源总量的减少，可以看出，支出有偿付性支出和耗用性支出。偿付性支出与费用核算没有直接关系，而耗用性支出或迟或早都将转化为费用，这部分支出我们一般将其分为资本性支出和收益性支出，对于某一个确定的会计期间而言，费用既包括本期间发生的收益性支出，也包括在本会计期间受益的资本性支出；关于费用和成本，我们在上一章生产过程核算的开篇已作过探讨，虽然成本和费用都是支付或耗费的资产，但成本不等于费用，当期的成本不一定是当期的费用，如产品的生产成本在产品处于库存期间就不能确认为费用，只有在销售这些产品的期间才能作为产品销售成本确认为费用，这一点通过公式“期初产成品成本+本期完工产成品成本-期末产成品成本=本期销售产成品成本（本期费用）”就可以得到进一步的理解。也就是说，产品在库存期间是企业的资产，只有在销售时才能转化为当期的费用。同样道理，费用并不一定都能形成成本，只有那些能够确定受益对象的费用，才能作为该对象的成本，而不能或不易确定受益对象的费用，我们一般将其作为期间费用，直接计入当期损益。支出、成本、费用之间的关系可通过（图51）得到直观的反映。全 部 支 出偿债性支出资本性支出收 益 性 支 出某 一 期 间 的 费 用应由产品（受益对象）负担的费用期间费用完工产品成本未完工产品成本 图51 支出费用成本关系图（二）成本的作用成本是以价值形式衡量企业工作质量、说明企业管理当局经营责任完成情况的综合性指标之一。对会计信息的使用者而言，成本具有多方面的作用： 1成本是计量经营耗费和确定补偿尺度的重要工具我们已经知道，成本的实质是企业进行日常经营活动所发生的耗费，而企业经营的主要目标，就是以自己的收入补偿耗费后获得尽可能多的利润，并尽量不发生亏损。企业盈利的大小，是企业经营状况好坏的主要标志，也是企业能否正常持续经营的必要条件。为保证企业能够持续经营，在成本计算对象上发生的耗费，必须要用通过销售过程收回的货币资金进行补偿，而成本计算对象上的耗费量是确定补偿量的依据。所以，成本是反映企业经营耗费的主要指标之一，是计量经营耗费并确定补偿劳动耗费尺度的重要工具。2成本是决定商品价格的基础和产品竞争能力的条件商品价格是影响商品销售和企业盈利的重要因素之一。企业在销售其产品之前，首先需要确定产品的销售价格，而这个价格的确定主要是在产品成本的基础上结合诸如税金、利润等因素计算出来的，很大程度上说，产品价格的高低取决于成本的高低。在商品质量一定的条件下，商品价格的高低，关系到商品是否能顺利销售出去，而商品是否能顺利销售出去，关系到企业是否能收回所垫付的资金以持续经营的问题。如果商品成本高于同类商品的社会平均成本，为了获取适当的利润，制定的商品价格相应也会高于同类商品的社会平均价格，这可能使商品销售失去竞争力，反之，如果商品成本低于同类商品的社会平均成本，制定的商品价格就可以低于同类商品的社会平均价格，从而使商品销售具有竞争力，也可以获取相应的利润。因此，商品成本是决定商品价格的基础，也是影响产品竞争能力的基本条件。3成本是企业进行决策，核算经济效益的重要因素企业管理者在履行受托责任，完成管理任务时，必须对经营活动中涉及的重大问题进行决策。要做出正确的决策，必须从各方面进行考虑，分析相关经营活动涉及的各种因素对经营活动的影响。在对各种方案进行决策时，经济效益是选择某种方案必须予以考虑的主要因素之一。而企业的经济效益的核心是产品的成本问题。如上所述，在市场销售有保证的前提下，产品成本的高低决定着企业经济效益的好坏。因此，在对各种备选方案进行选择、决策时，必须把成本作为一个重要的因素进行考虑，从成本的角度对备选方案进行评价选择。只有这样，才能使所选择的方案在经济上可行，才能最终提高企业的经济效益。4成本是衡量企业管理水平和各方面工作的综合指标成本是反映企业管理水平的综合性指标。企业的经营管理工作涉及到很多环节，如产品设计的好坏，生产工艺的合理程度，原材料、燃料、动力等资产的消耗水平，机器设备、厂房建筑物的利用情况，劳动生产率的高低，人、财、物组织的是否合理，供、产、销是否衔接等等，最终都会反映到产品成本上来。因此，通过对成本形成情况、构成内容和管理水平的分析，就可以发现企业管理方面存在的问题和薄弱环节，为提高生产技术水平和管理水平指明方向，进而推动企业整体管理水平的不断提高。二、成本计算的意义（一）成本计算的概念所谓成本计算是指企业在生产经营过程中，按照成本计算对象归集和分配发生的各项费用支出，以确定各该对象的总成本和单位成本的过程。这里所说的对象可以是我们熟知的制成品，也可以是一种服务，还可以是一种作业。以最为典型的制造业企业为例，供应过程需要计算材料的采购成本，生产过程需要计算产品的生产成本，销售过程需要计算产品的销售成本。