财务会计-第九章

第九章成本控制第一节成本控制概述成本控制， 是指运用以成本会计为主的各种方法,预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以至超过预期的成本限额。一、成本控制系统的组成一个企业的成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度等内容。（一）组织系统组织是指人们为了一个共同目标而从事活动的一种方式。在企业组织中 ,通常将目标划分为几个子目标，并分别指定一个下级单位负责完成。每个子目标可再划分为更小的目标，并指定更下一级的部门去完成。成本控制系统必须与企业组织机构相适应，即企业预算是由若干分级的小预算组成的。每个小预算代表一个分部、车间、科室或其他单位的财务计划。与此有关的成本控制,如记录实际数据、 提出控制报告等， 也都是分小单位进行的。这些小单位作为责任中心,必须有十分明确的、 由其控制的行动范围。（二）信息系统成本控制系统的另一个组成部分是信息系统,也就是责任会计系统。责任会计系统是企业会计系统的一部分,负责计量、 传送和报告成本控制使用的信息。责任会计系统主要包括编制责任预算、核算预算的执行情况、分析评价和报告业绩三个部分。（三）考核制度考核制度是控制系统发挥作用的重要因素。考核制度的主要内容有:(1) 规定代表责任中心目标的一般尺度。它因责任中心的类别而异,可能是销售额、 可控成本、净利润或投资收益率。(2) 规定业绩考核标准的计量方法。例如 ,成本如何分摊 ,相互提供劳务和产品使用的内部转移价格,使用历史成本还是使用重置成本计量等,都应作出明确规定。（四）奖励制度奖励制度是维持控制系统长期有效运行的重要因素。人的工作努力程度受业绩评价和奖励办法的影响。经理人员往往把注意力集中到与业绩评价有关的工作上面,尤其是业绩中能够影响奖励的部分。因此,奖励可以激励人们努力工作。二、成本控制的原则（一）经济原则是指因推行成本控制而发生的成本，不应超过因缺少控制而丧失的收益。任何管理工作，和销售、生产、财务活动一样，都要讲求经济效果。为建立某项控制,要花费一定的人力或物力付出一定的代价。这种代价不能太大，不应超过建立这项控制所能节约的成本。经济原则在很大程度上决定了我们只在重要领域中选择关键因素加以控制，而不对所有成本都进行同样周密的控制。经济原则要求成本控制要能起到降低成本、纠正偏差的作用 ,具有实用性。 经济原则要求在成本控制中贯彻“例外管理”原则。对正常成本费用支出可以从简控制,而格外关注各种例外情况。例如,对脱离标准的重大差异展开调查,对超出预算的支出建立审批手续等。（二）因地制宜原则是指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、 部门、岗位和成本项目的实际情况，不可照搬别人的做法。（三）全员参加原则企业的任何活动,都会发生成本,都应在成本控制的范围之内。任何成本都是人的某种作业的结果,只能由参与或者有权干预这些活动的人来控制,不能指望另外的人来控制成本。任何成本控制方法,其实质都是设法影响执行作业或有权干预作业的人 ,使他们能自我控制。所以，每个职工都应负有成本责任。成本控制是全体职工的共同任务,只有通过全体职工的协调一致的努力才能完成。（四）领导推动原则由于成本控制涉及全体员工,并且不是一件令人欢迎的事情 ,因此必须由最高当局来推动。成本控制对企业领导层的要求是 :(1) 重视并全力支持成本控制。各级人员对于成本控制是否认真办理,往往视最高当局是否全力支持而定。(2) 具有完成成本目标的决心和信心。管理当局必须认定,成本控制的目标或限额必须而且可以完成。成本控制的成败,也就是他们自己的成败。(3) 以身作则 ,严格控制自身的责任成本。