中小企业利润操纵的会计手段及案例分析_陈慧慧

案例研究FRIENDS OF ACCOUNTINGS中小企业利润操纵的会计手段及案例分析本文是山东省高等学校人文社会科学研究项目的阶段性成果，课题名称:山东省中小企业利润操纵问题研究，课题编号: J10WG52。39山东省工会管理干部学院陈慧慧【摘要】我国中小企业操纵利润的情况十分普遍，为操纵利润而采用的会计手段涉及面广，具有一定的隐蔽性。但是我国中小企业的 利润操纵问题并未引起研究人员的重视，相关的理论总结和案例分析都比较少。文章从财务会计的角度，对中小企业进行利润操纵的手段 进行比较辨析、加以归类。并结合一个具体案例，对若干常用手段进行具体分析。结果显示，违反公认会计准则收入和费用的会计处理是中 小企业虚构会计利润的主要手段。【关键词】利润操纵；中小企业；会计手段71994-2016 China Academic Journal Electronic Publishing House. All rights reserved, 一、引言企业作为整个国家经济的重要组成部分，其利润不只是自身 生产经营活动成果的反映，也是企业外部环境条件的综合反映； 其利润数据的真实程度不仅影响国家的财政收入，而且影响国家 经济政策的制定。近年来，企业会计报表造假问题一直是国内资 本市场关注的焦点。究其原因，除因企业会计人员素质低下或失 误造成企业盈亏核算不实外，还存在人为操纵利润的情况，并且 在某些领域表现的比较突出。所谓利润操纵，是指企业的管理阶层运用自己的信息优势， 有针对性地选择会计政策，借助于会计上的技术处理，采用违 规甚至违法的方式，人为地对利润进行虚增与虚减的行为。目 前，人们大多都在关注上市公司的利润操纵行为，几乎没有人 去关注中小企业的利润操纵行为。事实上，中小企业操纵利润 的现象也十分普遍，进行利润操纵的手段也可谓“十八般武艺， 各显其能”。本文首先从财务会计的角度，对中小企业进行利润 操纵的常见手段进行分析，加以归类，然后就其中的五种主要 手段进行案例分析。(一)通过挂账处理进行利润操纵1. 利用应收账款调节利润一般而言，应收账款，特别是3年以上的应收账款，收回的 可能性极小，按规定应转入坏账准备并计入当期损益，然而，企 业对本应在当期转为坏账的应收账款进行挂账，就能带来“利 润”。另外，在我国，不少中小企业为了虚增销售收入而虚列应 收账款，往往通过虚假销售、提前确认销售或有意扩大赊销范 围等方法调整利润总额。这些销售无法取得现金，就表现为应 收账款占用的增加。2. 利用应付账款调节利润尽量推迟企业应付账款的支付，有利于企业对流动资产的管 理，使企业有更多的可控资金进行经营，从而增加因加速资金周 转而带来的利润。正是基于这一目的，在实际操作中，常有企业故 意开出缺乏有效文件的各种票据，致使“应付票据”金额流入“应 付账款”，并对该“应付账款”采取强行拖欠，从而享受对流动资产 的“管理”而带来的不道德利润。3. 利用预收账款调节利润预收账款是企业按照合同规定向购货单位预收的款项。预收 账款作为一项负债，企业必须以产品、劳务等形式偿还。按现行会 计制度规定，当企业产品销售实现时，预收账款必须进行有关的 账务处理。但是，有些中小企业为了延迟上缴增值税和企业所得 税，故意将预收账款挂账，致使当期利润减少。4. 利用预付账款调节利润企业在预付货款时，应借记“预付账款”账户，贷记“银行存 款”账户。收到所购物品或接受提供的劳务时，应根据发票、账单 等列明的金额，借记“材料采购”或“制造费用”“管理费用”等，贷 记“预付账款”。对于那些对方不出具发票的业务，只要业务已经 完成，也应填制相应的凭证，进行有关的业务处理。有些中小企业 对于业务已经完成的预付账款故意不按规定进行账务处理，致使 会计利润虚增。5. 利用其他应收款和其他应付款调节利润现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于 反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款 项，正常情况下，其他应收款和其他应付款期末余额不应过大。然 而，许多中小企业这两个科目的期末余额往往和应收账款、预付 账款、应付账款、预收账款的余额不相上下，甚至超过这些科目的 余额。这说明这些公司可能正在利用“其他应收款”账户隐藏潜 亏，费用挂账，抬高利润，或利用“其他应付款”账户隐瞒收入，调 节企业的账面利润，达到利润操纵的目的。因此，会计界戏称其他 应收款为公司的“垃圾桶”，其他应付款为公司的“聚宝盆”。(二)通过收入确认进行利润操纵正确确认企业某一会计期间的收入是正确核算企业利润的 基本条件。对收入的确认，关键在于确认相应的手续是否完备以 及入账时间是否合理。然而，有些企业却利用收入确认进行利润 操纵，常见的手段主要有三种，即提前确认收入、递延确认收入、 创造收入事项。