由于制造业企业整个经营过程的中心环节是生产过程，材料完成了采购过程之后要进入生产过程，可以说材料采购成本的计算是为产品生产成本的计算所做的必要准备，而产品销售成本则是在产品生产成本的基础上结合销售环节所发生的各项费用支出确定的，同样可以说产品销售成本的计算是产品生产成本计算的必要补充。所以，生产过程中的产品生产成本的计算就成为成本计算的中心内容。（二）成本计算的意义1进行成本计算，可以考核企业成本计划的执行和完成情况。通过成本计算，可以取得企业的实际成本资料，并据以确定实际成本同计划成本的差异，考核成本计划的执行和完成情况，分析成本升降的原因，可以进一步挖掘降低成本的潜力，提高企业的经济效益。2进行成本计算，可以反映和监督企业的费用支出水平。通过成本计算，确定本期费用支出水平，并将其与其他会计期间的费用支出水平进行对比，揭露企业经营管理中存在的问题，奖优罚劣，以便及时采取有效措施，改善经营管理，最大限度地降低费用支出。3进行成本计算，可以为企业进行成本预测提供必要的参考数据。通过成本计算，获得实际成本资料，作为预测后续会计期间成本升降趋势的参考数据。总而言之，正确地进行成本计算，对不断地改进企业的成本管理工作，争取以更少的资源耗费，取得更大的经济效益，为社会增加更多的财富，具有重要的意义。三、成本计算的基本原理成本计算原理就是对不同时期、不同性质和不同计算对象的成本进行计算所应遵循的共同规律。在不同的企业，或同一企业的不同经营阶段，会产生不同的经济活动，发生不同的费用支出，形成不同对象的成本，而不同的成本计算对象在成本计算的方法上又必然存在着一定的差异。如材料采购成本的计算与产品生产成本的计算方法就有很多的不同之处。企业在不同的时期由于经营活动的变动，成本计算的内容也不尽相同。不同时期、不同计算对象的成本在内容、构成和计算方法等方面虽说不尽相同，但它们都是企业在经营过程中发生的资源消耗，都应按权责发生制、配比原则和划分收益性支出与资本性支出原则等的要求，将发生的各项支出按照一定的方法归集、分配到受益对象上去，它们的计算原理是相同的。成本计算的基本原理可以概括为以下几点：（一）直接受益直接分配原理。经营活动的目的与达到该目的所要发生的费用有着直接的联系，经营过程中支付的各种费用，都是为相应的经营目的而发生的。在某种经营活动中支付费用，目的是为了在这种经营活动中获取合理的经营成果。也就是说，某种经营活动的经营成果是该种经营活动中所支付费用的受益对象。如为某种产品生产而耗用的原材料费用的受益对象就是该种产品。当可以直接确定某种费用是为某项经营活动发生时，我们称这种费用为该成本计算对象的直接费用。应将直接费用直接计入各该受益对象的成本中，作为相应的受益计算对象的成本，由相应的受益计算对象承担。（二）共同受益间接分配原理。在企业的日常经营活动中，各种经营活动往往是交叉进行的，因此，有的费用是为了若干受益计算对象而共同发生的，应由相应的若干个受益计算对象来共同承担，会计上把这种由若干受益计算对象共同承担的费用称为共同性费用。共同性费用与受益计算对象的受益关系虽不如直接费用那样明显，但也可采用一定的方法来确定共同性费用与受益计算对象之间的关系，可以采用客观性较强的标准将共同性费用在各受益计算对象之间合理分配。它首先应确定可供分配的共同性费用总额和分配标准，然后按一定的方法将可供分配的共同性费用在受益对象之间合理分配。（三）重要性原理。在企业经营活动中发生的共同性费用中，有时有些共同性费用一方面由于与受益对象的受益关系并不十分明显，另一方面费用的金额也不大，将这种共同性费用按受益原理计入受益对象的成本，一是不易确定客观的分配方法，二是这种费用计入还是不计入受益对象的成本，对受益对象的成本升降水平影响不大。因此，在会计中，只把那些与受益对象的受益关系较为明显并易确定，费用金额较大，计入还是不计入受益对象的成本，对受益对象的成本升降水平影响较大的重要的共同性费用，才按受益关系计入受益对象的成本；把那些与受益对象的受益关系不十分明显，费用金额不大，不易确定客观的分配方法，费用计入还是不计入受益对象的成本，对受益对象的成本升降水平影响不大的共同性费用，不计入相应受益对象的成本。四、成本计算的基本要求为了正确、及时地计算成本，有关会计人员应做到如下要求：（一）要严格执行国家相关法律规章中规定的成本开支范围和费用开支标准成本开支范围是根据企业经营活动中所发生的费用的不同性质，依据成本的内容和加强成本核算的要求，由国家在相关法律规章（如企业成本管理条例、所得税实施条例等）中所作的统一规定。具体而言，成本开支范围是指哪些费用允许列入成本，哪些费用不允许列入成本的相关规定。成本开支范围的基本内容是：一切与营业活动有关的支出，都应计入企业的成本、费用。就制造业而言，所发生的直接材料、直接工资、其他直接支出、制造费用和管理费用、财务费用及营业费用构成企业的成本费用范围。