收入确认和或有事项的会计处理——我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析（可编辑）

收入确认和或有事项的会计处理我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析 厦门大学硕士学位论文收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析姓名:黄陈韧申请学位级别:硕士专业:会计学指导教师:杜兴强20090401摘要随着全球经济一体化进程的加快,全球航空业竞争日趋白热化,常旅客计划作为吸引顾客的手段在航空业中的作用也越来越突出,我国航空业常旅客计划发展已有十余年,各大航空公司的常旅客人数均不断上升。然而,在我国航空业常旅客计划高速发展的同时,常旅客计划会计核算却严重滞后。本文旨在通过对我国航空业常旅客计划会计核算的研究,提高我国航空业、相关监管部门及报表信息使用者对常旅客计划会计核算的重视。文章首先阐述了当前理论上常旅客核算的三种方法:递延收益法、或有负债法和增量成本法,介绍这三种方法的理论基础、操作方式、适用条件;其次介绍了我国五大上市航空公司,尤其是中国国际航空公司及中国东方航空公司的常旅客计划及其会计处理情况;最后,通过与国外大型航空公司常旅客计划核算情况的分析对比,考虑我国国情,提出增量成本法是适合当前中国航空公司常旅客计划的会计核算方法,并提出一种更具信息量的常旅客计划披露模式。关键词:常旅客计划增量成本法递延收益法 , ,., .,., : ., ,.; ;: .厦门大学学位论文原创性声明本人呈交的学位论文是本人在导师指导下,独立完成的研究成果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果,均在文中以适当方式明确标明,并符合法律规范和厦门大学研究生学术活动规范试行。课题另外,该学位论文为组的研究成果,获得 课题组经费或实验室的资助,在 实验室完成。请在以上括号内填写课题或课题组负责人或实验室名称,未有此项声明内容的,可以不作特别声明。气及声明人签名:罗年 月 日厦门大学学位论文著作权使用声明本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办法等规定保留和使用此学位论文,并向主管部门或其指定机构送交学位论文包括纸质版和电子版,允许学位论文进入厦门大学图书馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索,将学位论文的标题和摘要汇编出版,采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。本学位论文属于:.经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文,日解密,解密后适用上述授权。于 年 月/.不保密,适用上述授权。请在以上相应括号内打“或填上相应内容。保密学位论文应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文,未经厦门大学保密委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的,默认为公开学位论文,均适用上述授权。声明人签名:年 月 日第一章引言第一章 引言一、研究背景随着信息技术和网络经济的发展,全球化时代的到来,企业间的竞争越发激烈,航空业也不例外。全球航空公司为了提升竞争力,吸引经常旅行的乘客以达到保持或增加上座率的目的,纷纷推出了常旅客计划 ,。常旅客计划最早出现在世纪年代,当时美国放松市场管制导致了激烈的市场竞争,各大航空公司为了生存和适应激烈的竞争,纷纷寻求新的途径以吸引顾客。在此背景下,美利坚航空公司于年率先推出名为的常旅客计划,随后各航空公司纷纷效仿。时至今日,几乎所有的航空公司都有各自的常旅客计划,这一计划与产权联盟、收益管理系统、轮幅式航线网并称为航空公司的三大经营战略。我国航空公司常旅客计划起步较晚,自中国国际航空公司于年率先在国内推出了常旅客计划至今,不过十余年光阴,却获得长足的进步,给航空公司带来了巨大的利益。以中国东方航空公司为例,至年,该公司推出的“东方万里行”常旅客计划会员已突破万人,乘机率超过%,为东航带来了丰厚的收益。然而,与我国航空业常旅客计划蓬勃发展形成鲜明对比的是,航空公司常旅馆计划的财务会计处理问题却普遍没有得到足够重视。我国共有五家上市航空公司,分别是中国国际航空股份有限公司国航、中国南方航空股份有限南航、中国东方航空股份有限公司东航、中国海南航空股份有限公司海航及上海航空股分有限公司航。经笔者分析,其中仅有东航和国航对常旅客计划可能产生的会计后果进行了确认和披露,而其他三家对常旅客计划完全未做任何处置。在此背景之下,对我国航空业常旅客计划的会计处理研究的需要显得十分迫切。彼得斯,沃特曼,追求卓越【,北京,中央编译出版社,。收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析二、选题意义随着全球化经济时代的到来,商务人氏、旅行者、演员、学生?越来越多人通过乘坐飞机来使旅行更加便捷,航空业的市场越来越广阔,相对的,竞争也就越来越激烈,吸引顾客成为各家航空公司的当务之急。