第六章审计证据与审计工作底稿

第六章审计证据与审计工作底稿重点：审计证据概念及质量特征； 审计证据的取证方法； 审计工作底稿的基本要素； 编制审计工作底稿的基本要求。第一节审计证据的性质一、审计证据的含义与作用 独立审计具体准则第5号的定义：“注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。” 审计过程实质上就是审计证据的收集与分析评价过程。 审计证据与审计依据的区别 例如：审计目标是验证固定资产折旧计算的准确性，经查被审计单位采用加速折旧法计提折旧10万元（审计证据），而按现行会计制度规定该项固定资产只能采用直线法计提折旧5万元（审计依据）。根据上述情形，审计人员可形成如下审计意见：根据现行会计制度规定，被审计单位误用折旧方法，本期多提折旧5万元。 审计证据的作用： 注册会计师发表审计意见的唯一依据； 衡量注册会计师工作质量的依据； 保护注册会计师的武器。二、审计证据的特征 1、数量特征 充分性：审计证据的数量足以支持注册会计师形成审计意见。 注册会计师在获取审计证据时，可考虑成本效益原则： 没必要“越多越好” 将所需证据的数量控制在最低范围：只要能支持审计意见就行。 影响审计证据充分性的因素： 计划审计风险和重要性水平； 具体审计项目的重要程度； 审计人员的经验； 审计过程中是否发生错误或舞弊； 审计证据的类型与获取途径 2、质量特征： 适当性：相关性和可靠性 相关性：审计证据与审计目标相关； 要证明销售收入的真实性，相关的审计证据应如何获得？要证明销售收入的完整性呢？两者有什么区别？ 可靠性：审计证据真实，能如实反映客观事实。 审计证据可靠性的判断： 书面证据比口头证据可靠； 外部证据比内部证据可靠； 自己收集的证据比被审计单位提供的证据可靠； 内控好时比内控不好时的证据更可靠。 不同来源的证据能相互印证时更可靠。 审计证据充分性与适当性的关系： 审计证据的相关程度与可靠程度越高，则所需的审计证据越少； 反之，所需的审计证据越多。第二节审计证据的收集 一、审计证据的种类 按其外形特征分为： 实物证据 书面证据 口头证据 环境证据 实物证据是指通过实际观察或清点可以确定其是否确实存在的某些实物资产。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有所有权。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件形式的一类证据，它包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。注册会计师在审计过程中需要大量地获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据。 书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据。 1、外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的书面证据。一般具有较强的证明力。外部证据又可分为： a直接递交注册会计师的外部证据； b被审计单位持有并提交注册会计师的外部证据； c注册会计师自己编制的各种计算表、分析表。 2、内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制!和提供的书面证据。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但当内部证据在外部流转并得到印证时则具有较强的可靠性；或者在被审单位内部控制较为健全的情况下，内部证据的可靠程度也是较高的。 内部证据包括：会计记录、被审计单位声明书和其他书面文件等。 口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真象，往往需要得到其他相应证据的支持。 环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。它包括： 有关内部控制情况； 被审计单位管理人员素质； 各种管理条件和管理水平等。 环境证据不属于基本证据，但它可以帮助注册会计师了解被审计单位所处的环境。