其中，直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用构成产品的制造成本（亦称生产成本）；管理费用、财务费用和营业费用则由于和产品的受益关系不十分明显，分配的客观标准也不易确定，一般不计入产品的制造成本，而是全部作为该会计期间的费用，计入当期损益。费用开支标准是指对某些费用支出的金额和比例所做出的一些限制性的规定。如允许在税前列支的工资金额、坏账提取比例、计提职工福利费的比例和交际应酬费的提取比例等。企业应严格遵守成本开支范围和费用开支标准，在合法的前提下展开经营活动，这样既能保证成本、费用的真实性，内容的一致性，具有分析对比的可能性，又能正确地计算企业的损益，真实地反映企业的财务成果，提供真实、正确、有用的会计信息。（二）划清支出、费用和成本的界限企业在经营活动中会发生各种各样的支出，应当合理划分收益性支出和资本性支出。对发生的收益性支出应计入本年度的有关成本、费用，对发生的资本性支出应随着资产在受益年度的消耗，合理地分摊计入若干年度的有关成本、费用。应分清成本与费用的界限。费用是经营活动中发生的各种各样经济利益流出的总称，而成本则是指归集到受益计算对象上去的费用。如前所述，企业经营活动中发生的费用，如营业费用、管理费用等，并非全部计入成本，有一部分是作为期间费用，列做当期损益的。因此，为保证成本资料的真实性、会计信息的有用性，在成本计算时，要严格划清成本与费用的界限。此外，还应严格区分本期成本费用与下期成本费用的界限，严格区分不同受益对象的成本界限，严格区分在产品与产成品成本的界限。（三）遵循权责发生制原则企业在进行成本计算时，要遵循权责发生制原则的要求，在各会计期间合理划分跨期费用，即正确处理预提费用和待摊费用。在成本计算时，对于已经发生的支出，如果受益期包括几个会计期间，就应将其作为待摊费用在各个受益期采用适当的分配方法合理分配，而不能将受益期包括几个会计期间的待摊费用计入一个会计期间。对于虽未支付但应由本会计期间负担的费用，应先行预提计入本会计期间的成本和费用中，等到实际支付时就不再列为成本费用，应杜绝假借待摊费用和预提费用的摊提方法，人为地调节某个会计期间的成本、费用水平，导致成本费用的不真实，进而影响到经营成果正确性的错误发生。（四）做好成本核算的各项基础工作要正确、及时地计算成本，做好各项基础工作是很重要的，如果基础工作做的不好，就会影响成本计算的正确性和及时性。成本核算的基础工作包括与成本计算直接有关的定额管理工作；建立健全财产物资的计量、收发、领退制度；建立和健全各种原始记录，以及收集整理制度；制定厂内内部结算价格等。只有做好了成本核算的各项基础工作，才能保证成本计算的正确。（五）选择适当的成本计算方法我们知道，费用发生于企业经营过程的各个环节，企业的生产技术特点和生产组织形式的不同，费用汇总、分配的方法和程序也就不同，所以，企业应结合自己的具体情况，选择适合本企业经营特点和生产组织方式的成本计算方法进行成本计算。某种方法一经确定，在会计环境没有新的变化之前，一般不应经常变动。计算方法的选择，应同时考虑企业经营的类型的特点和管理的要求等两个方面。成本计算方法有很多种，如品种法、分批法、分步法等。第二节 成本计算的一般程序 不同的成本计算对象，需要采用不同的成本计算方法，但不论那种成本计算方法，它们在计算的基本程序方面，一般还是相同的。概括来讲成本计算应包括以下几个基本步骤：一、收集、整理成本计算资料成本计算资料的收集、整理是进行成本计算的前提，完整、正确地提供计算数据，是成本计算的基础。因此，企业对购进、领用的各种原材料、各项费用支出、工时动力等的消耗，产品的质量情况、在产品、半成品的内部转移和产成品的入库、出库等，都要根据各项活动的特点，分别取得或填制不同格式的原始凭证。它们提供的是企业经营活动的第一手资料，是成本计算所需的原始记录。这些原始记录正确与否，提供的是否及时，直接影响到成本计算的正确性和及时性。所以，成本计算资料的收集、整理工作非常重要，必须以完整、正确的原始记录作为成本计算的依据。成本计算资料一般包括资产的形成、耗费或转出价值资料、待摊费用的形成和摊销方面的资料、预提费用的提取方面的资料等等。二、确定成本计算对象成本计算对象，就是承担和归集费用的对象，即费用的受益对象，它是费用归集和分摊的依据，是整个成本计算活动的中心和最终归属点。一切成本计算方法的选择、成本计算过程的组织，都必须以能准确、合理地计算最终成本为出发点。各个企业单位的成本计算对象的规模和复杂程度是不相同的。对于制造业来讲，一个成本计算对象，可以包括若干种不同产品或不同的经济活动，也可以只包括一种产品或一种经济活动；可以是一个单独的产品或项目，也可以是一组相似的产品或一批相同的项目；可以是最终产品，也可以是加工到一定程度的半成品。