在此背景之下,常旅客计划在我国航空业中的作用日渐显著,与此不相称的是我国航空公司对常旅客计划会计核算的漫不经心,本文的主旨在于讨论我国航空业常旅客计划核算现状,整理常旅客计划会计处理方法,并对我国航空业常旅客计划的会计处理提出建议。三、研究方法本文主要研究思路是提出问题、分析问题、解决问题,具体来讲,本文研究框架如图所示。图研究框架四、创新与局限性本文的创作过程借鉴了许多前辈的优秀理论成果,尤其在收入确认与或有事项相关概念的探讨中,笔者的主要工作是对前人的优秀理论进行归纳和总结。为避拾人牙慧之嫌,笔者将本文的重点放在了对航空业常旅客计划会计处理的理论分析和对我国航空业常旅客计划会计处理的建议上,其中对我国航空业常旅客计划会计处理的建议是笔者站在巨人肩膀上的微薄思考成果。限于我国航空公司对常旅客计划的有限披露,笔者无法拿到各大上市航空公司常旅客累积里程数的变化数据,无法对我国航空公司披露不足所带来的财务后果进行更直观的数据分析。这不得不说是本文研究过程中的一大遗憾。第二章航空公司常旅客计划会计处理方法第二章航空公司常旅客计划会计处理方法航空公司常旅客计划的出现,使航空公司获取常旅客收入和支付相应成本的时点出现不一致。航空公司在售票给常旅客时获取了常旅客支付的兑价,但履行义务除了当次载运外,还有未来常旅客兑换累积里程时的载运,如果在获取常旅客兑价时确认全部收入,而在成本流出时确认成本,就出现常旅客奖励部分收入成本确认时点不一致的情况,不符合配比原则。要解决这一问题,有两种办法,在常旅客奖励成本发生时再确认与之相对应的收入,或者在收到兑价时,估算未来可能发生的成本,计提相应的准备金。这两种方法,后来分别被称为递延收益法和增量成本法。实务中,在常旅客计划出现的早期,有些航空公司把因常旅客计划中里程兑换而产生的负债看作或有负债。随着常旅客计划越来越为民众所接受,航空公司因为实施常旅客计划而可能负担的义务也越来越重,将里程兑换产生的负债看作或有负债而不进行表内确认,仅在报表附注中进行披露的处置方法可能使报表传递的信息出现偏差。于是美国注册会计师协会在世纪年代到年代就航空公司常旅客计划提出了递延收益法和增量成本法。这两种方法后来成为航空业常旅客计划会计处理方法讨论的重点,也是国际上比较通用的两种方法,前者认为常旅客计划因里程兑换所减少的收入对于整个收入来说是很小的,可忽略不计;后者认为相反。一、递延收益法所谓递延收益法,指得是对常旅客提供奖励部分的收入先进行延处理,到该奖励使用时才确认为一项收入,对递延收入的计量取决于对未来奖励里程的估计。要讨论递延收益法的合理性,关键在于航空公司里程奖励所获得的收入实质是否符合收入的定义和确认条件。孙新宪,中国航空公司常旅客计划会计的构建,中国民航学院学报【】,年月,第页.曾, 【】,.收入确认和或自.事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析一收入定义收入,这一在经济生活中被广泛运用的词汇,早期的西方学术界,主流思想认为收入是一种流转过程,即企业在某一特定期间进行的物品和劳务的创造过程。企业经营过程的“产品”,应通过资产的流出才能转化为收入。这种理论,被称为“流转过程论”,但由于该理论的不易操作性,逐渐让位于“流入论”。流入论认为,收入是企业在经营过程中所产生的现金或其他资产流入量,它应通过销售物品和提供服务而实现,而且是通过流入的资产来计量。近年来,流入论又有了新的发展。在第号财务会计概念公告财务报表的要素里对收入和利得的定义体现了流入论的思想,定义如下:收卜一个主体凶销售或生产商品,提供劳务或从事构成其持续拘、主要或核,经营活动的其他业务而形成的现金流入、或其他资产增加、或负债清偿或兼而有之。利得卜一个主体由于在其主要经营活动以外的或偶然发生的交易以及在某一期间除了:由于收入;由于业主投资所引起的影响该主体的所有其他交易和事项事件导致的产权净资产的增加。相较,在收入定义上存在重大差异,于年发布的收入中,对收入进行了定义:“收入,指企业在正常经营活动中形成的、导致本期内权益增加的经济利益的总流入。但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。”这一定义由权益角度切入,与收益定义更为贴近,可以看作广义的收益概念,这一定义方式实质上是为了体现 年发布的相当于概念框架性质的编报财务报表的框架中不使用通常意义的收入,而采用收益概念的精神。相对于这一定义,于年月颁布的收入的确认中给“收入”下的定义更为详尽并贴近流入观:“收入指一个企业在其正常活动中由于销售商品、提供劳务以及允许他人使用企业能产生利息、管理费收入和股利的资源而形成的现金、应收款项或其他等价物的总流入。”按厦门大学葛家澍教授的观点,收入具有三个特性:.收入本身不代表资,., :“”,。.:“ ”,.第二章航空公司常旅客计划会计处理方法源。它是企业因正常营运而付出的产品劳务或其他资产而发生的资源流入,作为会计要素,既有统计性质,也有经济性质。.它的金额包含两部分:一是产品劳务成本的补偿,二是通过交换为市场认可的,由主体所创造的新价值。.它可以反映所有价值包括新价值的实现。