1.提前确认收入按照会计惯例，收入应在赚取过程已经完成和交易已经发生 以后才可以确认和记录，但企业管理当局为了在年度结束时能给 利益关系人一份满意的答卷，往往提前开具销售发票，在未来存 在巨大不确定性时仍确认为收入或在仍需提供进一步服务时确案例研究FRIENDS OF ACCOUNTINGS认收入。比如，有些企业在收到款项时就马上确认为收入，而不管 未来是否仍需提供服务。再比如，有些企业在所有权上的风险和 报酬没有转移，客户有可能退货或买方有可能拒付货款的情况下 就确认收入。这些手段都有一个共同点，就是提前确认了收入，从 而达到虚增利润的目的。2. 递延确认收入相对提前确认收入，推迟确认收入正好相反。它是将本期确 认的收入推迟到未来期间确认，企业一般会在当前收益较为充裕 而未来收益预计可能下降时才会使用这种利润操纵手段。递延收 入可以平滑企业的收益，使企业收益呈现一种稳定上升的趋势， 但这会误导投资者高估本期收益。具体手段与提前确认收入的手 段正好相反，在此不再赘述。3. 创造收入事项为达到增加利润的目的，有些中小企业甚至“制造”经济业 务，人为地增加收入事项，被业内人士称为“无中生有法”。具体来 说，有以下几种：(D对开增值税销售发票，达到既虚增收入和利润，又规避增 值税交纳负担的目的。(2) 虚开产品销售发票，不惜承担缴纳增值税的代价，虚增收 入，达到粉饰经营业绩的目的。(3) 突然放宽信用标准，延长信用期限，把风险较大的客户也 作为赊销的对象，把以后年份的销售提前到当年，从而创造出没 有现金的“利润”。(三)通过会计变更进行利润操纵1. 利用存货计价方法的选择调节利润存货计价方法的选择直接关系到某一期间的存货成本在损 益表和资产负债表之间的分配。目前，在确定发出存货的成本时， 可以采用先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法。存货 计价方法的不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响， 从而影响到期末资产计价及损益确认的合理性，进而影响到期间 税收负担及相关财务比率，因此存货计价方法的选择是中小企业 调节利润的常见手段之一。2. 利用应收账款坏账比例变更调节利润企业会计制度规定:企业应当定期或者至少于每年年度终 了，对应收款项进行检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对 于没有把握能够收回的应收款项，计提有关坏账准备，坏账准备 金的提取方法、提取比例等由公司自行确定。而在我国，目前大多 数中小企业都采用应收账款余额百分比法计提坏账准备金，故改 变应收账款坏账比例就成为调节利润的“法宝”。在应收账款占总 资产比重较大的情况下，不仅虚增了当期利润，也夸大了应收账 款的可实现价值。3. 利用固定资产折旧方法的选择调节利润按照我国财务制度规定，企业可使用的折旧方法一般为直线折旧法和加速折旧法。在固定资产使用早期，将折旧方法从加速 法改为直线法，会导致当期和以后各期固定资产折旧率的下降以 及利润的相应提升。因为税法对各类固定资产折旧另有规定，企 业降低折旧率只会增加会计利润却不会增加应税利润，对现金流 量也不会有影响，从而企业乐于通过变更折旧方法操纵利润。4.利用固定资产使用年限变更调节利润固定资产折旧年限一般由行业标准或税法以上下限的方式 框定一个弹性区间，如我国财务制度规定通用机械设备的折旧年 限为1114年，通用动力设备1118年，生产用房屋3040年。 在固定资产净值及折旧方法一定的前提下，由于影响固定资产 使用寿命的因素较多，使固定资产使用年限很难准确估计，相 对其他类型的会计估计变更而言，企业更容易为固定资产使用 年限的变更找到理由，从而也能更堂而皇之地利用这种手段进 行利润操纵。三、案例分析前文，笔者总结了中小企业利润操纵的常见会计手段，现以 某中学的校办印刷厂为例，结合实际的会计数据，对其中五种主 要的手段进行进一步分析。(1) 企业基本情况某中学的校办印刷厂创建于1988年，当时仅有3名职工， 固定资产是学校传达室旁边的一间小平房和一台价值4 400元 的四开印刷机，注册资金仅为1万元，经营范围是铅字表格印刷。 经过二十余年的发展，截止到2009年底，企业拥有职工16人， 其中学校事业编制的4人，校办工业公司的合同制工人4人，城 市下岗职工5人，农村进城务工人员3人（人员详细构成情况如 表1)。现有固定资产28万元，实收资本35万元，年产值59万 元。经营范围发展为塑料印刷、烫金压盒、对开四色胶印等。(2) 对该企业利润操纵的会计分析由于该印刷厂是学校所有，学校领导和工厂的经营者出于赢 得荣誉和获取贷款等动机，为了在会计账面上出现较多的利润， 常常采用以下手段对利润进行操纵。1.应收账款长期挂账该印刷厂2006年至2009年期末应收账款账龄表如表2。