三、成本控制与成本降低成本降低 ,是指为不断降低成本而作出的努力。竞争对手的不断改进和提高，促使每个企业要为提高业绩而不断降低成本 ,进行不断的努力。1、成本控制以完成预定成本限额为目标,而成本降低以成本最小化为目标。2、成本控制仅限于有成本限额的项目,而成本降低不受这种限制 ,涉及企业的全部活动。3、成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额，而成本降低应包括正确选择经营方案,涉及制定决策的过程,包括成本预测和决策分析。4、成本控制是指降低成本支出的绝对额,故又称为绝对成本控制；成本降低还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增长,实现成本的相对节约,因此又称为相对成本控制。第二节标准成本系统一、标准成本系统（一）标准成本的概念标准成本法并不单纯是一种成本计算方法,而是一种将成本计算和成本控制相结合,由一个包括制定标准成本、计算和分析成本差异、处理成本差异三个环节所组成的完整系统。标准成本法与产品成本计算的其他方法不同。其他成本计算方法计算出的产品成本是产品的实际成本,即生产过程中实际耗费的各种费用；而标准成本法下的产品成本,不是产品的实际成本,而是产品的标准成本。因此,标准成本法更重要的是被用来加强成本控制,在本质上它是一种成本管理方法。这是标准成本法与其它成本计算方法的本质区别。所谓标准成本 ,就是经过认真调查、分析和技术测定而制定的 ,在有效经营条件下应当发生的,因而可以作为控制成本开支、评价实际成本、衡量工作效率的依据和尺度的一种目标成本，也称“应该成本”。准确地讲， “标准成本”一词有两种含义 :1、指“单位产品的标准成本”,亦称“成本标准” 。2、指“实际产量的标准成本”。（二）标准成本的分类西方会计学界对应制定怎样的标准成本这一问题,众说纷纭。这里只介绍其中的较为常见的标准成本有三种：理想标准成本、正常标准成本和现实标准成本三种。1、理想标准成本理想标准成本是以现有生产经营条件处于最优状态为基础确定的最低水平的成本。它通常是根据理论上的生产要素耗用量 ,最理想的生产要素价格和可能实现的最高生产经营能力利用程度来制定的。由于这种标准成本末考虑客观存在的实际情况,提出的要求过高,很难实现 ,故在实际工作中较少采用。2、正常标准成本正常标准成本是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。这种标准成本 ,是依据过去较长时期实际成本的平均值，剔除其中生产经营活动中的异常情况,并考虑未来的变动趋势来制定的。因这种标准成本是一种经过努力可达到的成本,且在生产技术和经营管理条件无较大变化的情况下,不必修订 ,因此 ,在经济形势稳定的条件下 ,得到广泛的应用。3、现实标准成本亦称可达到标准成本,是在现有生产技术条件下进行有效经营的基础上,根据下一期最可能发生的各种生产要素的耗用量、预计价格和预计的生产经营能力利用程度而制定的标准成本。这种标准成本可以包含管理当局认为短期内还不能完全避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗。因其最切实可行 ,最接近实际成本,因此不仅可用于成本控制,也可以用于存货计价。这种标准成本最适于在经济形势变化多端的情况下使用。（三）标准成本的特点主要体现在：以目标成本(标准成本 )为基础 ,把实际发生的成本与标准成本进行对比，揭示出成本差异，使差异成为向人们发出的一种“信号”，以此为线索，企业可以进一步查明形成差异的原因和责任，并据以采取相应的措施，巩固成绩，克服缺点，实现对成本的有效控制。期终，既可通过一定方法将标准成本和成本差异结合起来，又可确定产品的实际成本。