确定成本计算对象的基本要求是所计算的成本必须是有用的会计信息。对主要的产品，应从细确定成本计算对象，对一般的产品，可以概略地确定成本计算对象。总之，企业应根据自身的经营性质和规模的不同，结合自身的具体情况，确定成本计算对象，以便正确及时地归集和分配费用，计算成本，加强成本管理和控制，落实成本责任制，提高企业的经济效益和社会效益。三、确定成本计算期要及时取得成本方面的会计信息，就必须及时进行成本计算，这就要解决在什么时候计算成本，多长时间计算一次成本的问题，也就是要确定成本计算期。以制造业企业为例，产品生产完工之时，才是产品成本完全形成之日。因此，在产品生产完工之时计算产品生产成本，以产品生产周期作为成本计算期，是较为合理的。但是，由于有的产品生产周期过长，完全按产品生产周期来计算成本，将影响会计信息的使用者及时地取得相关的会计信息；有的产品生产周期很短，完全按产品生产周期来计算成本，将使成本计算很频繁，影响会计核算效率。所以，成本计算期并不一定要和产品生产周期一致。如何确定成本计算期，取决于企业生产组织的特点和管理要求。如企业采用单件、小批量的生产组织方式时，可以把产品生产期作为成本计算期；如果企业的生产特点是经常反复不断地大量生产同一种或几种产品，为了及时取得成本指标，加强成本计划管理，一般以一个月作为产品成本计算期。四、确定成本项目产品成本的计算，是生产费用形成和分配的计算。企业发生的各项费用，可以按不同的标志进行分类。按各项费用支出的经济内容来分，可分为反映活劳动耗费的费用，如工资、提取的职工福利费等；反映劳动对象耗费的费用，如外购原材料、燃料等；反映劳动资料耗费的费用，如固定资产折旧费用等；其他用货币资金支付的费用，如差旅费、邮电费、利息支出等。生产费用按支出的经济内容来分类，在会计上称为费用要素，它表明了企业为进行生产支付了些什么费用，数额是多少，可以用来分析企业各个生产时期生产费用的支出水平。但是这种分类不能与成本计算对象联系起来说明生产费用的用途，为了取得更多的会计信息，还要将生产费用按其经济用途分类。将生产费用按其经济用途分类，在会计上称为成本项目，一般包括直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用等。借助于成本项目，可以清楚地了解费用的经济用途和成本的经济构成，提供更多有用的会计信息，通过对一定对象的成本项目的分析，可以初步查明成本升降的原因，挖掘降低成本的潜力。五、正确地归集和分配各种费用 正确地归集和分配各种费用，是正确地进行成本计算的前提。它一方面要求根据真实的原始数据，按照权责发生制和配比原则的要求，正确地确定各种费用的收益期限及其因果关系，从而正确地归集和分配各种费用，另一方面在费用的归集和分配过程中要遵循相关性会计原则的要求，遵守国家的相关法律及规章制度的要求。六、设置和登记有关账户在成本计算过程中，为系统地归集、分配各种应计入成本计算对象的费用，应按成本计算对象和成本项目分别设置和登记费用、成本明细分类账户，对不同成本计算对象发生的各种费用进行登记，以便于为进行成本计算提供相关的数据资料。七、编制成本计算表各个成本计算对象所归集的各种费用支出，都要在相应的账户中进行归集和分配，这样，就可以在事先设定的成本计算期，依据账户记录等有关资料编制成本计算表，借以计算确定各成本计算对象的总成本和单位成本，以全面、系统地反映各种成本指标的经济构成和形成情况。以上我们介绍了成本计算的基本程序，一个完整的成本计算过程离不开这些程序的连贯，如制造业企业产品生产成本的计算。在这些程序中，其主要的环节是确定成本计算对象、确定成本计算期、确定成本项目、归集和分配费用等。第三节 制造业企业经营过程主要成本的计算 制造业企业的经营过程一般要经过供应、生产和销售三个阶段。不同的阶段要计算不同对象的成本，即供应过程要计算存货（以原材料采购成本的计算最具代表性）采购成本，生产过程要计算产品生产成本，销售过程要计算主营业务成本等。以下我们将简要地介绍原材料采购成本、产品生产成本和产品销售成本（主营业务成本）的基本计算方法关于成本计算的具体内容比较复杂，其详细内容将在成本会计课程中专门进行介绍。一、原材料采购成本的计算计算原材料采购成本，首先应按材料的品种或类别设置成本计算对象，并在“物资采购”账户下按材料的品种或类别分别设置明细分类账户，用以归集和分配应计入原材料采购成本的各种费用；然后根据这些账户资料，编制各种原材料采购成本计算表，借以计算确定各种原材料的总成本和单位成本。 （一）原材料采购成本的构成原材料的采购成本一般由买价和其他采购费用两个成本项目构成。用公式表示为：原材料采购成本=买价+其他采购费用这里的买价和采购费用构成材料采购成本的成本项目，其具体内容我们在上一章供应过程核算业务中已做过介绍，此处不再赘述。