试谈融资租赁业务适用增值税的效果比较

试析融资租赁业务适用增值税的效果比较东北和中部六省扩大增值税抵扣范围，是我国由现行的只能抵扣原材料的生产型增值税向消费型增值税逐步过渡，促进东北老工业基地振兴和中部地区崛起的重大举措！融资租赁业务在扩大增值税抵扣范围的地区和行业，如何适用增值税，适用增值税会对客户和租赁公司带来什么有利或不利的影响？至今未引起业界的关注，已出台的政策规定也有些不明确、不尽人意的地方。现根据财政部、国家税务总局颁布的中部地区扩大增值税 抵扣范围暂行办法对融资租赁业务适用增值税与适用营业税试做一个粗浅的效果比较分 析，难免有误，仅供业界和财税部门研究参考。一、不同流转税适用对融资租赁业税负的影响（一）全额偿付的融资租赁业务假设条件：设备制造商原材料进价，200,设备销售价300,开增值税票51。融资租赁公司为客户 提供的融资租赁服务，设备买价（含增值税）351，租期三年。1、 融资租赁适用营业税，差额纳税，税率5%，设备售价351，收租金411，利息支出 36,纳税基数24。增值税票由设备制造商直接开给承租人，承租人抵扣。2、 融资租赁适用增值税，公司作为增值税抵扣主体，税率17%。融资租赁公司由于进项税可在租金收入的销项税中直接抵扣。租息收入扣除增值税后与适用营业税时，交纳营业税后相同。1租赁公司适用营业税，承租人直接抵扣流通环节外购商品买价扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入原材料供应2003437163设备制造商20034300P 5117283客户300511000170119881租赁公司35141124. x5%=1.2409.82租赁公司适用增值税，出租.人参与抵扣流通环节外购商品买价扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入原材料供应2003417163设备制造商200343005117283租赁公司30051370.84P 63.0412.04358.8370.8463.041000170106.96893.04注：租赁公司在适用营业税时，负税24x5%=1.2 ,营业税后的租息收入等于411-351-1.2=58.8租赁公司在适用增值税时，根据假定条件，税后租息收入不变，即租赁公司的租金（销 售）收入应该为 358.8。设：该设备的租金收入（商品售价）为 X租赁公司实际应付 的增值税负为Y，则：解方程X Y=358.8X=（358.8 51）/0.83 - 370.84。可求出应收租金为 370.84。 X?17%- 51=Y在设备增值税可以抵扣的情况下，租赁公司如果继续适用营业税，由于承租人一定会要增值税票，作为待扣除额，融资租赁公司支付的设备价款必须包含增值税，但自己又不能抵扣，相当于为承租人购买了扣税资源，在未来租金中逐步回收。买价高，租金报价 自然高。但租息收入为 409.85仁58.8与适用增值税时一样。租赁公司适用增值税，向制造商支付货价同样是351，但自己取得了 51的增值税票，是一笔待抵扣扣税资源，扣除销项税，实际担负的价外税不是51,是12.04,实际货价为312.04。比适用营业税少 38.96。租金报价自然比适用营业税时低，有利于融资租赁 业务的市场营销。租赁公司担负的流转税负表面加重了，但通过租金报价的调整，可以转移给承租人。租赁公司实际收入不变。客户增加了扣除税额，也为客户带来了收入增加的好处。流通环节商品买价待扣税额商品售价商品应负税额余值处置税负企业应负税额企业销售收入原材料供应2003434166设备制造商200343005117283300511000170119881租赁公司351租金357 销售54销售1.081.21.2+1.08=2.28357+54-2.28=408.72.（二）非全额偿付的融资租赁（交易条件符合会计准则经营租赁的界定）这种业务模式，实际上是一种为满足客户表外融资和理财的租金偿还方式的财务安排。 租赁公司的租金收入与全额偿付的融资租赁的折现值并无很大差异。假设条件：1、融资租赁公司这种非全额偿付的融资租赁业务的假设条件相同，为便于比较，适用营业税时，租金及余值处置收入总额，为411。适用增值税时，租金和余值处置收入为370.84。