由此可见，以标准成本为基础形成的标准成本制度，把成本的事先规则、日常控制和产品实际成本的计算有机地结合起来，从而成为加强成本管理、全面提高企业经济效益的重要工具。（四）制定标准成本的目的建立标准成本制度、首先必须明确为何要制订标准成本，标准成本有何用处。标准成本制度的主要特点在于把成本的事先制订、日常控制的产品实际成本的确订有机地结合起来，成为加强成本管理、全面提高企业经济效益的重要工具。据此制订标准成本的重要目的有：l、事先用于编制预算，作为整个企业在预算期内的奋斗目标；2、事中用于控制实际发生的经济业务，揭示差异及其原因 ,保证企业预定目标的实现；3、事后通过对差异的分析研究,用于评价和考核企业各部门的工作业绩。二、标准成本的计算程序（一）制定标准成本标准成本应由会计部门会同采购部门、劳动工资部门、行政管理部门、技术部门以及具体生产经营部门等有关责任部门，在对企业生产经营的具体条件进行认真分析研究的基础上共同研究确定。标准成本的基本形式，是以数量标准乘以价格标准得到有关项目的标准成本。由于产品成本是由直接材料、直接人工和制造费用三个部门组成。因此，标准成本也应根据这些项目的具体特点分别制订其标准成本。1、直接材料标准成本的制订直接材料标准成本= 单位产品的用料标准材料的标准单价2、直接人工标准成本的制订直接人工标准成本= 单位产品的标准工时小时标准工资率3、制造费用标准成本的制订(1) 变动性制造费用的标准成本单位产品变动性制= 单位产品直接人工*单位工时变动性制造造费用的标准成本的标准工时费用的标准分配率(2) 固定性制造费用的标准成本固定性制造费用标准成本的制订,应视采用的成本计算方法而定。如采用变动成本计算法，则固定性制造费用将作为期间成本 ,直接计入收益表,作为本期销售收入的一个扣减项目 ,也就不包括在单位产品的标准成本中。但在采用完全成本计算法的情况下,固定性制造费用和变动性制造费用一样，也要通过分配计入单位产品的标准成本中去。4、标准成本卡标准成本确定以后,应就不同种类,不同规格的产品,编制标准成本卡。准成本卡应分车间、分项目(在完全成本法下,一般包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四个部分 ) 反映单位产品标准成本及其所依据的材料、工时的用量标准和标准的价格、工资率(每工时的工资)、制造费用分配率 (每工时应负担的制造费用)。直接材料项目应按所耗材料的种类和规格详细列明；直接人工应按不同工种不同工资率分别列示。（二）标准成本的计算和差异分析成本差异是指实际成本与标准成本之间的差额。实际成本超过标准成本所形成的差异叫做不利差异、逆差或超支；实际成本低于标准成本所形成的差异,叫做有利差异、 顺差或节约。成本差异包括直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用差异三部分。其中 ,制造费用差异又可分为变动制造费用差异和固定制造费用差异。计算分析成本差异的主要目的,在于查明差异形成的原因 ,以便及时采取措施消除不利差异 ,并为成本控制、考核和奖惩提供依据。差异分析1、直接材料成本差异的计算（ 1）直接材料成本差异的计算直接材料 = 直接材料 - 直接材料成本差异实际成本标准成本= 直接材料 + 直接材料价格差异用料差异（2 ）直接材料成本差异的分析一般说来，直接材料价格差异应由采购部门负责。因为材料购买价格的高低、 采购费用的高低 ,采购部门大体上是可以控制的。 但是 ,决定材料价格的因素是多方面的， 有些引起材料价格变动因素 ,会超出采购部门的控制范围。 例如，因市场供求关系变化所引起的价格变动,就是采购部门所不能控制的。又如 ,因临时性需要进行紧急采购时，由于改变运输方式 (如由陆运改为空运 )而引起的价格差异，也不应由采购部门负责，而应由造成这种情况的有关部门负责。