我国企业会计准则对收入的定义比较贴近国际会计准则:“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”圆航空公司在正常经营过程中,为乘客提供运载服务,获取报酬,完全符合流入观“提供劳务而导致现金流入”的提法,满足葛教授所提出的三个特性,可以进行收入确认。但是当航空公司因为实施常旅客计划而可能向顾客支付奖励机票或奖励升舱时,情况发生了变化。在存在常旅客计划的情况下,航空公司向常旅客收取一张票价的当下,不仅承诺为其承担一次运载义务,还同时承诺了在将来当该常旅客满足了一定的量程累积量时为其承担另一次运载或升舱服务。也就是说,这张票价中不仅包含了本次服务的收益,还包含了将来可能要承担的服务的收益。那么将来承担的服务所获得的那部分收益由于还未付出劳务,不满足“流入论”所说的“收入应通过销售物品和提供服务而实现”,从这个意义上考虑,不完全满足收入定义,不能作为收入确认。二收入确认原则收入的确认是指企业对于取得的经济利益的流入是否应当确认为收入,如果要确认收入,应当在什么时候以多少金额入账,并在利润表中反映。年月,发布第号财务会计概念公告企业财务报表的确认和计,量.,首次对确认的概念和标准作了明确的概括。它认为:“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。确认包括文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表的合计数之内。”它同时对收入确认提出了四条基本确认标准:西葛家澍,财务会计理论研究,厦门大学出版社,第页。曾财政部, 企业会计准则第号?收入。杜兴强,中级财务会计,高等教育出版社,第页。 .:收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析可定义性?应予确认的项目必须符合财务报表要素的定义;可计量性?应予确认的项目应具有相关、充分可靠的可计量属性:相关性?项目的有关信息能够影响使用者决策;可靠性?信息应如实反映,可稽核且公允无偏。在.中指出,一个经济事项进行确认必须同时符合上述四个条件;同时,还要符合普遍适用的效益大于成本原则和重要性原则。同时,由于盈利及其组成包括收入是对一个主体在某一期间内经营成果的重要记录,因此在.中对收入与利得确认还提出了进一步指南:己实现或可实现,即收入和利得一般要到已实现或可实现时才予以确认。当产品货物和服务、商品或其他资产交换现金或现金要求权时,收入和利得才是已实现。可实现则是指,已取得或持有资产已经可以转变为确定数额的现金或现金要求权。已赚得,即收入应在已赚取时予以确认。当某个体实质上完成了其为享有收入所代表的利益而必须完成的行为时,收入已赚得。根据以上指南可以看出,若企业以其商品或劳务换得现金或现金要求权如应收账款时,说明收入已实现;而当企业以其商品或劳务换得随时可得的现金或现金要求权,说明收入可实现。而所谓已赚得是指企业确实已经为获取现金或现金要求权完成了本身应尽的义务,在实务中,由于不同企业经营活动不尽相同,因而在具体运用指南时也会存在差异。在编报财务报表的框架中,也提出了确认的两个基本标准:“与该项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业;对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。”而具体到收入的确认上面,着重从所售资产在所是否己经有权上的重要风险和报酬转移给买方这一基本标准来界定收入的确认时点。并在中为三种不同类型的收入商品销售收入、提供劳务收入、他人使用资产而产生的利息、股利和使用费收入确认提供了具体的标准。我国对收入确认的规定更贴近于同际会计准则。企业会计准则第号?每.,“”,.第二章航空公司常旅客计划会计处理方法收入规定:“销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量;相关的经济利益很可能流入企业;相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”可以看出,收入确认的重要条件之一是已赚得,在航空公司常旅客计划中,航空公司每次为常旅客提供服务的同时也向其承诺了未来义务,这部分未来义务航空公司尚未履行,也就是说,因履行这部分义务获得的收入航空公司并未赚得,不能够作为收入进行确认。三递延收益法的会计处理递延收益法对常旅客提供奖励部分的收入先递延处理,到该奖励使用时才确认为一项收入,对于递延收入的计量和估计主要看里程兑换数和航空公司奖励政策。具体来讲,就是当常旅客向航空公司购买机票时,根据航空公司的常旅客奖励政策通过计算出当次收入中属于未来收益的部分,借记“现金”等资产类科目,贷记“递延收益”,当航空公司为该常旅客提供了里程或升舱等奖励之后,再将“递延收益”转入收入,确认损益。举例说明,如果一名常旅客在一次乘机时支付了元人民币,他在进行了次同样的飞行之后的一个旺季,用所累积的里程兑换了一次同样旅线的免费飞行,这意味着,他占据了一个付费旅客的位置,也就是替代了一名付费旅客,如果他没有兑换这次旅行,航空公司由于这次飞行可以多获得元的现金流入,同时确认一项元的收入。正是因为这位常旅客的兑换行为,导致航空公司在这次飞行中,无法获得这元现金收入。