设备是2007年7月1日以后购进的；2、 假定租赁公司适用营业税，租赁期满，合同约定承租人可按54留购，租赁期内收取租金357,折现值未超过设备价款351的90%，也可以按60的租金续租一年，承租人如退租，租赁公司可按同等条件销售或租赁给第三人；3、 假定租赁公司适用增值税，租期内收取租金为 316.84,折现值未超过设备实付价款312.04的90%，租赁期满，承租人可按租 54留购，也可以按 60租金续租一年，承租人如退租， 租赁公司可 按同等条件销售或租赁给第三人。1融资租赁公司适用营业税出租60出租3.1.2+3.=34.2357+60 4.2=412.842融资租赁公司适用增值税注：租赁公司适用营业税时，按收入及支出的差额纳税。即:租赁期内租赁公司的租金收入，加租赁期满，合同约定的租赁物购置成本余值，减购置成本（含利息支出36）后的差额为：（357+54-351-36）x5%=1.2 ;租赁期满，承租人留购，流转税适用二手设备增值 税，税率2%。如出租人续租给承租人或第三方，租期一年，租金，适用营业税，按租 赁业，租金全额纳税；。承租人留购，租赁公司差额收入为.411-351-36-1.2=22.8 ；租赁公司适用增值税时，增值税率17%。承租人留购，租赁公司的差额收入为370.84-312.04-36=22.8。这种财务安排性质的融资租赁业务，不论适用营业税还是增值税，都不会影响租赁公司的租金收益。在收入基本相同的情况下， 租赁公司由于避免了重复纳税，租金报价低、开具增值税票，为承租人提供待扣除额，可以提高承租人的销售现金流入，对承租人更有吸引力。（三）出售回租（标的物 2007年7月1日前购进）在出售回租业务中， 并未形成构成买卖合同中规定的标的物应交付、提取的要件，也未改变出售人对标的物占有，不是真正的销售行为，是典型的以标的物为载体的融资租赁交易。假定融资租赁公司的采用出售回租方式为承租人融资300，收租金360，利息支出36,适用营业税时，纳税基数 24。使用增值税时，税率 2%。1融资租赁公司适用营业税流通环节回租商品买价扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入承租人300300租赁公司3003601.2358.8流通环节商品买价待扣税额商品售价商品应负税额余值处置税负企业应负税额企业销售收入原材料供应2003434166没备制造商200343005117283阻赁公司30051租金316.84 销售54租售6053.86.销售9.18 租售10.2.2.862.86+9.18=12.042.86+10.2=13.06316.84+54-12.04=358.8316.84+60-13.06=363.78客户租甘金316.84 销售54 阻售6053.869.1810.21000170170- 53.86 9.18=106.96170- 53.86- 10.2=105.94留购=893.04 租买=894.06承租人36010001701708302融资租赁公司适用增值税流通环节回租商品买价扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入承租人30066294租赁公司30063607.21.2358.8承租人3601000170162.8837.2注:在出售回租业务中，在适用营业税时，为减少对同一标的物、同一交易的重负纳税，融 资租赁公司只需按前例缴纳营业税，纳税基数为24,应纳营业税1.2 ；假定承租人利用出售回租所得资金投入经营，新增销售1000 ；中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法规定，“纳税人销售自己使用过的2007年7月1日前购进的固定资产，符合免税规定的仍免征增值税，销售的应税固定资产按照4%的征收率减半征收增值税。出售回租业务适用增值税， 承租人在出售环节、融资租赁公司在租赁环节均适用增值税， 由于有抵扣机制， 避免了重负纳税，同等条件下，融资租赁公司实际税负和收入与适用 营业税没有变化；融资租赁业务适用增值税，承租人增加了扣除额， 收入现金流增加， 更有利于出售回租业务的开展。