直接材料的用量差异一般应由控制用料的生产部门负责。因为在正常情况下 ,产品耗用某种材料数量的多少、 加工过程中必不可少的材料损耗的大小 ,生产部门大体上是可以控制的。 但是 ,影响材料耗用量的因素也是多方面的。 除生产部门有关人员的原因 (如是否注意合理用料、 是否遵守操作规程、技术的熟练程度等)会对材料用量差异的形成产生影响外,其他部门的原因,也可能对材料用量差异的形成产生影响。例如，因材料质量低劣而增加了废品、因材料不符合要求而大材小用等原因引起的过量用料，就应该由采购部门负责。2、直接人工成本差异计算（ 1）直接人工成本差异的计算直接人工 = 直接人工 - 直接人工成本差异实际工资标准工资= 直接人工 + 直接人工工资率差异效率差异（2 ）直接人工成本差异的分析工资率差异的形成原因主要有工资的调整、直接生产工人升级或降级使用、出勤率的变化等等。其成因较为复杂,其责任一般应由劳动人事部门或生产部门负责。人工效率差异形成的原因主要有工人技术的熟练程度和责任感、 加工设备的完好程度、作业计划安排的是否周密、工作环境是否良好、动力供应情况等。人工效率差异的责任基本上应由生产部门负责,但也可能有一部分应由其他部门负责，例如，因材料质量不好而影响生产效率，从而产生的人工效率差异，就应该由供应部门负责。3、变动制造费用差异的计算（ 1）变动制造费用差异的计算变动制造 = 实际变动 - 标准变动费用差异制造费用制造费用= 变动制造费用 + 变动制造费用开支差异效率差异（ 2 ）变动制造费用差异的分析变动制造费用是一个综合性费用项目。 对其差异的分析 ,应结合构成变动制造费用的具体明细项目作进一步深入的分析。在实际工作中 ,通常采用根据变动制造费用的弹性预算的明细项目 ,结合同类项目的实际发生数,进行对比分析,从而找出差异的原因及责任归属。4、固定制造费用差异,是指一定期间的实际固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额,其计算公式为 :（ 1）固定制造费用差异的计算固定制造 = 实际固定 - 标准固定费用差异制造费用制造费用= 固定制造费用 + 固定制造费用 + 固定制造费用开支差异能力差异效率差异（2 ）固定制造费用差异的分析固定制造费用也是一个综合性的费用项目 ,因此 ,为了较为准确地查明差异产生的原因 ,必须按固定制造费用各项目的预算数与其实际发生数进行对比,以便逐项分析原因和责任。开支差异的出现有外部原因,但大多数是内部原因,如临时购置固定资产,超计划雇用管理人员及辅助生产人员,研究开发费、培训费的增加等。能力差异出现主要是由于产销数量引起的。如经济萧条、产品定价过高,造成销路不好和开工不足,或原材料、能源供应不足造成生产能力利用不充分。形成固定制造费用效率差异的原因与直接人工效率差异的形成原因相同,主要应由人事部门和人工管理部门负责。（三）标准成本法的账务处理1、标准成本法账务处理的特点标准成本法的账务处理具有以下几方面的特点:（ 1）设置在产品、产成品账户。在标准成本法下， “在产品”、“产成品”账户 ,无论是借方还是贷方均登记实际产量的标准成本,至于各种差异,则可另设各个成本差异账户进行核算。直接材料成本差异、材料价格差异、材料用量差异直接人工成本差异、直接人工工资率差异、直接人工效率差异变动制造费用差异、变动制造费用开支差异、变动制造费用效率差异固定制造费用差异、固定制造费用开支差异、固定制造费用能力差异、固定制造费用效率差异材料价格差异核算的方法第一种方法是:在购入材料时就计算其价格差异,将材料的标准成本记入“材料”账户,而将其价格差异记入“材料价格差异”账户。在这种情况下，“材料价格差异”账户核算的是购入材料的价格差异。