作为小型印刷企业，其应收账款大部分可以在1年之内收回， 超过2年的应收账款收回的可能性较小。根据财务制度规定对于超 过3年的应收账款，应作坏账处理;对于虽然不到3年，但是经确认 确实无法收回的应收账款亦应作坏账处理，这主要体现了会计核算 的稳健性。经粗略测算，该企业从2006年到2009年，坏账损失分 别为50 026元、55 600元、57 820元、59 890元（包括上年度的 累计数）则应在当年记入管理费用的坏账损失分别为：15 206元 2006年棉纺五厂正式宣布破产，其欠款15 206元无法收回；另 34 820 (50 026- 15 206)元应在上几个年度作坏账处理、5 574元71994-2016 China Academic Journal Electronic Publishing House. All rights reserved, 表1企业职工构成情况按职工身份分人数按学历分人数按岗位分人数学校事业编制4本科及以上1管理人员5公司合同制4专科(包括高职）1一线工人11城市下岗职工5高中（包括中专）3农村进城务工人员3高中以下11合计16合计16合计1640会计之友2011年第5期上表2应收账款账龄表单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年应收账款净额201 990.8272 350.1360 147.58183 052.97其中：年以上47 891.1049 809.0052 206.5059 106.50表3.调整后的应收账款净额单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年应收账款净额(账面数）201 990.8272 350.1360 147.58183 052.97减：以前年度应核销数34 820.0050 026.0055 600.0057 820.00应收账款期末余额167 170.8222 324.134 547.58125 232.97减:坏账准备15 206.005 574.002 220.002 070.00应收账款净额151 964.8216 750.132 327.58123 162.97(55 600- 50 026)、220 元（57 820- 55 600)、070 元（59 890- 57 820)。表3为调整后的应收账款净额。坏账损失入账，其对应的会计科目为管理费用，由于管理费 用的增加，使得当期利润减少，其数额如表4。2. 虚增销售收入2006年年末虚开销售收入发票43 229元，并于2007年年 初用红字冲回，2006年收入虚增43 229元，而使2007年利润减 少43 229元;2009年又将未实现的销售收入25 273元（刚接到 订单，但是还没有下工作单)提前入账，使得当期利润虚增25 273 元，2010年则利润相应减少25 273元。现将虚增的销售收入剔 除，其利润总额如表5所示。3. 少摊费用前面已经提到，该印刷厂有4名管理人员是学校事业编制人员，人事档案在学校，工资由财政直接发放。根据企业财务制度的 规定，其工资应当记入管理费用。按工人工资平均每月600元计 算，每年应减少28 800元的利润，则在考虑到学校事业编制人员 的工资后，企业的利润总额如表6所示。4. 少摊原材料消耗该印刷厂由于规模较小，没有专职的保管人员，材料的出入 库手续不全，这为少摊材料虚增利润提供了可乘之机。该企业的 存货在逐年增加，表7为反映在会计账上的原材料购、耗、存情况一览表。实际情况是：原材料早已经消耗，只是没有在会计账上登记 而已。2006年到2009年的原材料消耗分别为:92 203.71元、 161 000.00 元、211 785.00 元、282 118.55 元。经盘点，2006 年到 2009年各年的原材料期初库存分别为:30 725.00元、82 007.31单位：元表4利润总额(考虑坏账损失后)2006 年2007 年2008 年2009 年利润总额(坏账损失未入账）86 837.7380 928.702 997.21(1 682.22)减:管理费用15 206.005 574.002 220.002 070.00利润总额(坏账损失入账后）71 631.7375 354.70777.21(3 752.22)表5利润总额(考虑虚增收入后）单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年利润总额(坏账损失入账后）71 631.7375 354.70771.21(3 752.22)减:虚增的销售收入43 229.0025 273.00力口:上年度虚增的销售收入43 229.00利润总额(剔除虚增的收入后）28 402.73118 583.70771.21(29 025.22)表6利润总额(考虑到学校事业编制人员的工资后）单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年利润总额(虚增收入后）28 402.73118 583.70771.21(29 025.22)减:应付职工薪酬28 800.0028 800.0028 800.0028 800.00利润总额(应付职工薪酬后）(397.27)89 783.70(27 028.79)(57 825.22)由于该印刷厂是先接订单，后进行生产，故其很少有产成品;又由于其产品的生产周期较短，期末半成品也较少;而每期的 产成品和半成品又相对变化不大，为核算方便，故对其忽略不记，存货即为原材料。