二、审计证据的取证方法收集审计证据的方法： 检查：对会计记录和其他书面文件所进行的审阅与复核； 监盘：现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券的盘点并进行适当的抽查。 观察：对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动和内控的执行情况进行的实地查看。 查询：对有关人员进行的书面或口头的询问； 函证：为印证会计记录所载事项而向第三者发函询证。 计算：对原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。 分析性复核：计算并分析会计报表的重要比率的变动，从中发现异常变动或与预期数的差异。三、执行分析性复核程序（一）分析性复核的概念 分析性复核是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。 意义：保证执业质量 提高审计效率（二）分析性复核的常用方法 比较分析法 比率分析法 趋势分析法（三）分析性复核的总体要求 审计人员要有较强的工作能力和丰富的经验，合理运用专业判断，来确定分析性复核的方式和程序，确保将会计报表认定的检查风险降低至可接受水平。（四）分析性复核应考虑的主要关系 1、会计信息各构成要素之间的关系 2、会计信息与非会计信息之间的关系（五）分析性复核的参照标准 上期或以前数期的可比信息 所在行业或同行业中规模相接近的其他单位的可比信息 被审计单位的预算、预测等数据 注册会计师的估计数（六）进行分析性复核的基本前提 进行分析性复核时，应当考虑数据之间是否存在某种预期关系。只有在数据之间存在着某种预期关系，注册会计师一般才可以做出如下的假设：即在不存在已知的相反情况下，会计信息之间将继续保持各种预期关系。 局限性：有时被审计单位的会计信息存在重大失实，上述预期关系可能依然存在。（七）会计报表审计中的分析性复核程序 审计计划阶段，帮助确定审计程序。 审计实施阶段，提高审计效率和效果。 审计报告阶段，对会计报表进行整体复核分析性复核程序的计划阶段的运用 1、确定将要执行的计算与比较 2、估计期望值 3、执行计算与比较 4、分析数据并确认重大差异 5、调查重大的非预期差异 6、确定对审计计划的影响确定将要执行的计算与比较 绝对额比较 共同比会计报表，也称垂直分析。 比率分析 趋势分析常用财务比率 速动比率 流动比率 负债对权益比 利息赚取倍数 应收帐款周转率 存货周转率 资产周转率 净销售报酬率 总资产周转率 净值报酬率估计期望值 注册会计师通常依据下列数据估计： 被审计单位以前年度的会计信息 被审计单位正式的预算和预测 本期间内会计要素之间的关系 同行业资料 会计信息同相关非会计信息之间的关系分析性复核在审计实施阶段的运用 1、分析性复核的目标 2、分析性复核结果的可信赖程度 3、被审计单位的业务性质及相关信息的可分解程度 4、信息的相关性 5、相关信息的可获得性 6、相关信息的来源 7、相关信息的可比性 8、相关信息的可靠性 9、相关内部控制的有效性 10、前期审计中发现的会计调整事项分析性复核在审计报告阶段的运用 审计报告阶段分析性复核的内容：运用分析性复核的结论来印证其他审计程序得出的结论，以确定是否需要追加审计程序。 审计报告阶段分析性复核应注意事项审计报告阶段分析性复核应注意事项 审阅会计报表及附注 对已发现的异常差异或未预期差异所取得的证据是否充分和适当进行评价 会计报表中是否存在尚未发现的异常差异或未预期差异 异常差异：注册会计师意料中的差异。 未预期差异：不为注册会计师所预期，属于意料之外的差异。（八）分析性复核结果的处理 1、利用分析性复核结果时应考虑的因素 分析性复核所涉及项目的重要性 分析性复核结果与同一审计目标实施的其他程序的结论的一致性 分析性复核预期结果的准确性 固有风险和控制风险的评估 实施分析性复核人员的能力2、内部控制失控时的特殊处理 如果分析性复核使用的内部控制失控，注册会计师不应该信赖这些分析性复核的结果。3、发现异常差异的处理 与预期金额存在重大差异 与其他相关信息存在严重不一致 注册会计师应： 询问被审计单位管理当局 实施其他审计程序四、各阶段审计测试对获取证据的考虑 符合性测试阶段对获取证据的考虑： 相关内部控制是否存在； 相关内部控制是否有效； 相关内部控制在所审计期间是否一贯得到遵循。 