为了进行材料采购成本的计算，就需要加强对材料在采购环节发生的各种费用支出的核算，按照材料采购成本项目收集和整理成本核算资料，包括购入材料的发票、运费单据以及入库单等。企业应按照材料的种类或类别在月末进行成本计算。 （二）材料采购成本的计算方法根据直接受益直接分配原理，在材料采购过程中发生的各种费用，能够直接分清受益对象的，应直接计入采购对象的成本。原材料的买价，一般属于直接费用，应直接计入相应原材料的采购成本；其他采购费用中，凡是能直接分清受益对象的，也应直接计入相应原材料的采购成本。 根据共同受益间接分配原理，在材料采购过程中发生的其他采购费用中，凡是不能直接分清受益对象，但费用金额较大，不计入原材料的采购成本，会导致原材料采购成本不实的其他采购费用，可以按原材料的重量、买价、体积等作为分配标准，采用一定的分配方法，间接计入相应原材料的采购成本。对于在材料采购过程中发生的某些费用，如企业供应部门或原材料仓库所发生的经常性费用、采购人员的差旅费、采购机构经费，以及市内小额的运杂费等，这些费用一般不易分清具体的受益对象，且费用金额较小，对原材料采购成本升降水平的影响不大，按重要性原则，可以不计入原材料的采购成本，而是作为期间费用处理，列入管理费用。 各种原材料的采购成本，应当在设置的“物资采购”明细账中进行分类归集计算。现举例说明原材料采购成本的计算方法如下：【例51】京连股份公司2004年5月份发生3笔购入材料业务，其具体业务内容为：15月8日赊购甲材料4800千克，发票注明单价285元，乙材料1600千克，单价128元，增值税额合计为元，供应单位代垫运杂费9600元。25月15日现购甲材料3000千克，发票注明价款85500元，增值税14535元。甲材料运回企业发生运杂费4500元。35月22日，公司签发商业汇票购买乙材料2800千克，发票注明价款35840元，增值税6092元。乙材料共发生运杂费2880元。假定：京连股份公司对购入材料发生的共同性运杂费按各种材料的重量比例进行分配，同时不考虑运费中的增值税问题。 根据上述业务内容，甲、乙材料的采购成本计算如下：首先，将采购甲、乙两种材料所发生的直接费用，分别计入甲、乙两种材料的采购明细账中，见表51、表52。表51 物资采购明细分类账材料名称：甲材料2004年凭证号数 摘 要借 方贷方月日买价采购费用合 计略略122材料买价材料买价运杂费136800 85500 450013680085500 4500 本期发生额 表52 物资采购明细分类账材料名称：乙材料2004年凭证号数 摘 要借 方贷方月日买价采购费用合 计略略133材料买价材料买价运杂费204803584028802048035840 2880 本期发生额其次，把甲、乙两种材料共同发生的运杂费9600元按适当的方法，分配计入甲、乙两种材料的采购成本：分配率=甲材料应负担的运杂费4800=7200(元)乙材料应负担的运杂费1600=2400(元) 根据上述分配结果，分别将7200 元、2400元记入甲、乙材料采购成本明细账中，见表53、表54。表53 物资采购明细分类账材料名称：甲材料2004年凭证号数 摘 要借 方贷方月日买价采购费用合 计略12245材料买价材料买价运杂费运杂费材料验收入库13680085500450072001368008550045007200234000本期发生额22230011700234000234000表54 物资采购明细分类账 材料名称：乙材料2004年凭证号数 摘 要借 方贷方月日买价采购费用合 计略13345材料买价材料买价运杂费运杂费材料验收入库20480358402880240020480358402880240061600本期发生额5632052806160061600再次，根据物资采购明细分类账户所归集的费用资料，编制材料采购成本计算表，计算甲、乙材料的采购成本，见表55。表55 物资采购成本计算表成本项目甲材料（7800千克）乙材料（ 4400千克）成本合计总成本单位成本总成本单位成本买 价22230056320278620其他采购费用11700528016980采购成本23400061600295600企业编制“物资采购成本计算表”的目的就是为了计算购入材料的总成本和单位成本。表中的“总成本”资料可以从有关的明细账中直接转抄过来，“单位成本”应当根据实际情况计算取得，即用总成本栏目的各个数字除以购入材料的数量：甲材料单位成本=2340007800=30（元）乙材料单位成本=616004400=14（元） 二、产品制造成本的计算计算产品制造成本，首先应确定成本计算期，产品成本计算，通常是定期按月进行的。