41表7原材料购、耗、存情况一览表单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年期初库存226 725.73308 067.31371 651.70462 740.22本期购入173 545.29224 584.39302 873.52313 085.13本期消耗92 203.71161 000.00211 785.00282 118.55期末结存308 067.31371 651.70462 740.22493 706.80表8调整后的原材料购、耗、存情况表单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年期初库存30 725.0082 007.3128 060.0042 067.00力加本期购入(账面）173 545.29224 584.39302 873.52313 085.13减:本期消耗(账面）92 203.71161 000.00211 785.00282 118.55少记的本期消耗30 059.27117 531.7077 081.5234 983.58期末结存82 007.3128 060.0042 067.0038 050.00表9利润总额(考虑少摊的原材料后）单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年利润总额(应付工资后）(397.27)89 783.70(27 028.79)(57 825.22)减:少记的本期消耗30 059.27117 531.7077 081.5234 983.58利润总额(少摊材料后）(30 456.54)(27 748.00)(104 110.31)(92 808.80)表10利润总额(其他应收款注销后）单位:元2006 年2007 年2008 年2009 年利润总额(考虑少摊材料后）(30 456.54)(27 748.00)(104 110.31)(92 808.80)减:其他应收款注销11 125.70利润总额(注销其他应收款）(41 582.24)(27 748.00)(104 110.31)(92 808.80)元、28 060.00 元、42 067.00 元;2009 年的期末结存为 38 050.00元。印刷厂真实的原材料购、耗、存情况如表8。原材料消耗调整 后的利润总额如表9所示。5. 其他应收款长期挂账该企事业单位有一笔其他应收款11 125.70元，在2006年 就已经挂账5年，当事人于2006年死亡，根本无法收回，按财务 制度规定应在2006年注销，使当期利润总额减少11 125.70元。 调整后的利润总额如表10所示。四、小结当前我国中小企业操纵利润的现象比较普遍，进行利润操纵 的手段也很多，这些手段可归为不同的类别，每一个类别中又有 多个具体的操作方法，然而，其结果不外乎四种情况：即利润最大 化、利润最小化、利润均衡化和利润冲销。本文给出的案例表明，虽然我国常规业务的收入和费用的 会计准则比较完善和成熟，但是，明显违反公认会计准则的收 入和费用的会计处理仍然是中小企业虚构会计利润的主要手 段。所以，虚假会计信息主要不是会计制度制定的问题，而是中小企业会计信息质量的监督问题。由于我国针对中小企业的相 关监管制度不够健全，企业内部治理法规和外部监督力量都比 较薄弱，所以，在提高我国会计信息质量的道路上，除新会计制 度的制定外，加强企业内部治理和外部力量的监督和管理也是 一个重要的环节。【主要参考文献】1 财政部企业会计准则M.北京:经济科学出版社，2006.2 吕劲松，孔凡清.假账大会诊M.北京：中国审计出版社， 2000:56.3 李琴，李文耀.论盈余管理的手段及其防范对策财会通讯 (学术版），2008(2) :9.4 范春芳.对企业利润操纵方法的会计分析J.经济论坛，2005 (7 :6.5 邓劼.新会计准则能否防止上市公司会计舞弊J中国管理信息 化，2008 (6) : 33.6 周到，张连起，张亚梁，乐松.新会计准则能防“造假”吗？对 外经贸财会，2006 (8) :21.42会计之友2011年第5期上