换个角度考虑,航空公司为该名免费乘客和那位潜在的付费乘客提供了一样的服务,这个服务价值元,两种情况下,航空公司均已提供了劳务,根据“流入论”的学说,只要航空公司对免费乘客的服务是有获得流入资产的,那么其性质就与付费旅客一样,提供了这次服务第次后均应当确认收入。分析航空公司是否从免费旅客那里获得了资产的流入,首先航空公司为什么愿意免费的给与这名常客机票而放弃元的现金流收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析入呢原因就在于这名常旅客前次的付费飞行。实质上,这名常旅客在前次的付费旅行中,提前支付了第次免费旅行的代价,换而言之,航空公司在该常旅客前次的旅行中,预收了该常客第次旅行的兑价。既然第次的免费旅行价值元,也就意味着该常旅客前次旅行每次预付了元的第次旅行兑价,也就是说,前次旅行中,航空公司每次确认元的收入,同时确认元的递延收益,直到发生第次旅行时,再将十次总共累积的元递延收益转回。从这个例子中可以看出,递延收益法应当应用在免费旅客替代付费旅客的时候。如果前述例子中,常旅客兑换免费旅行并非在旺季,而处于空位很多的淡季,那这名常旅客无论是否兑换免费旅行,航空公司都不可能获得元的增量收入,那么常旅客是否兑换实质上对收入并不产生影响,只影响了因这名常旅客免费飞行而产生的增加的成本。实务中,国际大型航空公司?新加坡航空采用的就是递延收益法,新航在至会计年度中确认了.百万新币的递延收益,与此相对应的是,.会计年度,新航于资产负债表上确认了由于常旅客计划产生的累计.百万新币的递延收益,由此可以看出新航在.会计年度中,常旅客计划影响损益的净额为.百万新币。四递延收益法的应用现状目前,在全球航空实务界,纯粹采用递延收益法来处置常旅客计划的的公司比较少,主要原因在于:第一,航空公司往往采用复杂的订座系统和收益管理系统来控制运输量扩大收益,并且限制使用免费机票,禁止在高密度航线和航班高峰时间出售打折机票等手段,以尽量减少免费旅客对付费旅客的替代性,同时也使得递延收益法在应用时存在重大局限;第二,相对整个收入来讲,免费旅客或使用打折机票的旅客所占的比例很小,常旅客计划因里程兑换所减少的收入对于整个收入来说不算重大,根据会计重要性原则,可以按整个收入来进行确认。但仍有一些公司采用递延收益法,比如国际大型航空公司?新加坡航空采用的就是这种方法,这主要是由于新航因里程兑换所减少的收入对于整个收入来说较为重大;而其他一些航空公司,比如美利坚航空公司第二章航空公司常旅客计划会计处理方法、三角航空公 等,对常旅客计划主要采用增量成本法,但就其出售的里程信用卡产生的收入一般均采用递延收益法予以确认。值得注意的是,中国东方航空公司年年报起,将该公司的常旅客计划会计政策由增量成本法改为了递延收益法,成为了国内首家采用递延收益法的上市航空公司。二、或有负债法和增量成本法早期实务界较多应用或有负债法来处置航空公司常旅客计划,实质上就是只披露,不确认,把常旅客奖励看作或有负债来处理。而所谓增量成本法,指常旅客计划会员的里程数累积到一定数量时将会获得一定的奖励,根据会计的谨慎性原则,航空公司应该提取一定的准备金,提取准备金的数额与构成内容主要视提供的奖励而定。实质上,无论是或有负债法还是增量成本法,都是将航空公司常旅客计划可能导致的未来增加的成本作为或有事项来看待,或有事项会计是不确定会计中重要的一类。天下唯一确定的便是不确定。不确定性一直是会计学界研究的重要内容。不确定性会计是以企业的不确定性经济业务为核算对象,主要为企业外部信息使用者提供信息的专门会计。早在年,著名的会计学家?在会计理论中就据此提出过“会计假设”。而美国财务会计准则委员会在年提出财务目标时,强调财务会计应提供不确定性信息。下面就或有事项会计处理及或有事项会计在航空公司常旅客计划中的应用进行分析。一或有事项的相关概念年,美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则公告第号一或有事项会计,在其中将或有事项定义为:“可能会给企业带来利得利得性质的或有事项或损失损失性质的或有事项的现存不确定性情况、孙新宪,中国航窄公司常旅客计划会计的构建,中国民航学院学报【】,年月,第页。留或有负债法和增鼍成本法的概念由在年颁布的航空公司会计指南第号?常旅客计划会计中提出。收入确认和或有事项的会计处理?我国五人上市航空公司常旅客计划案例分析状况或环境,这种不确定将通过一项或多项未来事项的发生或不发生得到证实。国际会计准则第号一或有事项和资产负债表日后发生的事项下称第号国际准则对或有事项的定义基本沿用了美国的做法。该国际准则认为,或有事项是指资产负债表日存在的状况或情形,其最终结果是利得或损失,只能通过一项或多项未来不确定事项的发生或不发生予以证实。而新的国际会计准则第号准备或有负债和或有资产未就或有事项进行定义。我国会计准则认为:或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。圆虽然各国会计准则对或有事项定义的描述不尽相同,但都体现了几个基本特征:第一,是由过去交易或事项形成,即或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。这个特征说明或有事项具有客观性,是已经客观存在的一种状况,对企业财务报表有直接的影响。