对于单件小批生产，生产周期较长的产品，也可把产品生产周期作为成本计算期；其次，应按产品品种或批次确定成本计算对象，然后将生产过程中发生的应计入产品生产成本的生产费用直接计入或分配计入各相应产品，计算其制造总成本和单位成本。 （一）产品成本项目的确定生产过程中发生的应计入产品生产成本的生产费用，在计入相应产品成本时，是按生产费用的经济用途进行归集，计入相应的成本项目。产品成本计算的成本项目，一般由以下四项组成：1直接材料。是指为生产产品而耗费的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品以及其他直接材料等。2直接工资。是指直接从事产品生产的工人工资、奖金、津贴和补贴等。3其他直接支出。是指直接从事产品生产的工人福利费用等。4制造费用。是指企业各生产单位为组织和管理生产活动所发生的各项间接费用，包括车间管理人员工资和福利费、固定资产折旧费和修理费、机物料消耗费、办公费、差旅费、水电费、劳动保护费等。其中，第1、2、3项与相应产品生产的关系较为密切，一般可以直接确定应计入产品制造成本的金额有多少，可以直接计入产品制造成本。第4项一般为应由多种产品共同负担的间接性费用，不能或不易直接计入产品的制造成本，应确定适当的分配标准和合理的分配方法，分配计入各种产品生产成本。 （二）产品生产成本的计算应设置“生产成本”明细账，用以归集、分配生产过程中发生的应计入产品生产成本的生产费用。生产成本明细账应按产品品种、批别或类别分别设置，并采用一定的成本计算方法，计算、确定产品制造成本。计算产品的制造成本，必须根据企业的生产类型（生产组织和工艺技术）和管理要求，采用如品种法、分批法、分步法等不同的成本计算方法。这些具体的成本计算方法，将在成本会计课程中讲述，本课程不再涉及。现举例说明产品制造成本的简单计算方法。【例52】京连股份公司2004年5月份有关A、B产品成本资料如下：1期初在产品成本资料见表56。表 56 期初在产品成本资料产品名称直接材料直接工资其他直接支出制造费用合 计A产品3700200002800150028000B产品200015000210090020000合 计57003500049002400480002本月发生的各项生产费用（限于篇幅，其业务内容这里省略），经过整理见表57。表57 本期发生的生产费用产品名称直接材料直接工资其他直接支出制造费用A650001500002100027000B1800012000016800合 计8300027000037800270003期末产量资料 A产品80件已全部完工；B产品60件，其中：完工产品50件，在产品10件。B在产品成本按定额成本标准计算。单位B在产品各成本项目的定额成本分别为：直接材料150元、直接工资1000元、其他直接支出140元、制造费用110元。 根据上述资料，A、B产品制造成本的计算方法如下：1根据期初在产品成本资料，分别登记在A、B产品“生产成本明细账”中的相应成本项目内。2根据本月发生的成本资料，将其中的直接材料、直接工资、其他直接支出，分别登记在 A、B产品生产成本明细账的相应成本项目内。3根据本月发生的费用资料中的制造费用，采用一定的分配方法，分配计入A 、B两种产品成本（假定按生产工人工资的比例分配）。A 产品应负担的制造费用150000=15000(元) B 产品应负担的制造费用120000=12000 (元)根据上述计算结果，分别登记在 A 、B 产品生产成本明细账中相应项目内，见表 58、表59。表58 生产成本明细分类账产品名称：A 产品2004 年凭证号数摘 要借 方月日直接材料直接工资其他直接支出制造费用合计略略略期初在产品成本本月领用材料生产工人工资生产工人福利费分配制造费用本期发生额结转完工产品成本（80 件）3700644006500068100200001500001500001700002800210002100023800150015000150001650028000644001500002100015000250400278400表 59 生产成本明细分类账产品名称：B产品 2004年凭证号数摘 要借 方月日直接材料直接工资其他直接支出制造费用合计略略期初在产品成本领用材料费用生产工人工资生产工人福利费分配制造费用本期发生额结转完工产品成 本（60件）期末在产品成本20001800018000185001500150001200001200001250001000021001680016800175001400900120001200011800110020000180001200001680012000166800172800140004根据A、B产品生产成本明细账中的各成本项目记录和在产品资料，即可计算A、B两种产品总成本和单位成本，编制完工产品成本计算表，见表510。