（四）出售回租（标的物 2007年7月1日后购进的）1融资租赁公司适用营业税流通环节回租商品买价待扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入承租人51300510300租赁公司3514111.2409.8承租人411110001701708302融资租赁公司适用增值税流通环节回租商品买价待扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入承租人5T300510300租赁公司30051370.8463.0412.04358.8.承租人370.8463.041000170106.96893.04注:中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法规定：“纳税人销售自己使用过的2007年7月1日后购进的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣固 定资产进项税额：1、如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；2、如该项固定资产未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项 税额：应抵扣使用过固定资产进项税额=固定资产净值X适用税率应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。”租赁公司适用营业税时， 出租人买价中，含增值税额51,租金报价也有一个同步增加， 即: 360+51=411 ;适用增值税时，假定待抵扣进项税为51,租赁公司的租金差额收益相同，租赁公司的租金报价可按例一的方法求得，为370.84。并可以计算销项税。在出售回租业务中，租赁公司不论适用营业税或是适用增值税， 其税负、收益效果相同。 在适用营业税时，因为租赁公司不能出具增值税票， 承租企业无扣除额，收入现金流少 63.04,不利于融资租赁公司的市场开拓。（四）或有租金在或有租金的融资租赁业务中，租金不确定，或有租金只有实际收到时，才可能确认租赁公司的每期租金收入的销项税，承租人的进项税也才可以确认。假设条件：假定三年实际收到或有租金，分别为110、150、140;利息支出为36,平均每年12。设备购置位351，平均每年117,按每期实际收到的租金，减去每年分摊的购买成本和利息 支出129，按其差额纳营业税。则：第一年营业税为（120 129） x0.05= 0.95;第二年营业税为（150 129） x0.05=1.05 ;第三年营业税为（140 129） x0.05=0.551融资租赁公司适用营业税2融资租赁公司适用增值税注：鉴于办法规定“在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣”；融资租赁公司在或有租金业务模式中，在同样的或有租金确定方式和租金收入的情况下，租赁公司适用营业税时，税负比适用增值税低（20.4 1.65=18.75 ）。租金收益也相应提高（418.35 399.6=18.75 ）。如果租赁公司要保持同样的收入，就要在适用增值税 时，适当提高租金提取比例或适当延长收取租金的期限，将增减的增值税负转移给承租人，转移多少，承租人选由于扣项增加，收入亦相应增加多少；在或有租金业务模式中，在同样的或有租金确定方式和同样的或有租金收入的情况下，租赁公司适用增值税时，承租人由于扣项税增加，可以获得增值税抵扣的好处，比承租人直接抵扣，收入增加（901.488仁20.4），有利于或有租金融资租赁业务的推广。三对融资租赁业务适用增值税抵扣政策的几点建议：根据前面的比较分析， 在不同形态的融资租赁业务中、不同扣税额的租赁物中， 融资租赁业务适用增值税， 融资租赁公司享有增值税抵扣的政策，无论对承租人还是对租赁公司都是合理和有利的， 避免了重复纳税的老问题， 减轻了客户的纳税负担， 有利于融资租赁业务 的开展和普及。令人遗憾的是，中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法规定：“通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知 （国税函2000514号）的规定缴纳增值值税的” 按514号文的规定，有融资租赁业务资质的流通环节商品买价待扣税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入原材料供应2003434166设备制造商200343005117283客户30051100017017051=119881租赁公司351120150150（0.45）+1.05+1.05=1.654201.65=418.35外商投资、或内资试点的融资租赁企业以及或金融租赁公司均适用营业税，不能适用增值税。