第二,结果具有不确定性,即或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。第三,由未来事项决定,即或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生决定。所谓实践是检验真理的唯一标准。对于或有事项进行分析、预测、确认、计量,依靠的都是对过去的、已发生事项的判断,这一判断的准确度具有不确定性,但随着时间的推移,可供参考的判断资料也越来越相关,不确定性越来越弱,最终,转变成为确定性。或有事项产生的结果一般体现为或有资产、或有负债及预计负债。或有资产。国际会计准贝号准备、或有负债和或有资产将或有资产定义为:“指因过去事项而形成的潜在资产,其存在仅通过不完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实。”我国企业会计准则号.或有事项定义的或有资产定义与国际会计准则基本一致:“指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。”这一定义也可以看作是对或有事项定义的延伸,体现了两个基本特征:或有资美国财务会计准则,中国财政经济版社,年.财政部,企业会计准则第号?或有事项。第二章航空公司常旅客计划会计处理方法产是由企业过去交易或事项形成的,预期未来能够获得的资产不是或有资产;或有资产是一种潜在资产,它能否实现具有不确定性,要由未来发生不完全由企业控制的事项决定,因此它是否能真正成为企业的资产仍不能完全确定。或有负债。根据我国年企业会计准则的规定,或有负债指:“过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。”国际会计准则委员会在国际会计准则第号?准备、或有负债和或有资产中对或有负债的定义是“指以下二者之一:第一,因过去事项而产生的潜在义务,其存在仅通过不完全由企业控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实;第二,因过去事项而产生、但因下列原因而未予确认的现时义务:结算该义务不是很可能要求含有经济利益的资源流出企业;或该义务的金额不可以足够可靠地计量。”也就是说,或有负债是一种可能存在也可能不存在的义务,根据财政部宣和的观点,将或有负债与“义务”联系在一起,突破了将或有负债与或有损失联系在一起的传统观念。预计负债。预计负债是指或有事项中符合负债定义,可以确认为负债的那部分或有事项相关义务。确认预计负债,应同时符合两个条件:该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择,只能履行该义务,如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。履行该义务很可能导致经济利益流出企业,通常是指履行与或有事项相关的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过%。导致或有事项的相关因素可能导致或在事项的因素主要包括未决诉讼或仲裁、债务担保、票据贴现及转让、产品质量保证、环境污染整治、租赁、亏损合同、企业重组、承诺等。本文讨论的航空公司常旅客奖励计划实质上就是一种承诺,承诺当常旅客满足航空公司约定的条件时,航空公司即向常旅客提供额外的服务,例如,以点换票,升舱、获得额外服务等等。对于航空公司而言,在作出这种承诺的时候,实财政部,企会计准则第号?或有事项。宣和,关于我国或有事项准则的有天问题【】.会计研究,.,第页。收入确认和或自.事项的会计处理?我国五火上市航空公司常旅客计划案例分析际上便承担了一种可能的义务,这种义务有可能发生,也可能不发生,即它是一种潜在的义务;也可能确定它会发生,但不十分确定它会以什么样的金额发生,即它是一种现时义务。也就是说,在航空公司为常旅客提供里程奖励计划中,航空公司承担了一种潜在义务或现时义务。或有事项的确认、计量和披露原则.或有事项确认原则根据我国企业会计准则?基本准则的规定,我国资产与负债的定义如下:“资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”值得注意的是,这里的现时义务既包括法定义务,也包括推定义务。同时,准则对负债的确认还做出了补充规定,“满足负债定义的,在同时满足以下条件时可以确认:与该义务有关的经济利益很可能流出企业;未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。”或有事项的发生,可能导致或有资产和或有负债。根据前述或有资产的定义,可以看出,或有资产是一种潜在资产,不符合资产的定义,不应予以确认。或有负债可能是一种潜在义务,也可能是“不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量”的义务。如果或有负债是一种潜在义务,那么不符合负债定义,不能进行确认:如果或有负债是现时义务,当其不是很可能导致经济利益流出企业时,又不符合负债定义,不能确认,当其可能导致经济利益流出企业,但该义务的金额不能可靠计量时,不满足负债确认的条件,也不能确认。如图所示:图,或有负债处理情况图:第二章航空公司常旅客计划会计处理方法或有事项的发生除了导致或有资产及或有负债外,还可能产生很可能发生且导致金额能够可靠估计的现时义务,这种义务,在国际会计准则中,被称为准备。