表510 完工产品制造成本计算表成本项目 A 产品（80件） B 产品（50件）总成本单位成本（元）总成本单位成本（元）直接材料681008512518500370直接工资 17000021251250002500其他直接支出 23800297517500350制造费用 165002062511800236合 计27840034801728003456 上述A、B 完工产品的制造成本计算公式为：完工产品制造成本=月初在产品成本+本月发生的生产费用月末在产品成本A、B两种产品制造成本计算如下： A产品：由于A产品全部完工，没有在产品，所以其总成本就是月初在产品成本与本月发生的生产费用之和，按成本项目计算如下：A产品总成本：直接材料=3700+64400=68100直接工资=20000+150000=170000其他直接支出=2800+21000=23800制造费用=1500+15000=16500 合计 278400（元） B产品：由于60件B产品尚有10件未完工，这样应将月初在产品成本与本期发生的生产费用的合计数，按一定的方法在完工产品和在产品之间进行分配。按本例所给的条件，B在产品按定额成本计算，其计算方法和结果如下：B在产品成本： 直接材料=15010=1500直接工资=100010=10000其他直接支出=14010=1400制造费用=11010=1100 合计 14000（元） B产成品总成本： 直接材料=2000+180001500=18500直接工资=15000+12000010000=125000其他直接支出=2100+168001400=17500制造费用=900+120001100=11800合计 172800（元）根据完工产品成本计算表中各种产品的总成本资料，就可以编制结转入库产品成本的会计分录：借：库存商品A产品 278400 B产品 172800 贷：生产成本A产品 278400 B产品 172800 三、主营业务成本的计算对于制造业企业而言，主营业务成本就是指已销售商品的制造成本。主营业务成本的基本计算方法是用销售商品的平均单位成本乘以销售数量计算求得。这里需要注意的是平均单位成本的确定问题，我们知道，企业的库存商品往往是多批次入库的，不同批次入库的同一种商品其单位成本不可能完全相等，那么，计算销售商品的成本时，以哪一个单位成本为准呢？在实际工作中可以采用“加权平均法”、 “移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”等计价方法确定商品的单位成本。关于这些计价方法的具体内容我们将在第九章介绍。为了进行商品销售成本的计算，就需要加强对商品实际成本的核算，按照商品的种类等收集和整理有关的成本核算资料。以下举例说明主营业务成本的计算方法：【例53】京连股份公司2004年5月份销售A产品60件，B产品75件。公司对销售商品单位成本的确定采用全月一次加权平均法 加权平均单位成本=，关于这部分内容我们将在第九章中具体介绍。A、B两种商品的成本资料见表511、表512。表511 库存商品明细账产品名称：A产品2004年摘 要收 入发 出结 存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额51期初余额1283447.5441280本月完工入库803480278400本月销售60346020760031期末余额1483460512080表512 产品名称：B产品 库存商品明细账2004年摘 要收 入发 出结 存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额51期初余额1503448517200本月完工入库503456172800本月销售75345025875031期末余额1253450431250 根据库存商品明细资料，采用加权平均法，A、B产品加权平均单位成本的计算如下：A产品加权平均单位成本=（元）B产品加权平均单位成本=（元）根据上述A、B产成品的平均单位成本和已售A、B两种产成品的数量，即可求得已售A、B产品的主营业务成本。A产品主营业务成本=603460=207600(元)B产品主营业务成本=753450=258750(元)综合以上材料采购成本的计算、产品生产成本的计算和商品销售成本的计算过程，我们可以将其基本程序结合账户例示如图52所示：物资采购 原材料等账户 生产成本 库存商品 直接材料 直接工资 应付工资 其他支出 制造费用 应付福利费 主营业务成本 现金、银行存款 制造费用 间接制造费用 间接制造费用 累计折旧图52 成本计算基本程序图思考题1如何理解成本的含义？