流通环节商品买价待扣除税额商品售价商品应负税额企业应负税额企业销售收入原材料供应2003434166设备制造商200343005117283租赁公司：30034120P 20.48.515025.5（13.6）+17+178.515025.5=20.442020.4=399.6客户12020.4100017015025.514025.517071.4=98.6100098.6=901.4暂行办法的这一规定，显然与财税部门的立法本意及主管部门的行政许可规定目的不相符。目前我国的流转税税制，是一种生产型增值税和营业税并存的过渡型税制。在设备进项税不能被抵扣的情况下，为促进设备流通的任何服务，加收的营业税都是重负纳税，不利于投资和服务链条的延伸。 我国财税部门做出凡是有融资租赁业务资质的融资租赁公司适用营 业税，并按全部收入扣除购置成本（含利息支出）的差额为基数纳营业税。“其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的 货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”这是财政部、税务总局为了支持融资租赁业务的发展，减少重复纳税，在现行税制下的唯一合理可行的选择。但从流转税征管政策来讲， 对任何相同的应税行为， 流转税的税种、税率和税基。原则上都应该是相同的。 现行的融资租赁业务流转税征管的政策适用，只能是一种在特殊环境下的过渡做法。融资租赁公司作为一个根据客户需求，出资购买设备，交承租人使用，收取租金的投资机构，向客户直接提供的是设备，不是货币，是以物为载体的设备投资服务。在企业设备投 资可以实行增值税抵扣，与其相关的运输、安装、装修等劳务均纳入增值税抵扣范围的情况 下，融资租赁公司作为设备的购买方和设备的提供者，在购买租赁物的时候支付了价外税一增值税，增值税票却由承租人作为等价的扣税资源抵扣销项税，融资租赁公司仍然缴纳营业税，显然是不合理的。将融资租赁业务纳入增值税抵扣链条，适用增值税应该是顺理成章的事情。在设备购置逐步纳入增值税抵扣范围的情况下， 融资租赁业务也应该相应逐步适用增值 税抵扣政策。逐步改变目前按企业资质适用不同流转税， 而不是按应税行为确定税种适用的 局面。故对融资租赁业务适用增值税抵扣政策提出建议如下：（一）有融资租赁业务资质的外商投资、或内资试点的融资租赁企业以及金融租赁公司， 凡承租人是符合增值税抵扣条件的，融资租赁公司可以适用增值税，向客户出具增 值税票。（二）为了区分非全额偿付的融资租赁，与同样符合会计准则经营租赁界定的短期出租服务的流转税政策的适用， 财税部门应该明确规定：“只有租期一年以上， 具有融资租 赁资质的融资租赁公司，在试点办法规定的地区和行业开展的融资租赁交易，不论 租赁期满、所有权是否转移，一律适用增值税，并享有抵扣政策。”以避免没有融资租赁资质的租赁公司，将短期出租服务合同套用融资租赁的交易形式，去适用增值 税抵扣政策，避免缴纳租金全额的营业税，造成增值税抵扣政策的过度滥用。（三）按暂行办法的规定，开展设备租售的，应视为销售。但应明确规定：“对没有融资租赁资质的、租赁期限一年以上的一般纳税人也可以适用增值税。”以利于公平同类应税行为的税负，促进资源的合理配置。（四）对扩大增值税抵扣范围地区以外，或不符合增值税抵扣条件的承租企业的融资租赁 业务，有融资租赁业务资质的融资租赁公司，仍然按现行政策适用营业税，按利差 纳税。增值税税制改革是一件大事，也同样是关系到融资租赁业的发展的大事，本文仅从几个主要的融资租赁业态，对融资租赁公司适用营业税，还是适用增值税作了些出粗浅的分析比 较，尚未从租赁资产计量和会计核算、以及所得税税前扣除可能对租赁公司、承租人产生的影响进行分析，融资租赁业务模式非常灵活、不断创新，急需业界专家与财税部门密切沟通、制订出更合理、更明确、更便于征管的增值抵扣政策，早日实现增值税的全面转型！屈延凯2007 年 6月 3 日