第二种方法是 :购入材料时将其实际成本记入“材料” 账户 ,生产领用材料时才计算价格差异 ,将领用材料的标准成本由“材料” 账户转入 “在产品” 账户 ,而将价格差异由 “材料”账户转入“材料价格差异”账户。在这种情况下，“材料价格差异”账户核算的是领用材料的价格差异。会计期末对成本差异进行处理第一种方法是将本期的各种成本差异,按标准成本的比例分配给期末在产品、期未库存产成品和本期已售产品。采用这种方法的理由是:本期发生的成本差异与上述三者均有关系 ,这样分配差异后,资产负债表中的在产品项目和产成品项目以及利润表中的本期已售产品成本均反映的是实际成本。 在会计期末对各项差异结转,其账务处理的方法应视差异的程度而定。采用的条件：如果成本差异数额较大,就应在期末在产品、产成品金额及本期产品销售成本之间进行分配。直接材料的价格差异 ,还要分配一部分结转给期末原材料金额。这样 ,就将本期产品销售成本调整成为实际成本,而且还使期末资产负债表的原材料、在产品和产成品的金额都调整为按实际成本反映。2、会计期末对成本差异进行处理第二种方法是将本期发生的各种差异全部计入当期损益。在这种处理方法下,资产负债表中的在产品项目和产成品项目只反映标准成本。采用的条件： 如果成本差异的数额不大,只需将差异的数额全部结转当期的产品销售成本，把产品销售成本调整为实际成本。 此时 ,期末资产负债表上的原材料、在产品和产成品的余额，都按标准成本反映。采用这种方法的理由是:本期发生的成本差异是本期成本控制的功过,应当全部体现在本期的损益之中,只有这样，才能使各期的利润如实地反映各该期生产经营工作的全部成效；标准成本才是真正的正常成本,因此 ,期末资产负债中的在产品项目和产成品项目以标准成本反映能较为如实地反映资产的价值； 避免了繁杂的成本差异分配工作,使产品成本的计算大为简化。但是,如果成本标准已经陈旧,已显得过高或过低 ,那么第二种方法则会使会计报表反映失实。这时,必须对成本标准进行修订,以使其符合实际。 西方企业一般都采用第二种方法。第三节质量成本控制质量成本控制一般是指从产品的研制、开发、设计、制造、一直到售后服务这整个寿命周期内的质量成本管理活动。一、质量成本的涵义及其构成（一）质量成本是指为保证产品符合一定质量要求所发生的一切损失与费用。质量成本是把产品的质量与成本有机地结合起来，使成本与经济融为一体的现代成本概念。（二）质量成本一般可包括以下两大部分1、由于产品质量未达到规定标准而造成的一切损失（ 1）内部质量损失 - 内部故障成本（ 2）外部质量损失 - 外部故障成本2、为保证和提高产品质量而发生的一切费用（ 1）检验费用 - 鉴定成本（ 2）预防费用 - 预防成本二、最佳质量成本的决策在产品质量上必然会存在着一个理想点，那就是当产品质量确定在这一点时，产品的质量总成本最低，因而企业的收益也最大。（一）费根堡姆的最佳质量成本模型（二）朱兰的最佳质量成本模型三、质量成本控制的主要程序对质量成本进行日常控制的程序主要包括三个方面：（一）建立和健全质量成本管理的组织体系（二）确定预算控制的指标和误差范围（三）对产品整个寿命周期进行全过程的控制1、设计阶段2、制造阶段3、使用阶段四、质量成本的核算和分析（一）双轨制即把质量成本的核算和正常的会计核算截然分开，单独设置质量成本的帐外记录，由各质量成本控制网点进行核算。（二）单轨制即在原有的会计科目标中增设“质量成本”一级科目，并在它的下面再分别按“内部质量损失”、“外部质量损失”、“检验费用”、“预防费用”设置四个二级科目；各个二级科目还可按其具体内容设置若取干“明细项目”，从而把质量成本核算同正常的会计核算结合起来。总之，通过事前最佳质量成本的决策、日常的质量成本控制、以及事后的质量成本核算与分析三个环节，来加强质量成本管理，就能使会计工作更好地为企业的全面质量管理服务，最终必能改进产品质量，降低产品寿命周期成本，提高企业和全社会的经济效益。