准备,指得是“时间或金额不确定的负债”。可以看出,准备,首先是一种负债,符合负债定义;其次,它作为一种负债,发生的时间,或义务的金额不确定。国际会计准则第号不确认或有资产和或有负债,只对准备进行确认。所谓准备,指得是为时间或金额不确定的负债,只有当以下条件均满足时才应对准备予以确认:企业因过去事项而承担了现时的法定义务或推定义务;履行该义务很可能要求含有经济利益的资源流出企业;该义务的金额可以可靠地估计。我国企业会计准则第号?或有事项中规定:“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业:该义务的金额能够可靠地计量。”可以看出,我国对或有事项中可以确认的义务与中的规定基本一致,也就是说,我国的预计负债与中的准备本质上是一致的,只是国际会计准则将“现时义务”细分为了“法定义务”和“推定义务”。.或有事项的计量原则或有事项的计量就是预计负债的计量,可以分为初始计量和后续计量。或有事项的确认紧紧依托于或有事项的计量,如果或有事项相关义务的金额不能合理估计,也就不能被确认。由于或有事项存在不确定性,对或有事项结果的只可能进行合理估计。要求:“确认为准备的金额应是资产负债表日结算现时义务所要求支出的最好估计。结算现时义务所要求支出的最好估计,应是企业在资产负债表日结算该义务,或在此时将该义务转让给第三方而合理支付的金额。在资产负债表日结算或转让义务通常不可能发生或是异常昂贵,但是,企业为结算或转让该义务进行合理支付的金额的估计,提供了资产负债表日结算现时义务所要求支出的最好估计。围绕予以确认为准备的金额的不确定性,可根据情况采用不同的方式处:。 . :, .收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析理,如果予以计量的准备涉及大量的项目,则应基于其相关的可能性,对各种可能结果进行加权来对义务进行估计,这种估计的统计方法称为预期价值法。因此,当给定金额的损失的可能性不同时,准备的金额也是不同的,如果存在可能结果的连续范围,且该范围中每一点和其他各点的可能性一样,则范围内的各点均可采用。计量一项单项义务时,单个最可能的结果可能是该负债的最好估计。但是,即使在这种情况下,企业也应考虑其他可能的结果,如果其他可能的结果大部分均比最可能的结果的金额高或低,则最好估计将是一项较高或较低的金额。”我国的规定与基本一致,我国准则规定:“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。”具体来讲分为两种情况:所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。所需支出不存在一个金额范围时,如果或有事项涉及单个项目时,最佳估计数按最可能发生的金额确定;如果或有事项涉及多个项目时,最佳估计数按各种可能发生额及其发生概率计算确定。值得注意的是,在某些情况下,企业由于或有事项承担的义务比如赔偿支出,可能可以从第三方取得补偿。这种情况下,准则规定,获得补偿的金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认,确认金额不应超过预计负债的账面价值。在实务中,企业对预计负债进行初始计量后,随着时间的推移,情况可能出现变化,当企业获得证据证明该预计负债的最佳估计数已经发生变化时,为了客观反映财务状况,企业应当按新的最佳估计数,对已经确认的预计负债进行调整,这就是预计负债的后续计量。按照准则的要求,企业至少每一个资产负债表日应当对账面存在的预计负债情况进行复核,以确认账面数是否仍符合实际情况。预计负债的计量建立在估计的基础上,为了更真实的反映企业的财务状况,管理当局在对预计负债的最佳估计数做出判断时,应当取足够的资料、充分考虑夕环境各种可能的因素,根据实际状况来判断未来最有可能的趋势,保证做到四:, ,.。财政部,企业会计准则第号?或自.事项。第二章航空公司常旅客计划会计处理方法科学、合理、客观,只有这样,预计负债的计量结果才能得到合理保证。.或有事项披露原则信息理论认为,当存在不确定性时通常需要通过获得信息来减少不确定性的可能性。会计信息披露帮助报表使用者了解企业资产与收益的质量、评价企业风险与报酬,以减少不确定性,保护投资者利益。总得来讲,或有事项的披露原则是:企业不能确认或有资产和或有负债,符合条件的或有资产和或有负债可以在会计报表附注中进行披露:因或有事项确认的负债预计负债应在资产负债表中单独项目反映,与所确认负债有关的费用或支出应扣除确认的补偿金额后在利润表中反映,并在会计报表附注中作相应披露。考虑到增量成本法中涉及到预计负债的披露,笔者主要描述预计负债的披露要求。或有事项的结果满足条件时,企业可以通过“预计负债”科目核算因或有事项产生的义务。由于或有事项的不确定性特征,仅仅在表中确认预计负债并同时确认相关的成本费用不足以使会计报表使用者了解该经济业务的实质。因此,预计负债除了在表内确认和计量外,还应当在财务报表附注进一步的披露。规定:“对于每类准备,企业应披露以下内容:义务性质的简短描述,以及经济利益最终流出的预期时间;有关这些经济利益流出的金额或时间的不确定性的说明。