费用与成本之间的关系如何？2成本计算的基本原理的具体内容有哪些？3成本计算的基本要求是什么？怎样划分支出、费用和成本的界限？4成本计算的一般程序有哪些？5材料采购成本由哪些具体内容构成？如何计算？6产品制造成本由哪些具体内容构成？如何计算？7产品生产成本的成本项目有哪些？8确定发出存货成本的计价方法有哪些？9如何计算确定产品销售成本？练习题1 目的：练习材料采购业务的处理、材料采购成本计算表的编制。资料：京连股份公司的原材料按实际成本核算，购入材料的运杂费按材料重量比例分摊，增值税税率为17%。2004年8月份公司发生下列材料物资采购业务：（1） 购入下列材料： 甲材料 2000千克 单价26元 乙材料 1000千克 单价12元 丙材料 4000千克 单价8元 款项全部通过银行支付。（2） 用现金3500元支付上述材料的外地运杂费，材料验收入库，结转成本。（3） 购入丙材料4000千克，单价18元，款项尚未支付，材料入库。另用银行存款4000元支付丙材料外地运杂费。（4） 赊购下列材料： 甲材料 500千克 单价28元 乙材料 900千克 单价12元（5） 用银行存款1400元支付上述甲、乙材料外地运杂费，材料验收入库，结转成本。（6） 用银行存款购入甲材料400千克，单价28元，运杂费400元，材料验收入库，结转成本。 要求：（1）设置“物资采购”总分类账户、“原材料”总分类账户（“原材料”账户期初余额4000元）； （2）根据以上资料编制会计分录，并登记有关账户； （3）编制甲、乙、丙材料采购成本计算表； 2目的：练习制造业企业经营过程中产品生产成本的计算及其对企业经营成果的影响。资料：京连股份公司所属某工厂只生产一种产品，2004年9月份的有关资料如下：（1）原材料月初余额736000元，月末余额1344000元；在产品月初余额250000元，月末余额316000元；库存商品月初余额1135600元，月末余额1704000元。（2）本月有关项目的发生额分别为：生产工人工资640000元，车间管理人员工资200000元，厂部行政管理人员工资120000元；本月购入材料920000元，车间一般性消耗材料144000元（本月发出的材料均用于车间产品的生产和一般性消耗）；本月销售产品的收入2560000元；本月发生的折旧费计65600元，其中机器设备折旧费32000元，车间用房的折旧费24000元，厂部办公用房折旧费9600元；本月发生的利息费用6000元；本月发生的销售产品的广告费40000元；本月销售产品应缴纳的税金128000元；本月发生的保险费等计为20000元。公司适用的所得税税率为33%，职工福利费按14%的比例提取。要求：计算本月完工入库产品的生产成本、本月销售产品的成本和本月的利润总额以及净利润额各是多少。3 目的：练习材料采购业务的会计处理。资料：京连股份公司所属某公司的原材料按计划成本核算，2004年10月份公司有关材料采购业务如下：（1）公司赊购甲材料3000千克，总价款192000元，增值税32640元。该批材料的计划单位成本为60元。材料入库，结转入库材料成本及差异额。（2）公司签发并承兑一张商业汇票，购买乙、丙材料，其中乙材料总价款700000元，丙材料总价款300000元，增值税率17%。（3）用银行存款40000元支付上述乙、丙材料的外地运杂费，按买价分配。乙、丙材料验收入库，结转其成本及差异额。其中乙材料的计划成本为720000元，丙材料的计划成本为285000元。（4）用银行存款购入丁材料5000千克，发票注明价款400000元，增值税进项税额68000元。该批材料在验收入库时发现短缺200千克，经查属于定额内损耗。丁材料的计划单位成本为76元。结转丁材料的采购成本及差异额。要求：编制本月购入材料的会计分录。4 目的：练习材料采购成本、产品生产成本的计算方法。资料：京连股份公司2004年11月份有关资料如下：（1）本月发生的生产费用总额1000000元，其中直接材料和直接人工占80%；（2）直接材料和直接人工费用的比例为41； （3）期初库存材料相当于期末库存材料的50%，本期购入材料共800000元；（4）本月制造费用中间接材料、间接人工和其他费用的比例为532；（5）在产品成本期初与期末的比例为21；（6）本月完工产品的制造成本是本月生产费用的倍。要求：计算期末结存材料成本、本期完工产品成本以及期末在产品成本。5 目的：练习材料采购业务的核算以及材料采购成本表的编制。资料：京连股份公司2004年10月份发生下列材料购入业务：（1）购入甲材料400千克，单价300元，外地运费3600元，增值税10200元，款项通过银行支付。材料验收入库。（2）购入乙材料1000千克，单价196元，外地运杂费4900元，增值税率17%，验收入库时发