实质性测试阶段对获取证据的考虑第三节审计证据的整理与分析 整理：去粗取精，去伪存真 粗： 相关性不强，可靠性不强，证明力弱的证据， 伪：不真实的证据，伪证； 专业判断在审计证据分析中的运用。第四节审计工作底稿的性质 一、审计工作底稿的定义 审计工作底稿是指审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。 审计工作底稿与审计证据的关系 审计工作底稿的分类 综合类 业务类 备查类 审计工作底稿的作用第五节 审计工作底稿的编制和复核一、审计工作底稿的基本要素： 被审计单位名称：如 某某公司 审计项目名称：如应收帐款 审计项目的时点或期间 审计过程的记录一、审计工作底稿的基本要素 审计标识及说明 审计结论 索引号和页次 编制者姓名日期 复核者姓名日期二、审计工作底稿的基本要求 要素齐全，格式规范； 记录清晰，简繁得当； 内容完整，结论明确三、审计工作底稿的复核 审计工作底稿复核的基本要点： 引用的资料是否翔实、可靠； 获取的证据是否充分、适当； 审计判断是否有理有据； 审计结论是否恰当三、审计工作底稿的复核 审计工作底稿的三级复核制度： 主任会计师； 部门经理（或签字会计师）； 项目经理。四、审计档案的管理 档案的分类：永久与当期 档案的所有权与保管期限 档案保密与调阅案例1 2002年12月31日，助理人员小张经注册会计师王玲的安排，去A客户处验证存货的帐面余额。在盘点前，小张在过道上听几个工人在议论，得知存货中可能存在不少无法出售的低质产品。对此，小张对存货进行了抽点，并比较库存量与最近销量。抽点结果表明，存货数量合理，收发也较为有序。由于该存货技术含量较高，小张无法鉴别存货中是否有低质产品，于是，他向该客户的存货部高级主管询问。高级主管答复是存货绝无质量问题。 小张在盘点结束后，开始编制工作底稿。在备注中将听说有变质产品的事填入，并建议在下阶段存货审计程序中，应特别注意是否有变质的存货。王玲在复核工作底稿时，再一次向小张详细了解了存货盘点情况，特别是有关变质产品的情况。对此，还特别对当时议论此事的工人进行询问，但这些工人矢口否认此事。王玲与存货部高级主管商谈后，得出结论，认为“存货价值公允且均可出售”。底稿复核后，王玲在备注栏填写：变质产品问题经核实尚无证据，但下次审计时应加以考虑。 由于该客户总经理抱怨王玲前几次出具了保留意见的审计报告，使他们贷款时遇到了不少麻烦。审计结束后，王玲对该年的财务报表出具了无保留意见的审计报告。 两个月后，该客户资金周转不灵，主要是存货中大量低质量产品无法出售，致使到期的银行贷款无法偿还。银行拟向会计师事务所索赔，认为注册会计师在审核存货时有重大过失。债权人在法庭出示了王玲的工作底稿，认为注册会计师明知存货高估，但迫于总经理的压力，没有揭示财务报表中存在的问题，因此，应该承担银行的贷款损失。 请问：1、引述工人在过道上关于产品变质的议论是否应列入工作底稿？2、注册会计师王玲是否已尽到了责任？3、对于银行的指控，这些工作底稿能否作为支持或不利于注册会计师的抗辩立场？4、银行的指控是否具有充分的证据？请说明理由。案例2 下面是一些审计证据的来源： 1、被审计单位的首席会计师向审计人员解释为什么公司年末的存货余额比年初要高。 2、被审计单位的销售员向审计人员说明公司的存货控制系统设计及运行情况。 3、电力公司给被审计单位开出的发票。 4、被审计单位的一位实习会计向审计人员解释为什么公司本年的电话费比上一年要少。 5、被审计单位的法律顾问向审计人员回函证明他所知的全部情况，被审计单位不存在重大的诉讼纠纷事项。 6、被审计单位的一家供应商向审计人员提供的回函证实了被审计单位相应的应付账款的期末余额。 7、审计人员自己动手制作的被审计单位的应纳税金计算表。 8、被审计单位存货盘点的记录单，存货盘点时审计人员在现场监督。 9、被审计单位的客户订购单记录。保持这份记录的主要目的是为公司销售预测提供依据。 10、被审计单位生产部门主管做出的一台新购进设备的使用年限的估计。 要求： 1、请解释上述哪些审计证据是可靠的，为什么? 2、请说明如何运用审计证据之间相互印证的关系来提高上述证据的可靠性水平?