预期补偿的金额,说明就该预期补偿已确认的资产的金额。”我国对预计负债的披露要求与相近,企业会计准则要求“预计负债”在资产负债表内应单列项目反映,而与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后在利润表中不单列项目反映,而应与其他费用或支出项目合并反映。同时还应在财务报表附注中就以下三个方面作出披露:预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。毋.:. 肇财政部,企业会计准则第号?或有事项。收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析四或在事项在实务界的运用情况或有事项会计准则的制定对于企业会计处理产生了重大影响,或有事项会计准则要求企业确认或披露某些不确定事项,这些事项的确认或披露,可能直接影响企业的负债和成本费用,换言之,或有事项的确认和计量,直接影响了企业财务状况和经营成果。根据吕敏带领的上市公司或有事项披露实证研究课题组的分析,担保、未决诉讼是我国上市公司最普遍的、也是最重要的或有事项,披露有或有事项信息的上市公司有%以上存在对外担保、有%以上存在未决诉讼的。产品质量担保准备普遍计提不足或处理不当,只有不足%的上市公司披露有产品质量担保信息。牛智敬在其硕士论文上市公司或有资产和或有负债研究中对年公布年报的家上市公司进行研究,也得出了一致的结论。吕敏等的研究还表明,许多公司不是在未决诉讼期间计提预计负债,而是等到诉讼判决以后才确认计提预计负债,有些公司确认了预计负债,但未在附注披露有关计提信息。根据该课题组的分析,在就对诉讼事项计提预计负债的样本中,没有确认预计负债的占到%。这反映了我国企业对于或有事项会计准则的执行力度较弱。究其原因,主要在于:一方面,或有事项是不确定事项,其不确定性在某些情况下难以判断,企业在报表上披露这类不确定事项,可能影响报表使用者对企业财务状况和经营成果的判断,这是企业所不乐见的;另一方面,由于或有事项的会计处理涉及较多对不确定事项的判断问题,难免存在各执己见、无法取得统一意见的情况,在这种情况下,企业不免容易择利而行,选择更易操作或更符合企业利益的方式来处理或有事项。根据牛智敬博士的总结,从实务中看,预计负债的处置在目前比较容易出现两种倾向国:一是无视对企业不利事项的存在,人为降低或有损失发生的可能性,以达到较高的会计账面利润:二是人为提高或有损失发生的可能性,使会计账面利润降低达到避税的目的。而从审计结果的情况看,吕敏等对单独计提了预计负债的上市公司的审计意见类型进行分析中,发现在深市股年度的份年报中,有非标审计意见的年报份,其中有份披露单独计提了预计负债,占%,而标准无吕敏、曾富全,或有事项会计准则实施情况实证分析,沿海企业与科技,.,.页.。牛钾敬,上市公司或有资产和或有负债研究,第页。第二章航空公司常旅客计划会计处理方法保留意见年报共份,只有份披露独计提了预计负债,仅占.%,明显低于非标审计意见中披露预计负债的年报所占比例。这也从一个侧面反应出了,计提预计负债成为了某些企业进行盈余管理甚至会计舞弊的手段。五或有负债法及其合理性或有负债法指的是将履行常旅客奖励可能产生的未来成本的流出看作或有负债处理,根据前面对或有负债的分析,也就是只就这部分可能的未来成本流出在报表附注中进行披露,而不对其进行确认和计量。等在中级财务会计第版中描述:“航空公司为了促销而对经常搭乘该公司的旅客实行优待,据估计在世纪年代中期美国航空公司已积欠旅客近万哩哩.公里的免费航程,这此航程若换算为货币,航空公司需耗费亿美元的成本无收入与之配比。”圆由此可以看出,航空公司因常旅客计划而承担的义务是十分重大的,如果仅就这部分义务进行披露,而不在报表中对其金额进行反应,将会使报表信息严重偏离实际。因此,或有负债法越来越受到批评,在实务界的运用中,也越来越少见。六增量成本法的会计处理所谓增量成本法,实质上是将常旅客奖励作为或有事项中的预计负债来看待,首先分析将常旅客奖励作为预计负债是否合理。这主要取决于常旅客奖励是否满足预计负债的定义和确认条件。常旅客奖励毫无疑问是一项或有事项,它的发生和不发生取决于常旅客的里程积累是否能达到既定条件,以及达到既定条件后,是否向航空公司进行兑换。常旅客奖励计划带来的义务在常旅客购票积分的当下已经发生,是项现时义务。而乘客所以申请成为常旅客,其主要目的就是通过积累里程或其他方式获取常旅客奖励,从其出发点来讲,很可能行使常旅客的权利,也就是说,航空公司因常旅客计划承担的义务站起来很可能导致经济利益流出。其金额的估计可以通过对历史数据的总结,即“免费旅客运输量占总运输量以收入客公里或可用客。吕敏、曾富伞,或有事项会计准则实施情况实证分析,沿海企业与科技川,.,页.,曹, ,.收入确认和或有事项的会计处理?我国五大上市航空公司常旅客计划案例分析公里表示的历史统计资料”得出。因此,常旅客计划符合预计负债的定义和确认条件。这表示常旅客计划的会计处理可以座参照或有事项中预计负债的会计处理进行。值得注意的是,在未满座的情况下,使用免费机票的旅客并没有代替付费旅客,相反在他们不乘坐的情况下,座位很可能处于闲置状态。也就是说,在未满座的情况下,航空公司因常旅客行使其会员权利而增加的成本实际上仅包括飞机上提供给行权常旅客而增加的酒水餐点成本、由于负重增加而可能增加的燃料成本等,金额较小。至于如佣金、服务人员工资等成本并不会有所增加。然而,在飞行旺季,客座率通常比较高的时节,情况又有所不同。在这一时期,航班常常处于客满状态,常旅客行使会员权利换得免费机票,事实上替代了一名付费乘客因为付费乘客可能就买不到这个班次的机票了,那么航空公司因这名常旅客行使权利而承担的成本就不仅仅包括酒水餐点费,还包括了飞机燃料、佣金、服务人员工资等。在满座和未满座的情况下,航空公司为常旅客行权承担的成本差异如此巨大,对“增量成本”的计量就成了使用增量成本法最大的难点。在实务中,航空公司往往根据自己的历史数据来估计“增量成本”的比率,各公司对“增量成本”的估计方式也就不尽相同。比如英国航空公司 估计的成本包括增量旅客的服务费用、安全检查、燃油、餐饮以及行李保险费用。而美国西北航空公司 、联合航空公司 等则是当常旅客会员达到其常旅客计划免费奖励水平时估计增量成本。总之,增量成本法的会计处理方式可以总结为以下几个步骤:图,增量成本法会计处理步骤常旅客购票时按照确认 每年末按常旅客计划估 常旅客实际兑换奖励时算并计提准备金预计 转回已提准备,计入成本收入并为其累积里程负债举例说明增量成本法的会计处理,假设一位常旅客向航空公司购买机票,支孙新宪,中国航空公司常旅客计划会计的构建,中国民航学院学报【】,年月,第页.英国航空公司、美国西北航空公司会计报表。第二章航空公司常旅客计划会计处理方法付了元,并获得公里的积分,航空公司为这位常旅客承担了这次旅行中包括燃油、餐饮、乘务员及机师薪酬、保险费等全部成本在内的元成本,那么该航空公司在售票当时确认元的收入,同时确认元的成本;假设这位常旅客进行次同样的飞行之后,可以以累积的点积分,换取一次相同的飞行,并且航空公司有理由相信该名常旅客会行使这种兑换权,这意味着航空公司将为该名常旅客承担其第次飞行的成本,如果航空公司认为其可以通过引导和政策规定避免该名常旅客兑换免费机票时占用一名付费旅客的机位,则航空公司为这名常旅客免费飞行承担的成本仅包括餐饮、行李保险费等少量的成本,假设为元,由于这次免费飞行是由次付费飞行兑换来的,根据收入成本配比原则,这次免费飞行的成本应当在前次付费飞行时分别确认。则前次付费飞行时,航空公司应当在每一次都确认元的成本,同时确认元的“预计负债”,在该名常旅客换取第次免费飞行时,再将前次累计确认的元预计负债转回,同时抵减当期成本。在实务中,我国的中国国际航空公司就是采用增量成本法进行常旅客计划的会计核算,在国航年报表中,披露了该公司年因常旅客计划计提千元预计负债,同时转回了以前年度计提的千元预计负债。七增量成本法的应用现状目前,增量成本法在世界范围内应用十分广泛,包括美利坚航空公司、三角航空公司 、西北航空公司、联合航空公司 等许多国际航空公司都采用这种方法对常旅客计划进行处理。在我国,五家上市航空公司中,仅有两家对常旅客计划进行会计处理?国际航空和东方航空,也均采用增量成本法。根据孙新宪的总结,航空公司广泛采用增量成本法的理由有三条:由于提供奖励而减少的收入很小可以忽略,在客座率不高的情况下,使用免费机票的旅客并没有代替付费旅客;相反在他们不乘坐的情况下,座位很可能处于闲置状态。如今航空公司都使用复杂的订座系统和收益管理系统来控制运输量扩大甜孙新宪,中国航空公司常旅客计划会计的构建,中国民航学院学报【】,年月,第页。收入确认和或有事项的会计处理?我国五大市航空公司常旅客计划案例分析收益,并且限制使用免费机票、禁止在高密度航线和航班高峰时间出售打折机票,这些措施在一定程度上使得使用免费机票的旅客代替付费旅客的可能性很小。相对整个收入来讲,免费旅客或使用打折机票的旅客所占的比例很小。三、递延收益法和增量成本法产生的财务影响分析递延收益法与增量成本法的会计核算过程,可以看出,递延收益法主要是将常旅客付费购票当期的收入递延至未来确认,增量成本法则是将常旅客未来履行兑换权而带来的成本在常旅客付费购票的当下确认。采用递延收益法的主要财务影响是使当期的收益减少,负债增加,从而减少了当期利润并提高了资产负债率;而采用增量成本法则导致当期成本和负债同时增加,同样减少了当期利润并提高了资产负债率。从企业角度考虑,这种财务后果是航空公司所不乐见的。这也在一定程度上解释了我国航空业对常旅客计划核算的不积极。以美利坚航空公司为例,美航年报表披露:“公司对未来美航、美洲鹰航空公司美航子公司或其他合作航空公司可能发生的免费机票、折价机票及升舱成本,以及美航出售里程信用给企业所产生的递延收益所导致的总负债在年月日和年月目均大约为亿美元,分别占美航当年流动负债的.%和.%.”因常旅客计划增加的负债使美航年的资产负债率由.上升到了.。我国中国国际航空公司年度同样采用增量成本法核算常旅客计划,按国航年年报披露,当年由于常旅客计划共计提千元预计负债,转回千元,预计负债的计提不影响所得税,这意味着国航常旅客计划对当年损益影响为减少当年净利润千元,占国航当期净利润千元的.%:当期预计负债的余额为千元,仅占负债总额的.%,对资产负债率的影响也就显得微不足道。我国航空公司常旅客计划负债计提比重远低于美国航空公司的原因可能在于:我国常旅客计划发展时间比较短,常旅客运输量占总运输量的比重远低于美国,因而常旅客计划产生的财务后果影响程度相较于美国也明显偏低;常旅美国航空年年报,第页。:/.?./ /.第二章航空公司常旅