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Click to edit Master title style,Click to edit Master text styles,Second Level,Third Level,Fourth Level,Fifth Level,7-,1,第四章,合并财务报表概述,第四章合并财务报表概述,本章学习目标,通过学习本章：,1,、理解合并财务报表的意义,2,、掌握合并财务报表的合并范围和确定方法、合并财务报表的编制程序和编制方法。,本章学习目标通过学习本章：,合并财务报表的概念和内容,合并财务报表的编制理论,合并财务报表概述,合并财务报表的合并范围,合并财务报表编制的步骤,合并财务报表的概念和内容合并财务报表概述合并财务报表的合并范,一、合并财务报表的概念,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,在吸收合并、新设合并和控股合并三种企业合并方式中，吸收合并完成后，被合并企业全部解散，只有一家企业存续；新设合并完成后，被合并的企业全部解散，所有参与合并的企业重新组成一家新企业。因此，吸收合并和新设合并的结果都是一个统一的法律主体和会计主体，合并后财务报表的编制，与一般企业相同。,第一节 合并财务报表的概念和内容,一、合并财务报表的概念第一节 合并财务报表的概念和内容,但是控股合并则有所不同。企业实现控股合并后，母子公司各自仍然是独立的法律主体和会计主体。无论是母公司还是子公司，它们各自的会计问题仍然属于传统的财务会计范畴。但是站在母子公司组成的企业集团的角度上来看，会计核算对象的空间范围发生了变化，会计不仅要以每一个独立的企业为单位进行核算，编制个别企业的财务报表，还要以整个企业集团为服务对象，编制反映整个企业集团财务情况的财务报表。因此合并财务报表只有在企业发生控股合并时才会编制。,第一节 合并财务报表的概念和内容,但是控股合并则有所不同。企业实现控股合并后，母子公司各自仍然,编制合并财务报表体现了实质重于形式的会计信息质量要求。虽然从法律形式上看，合并主体并不是一个统一的法律主体，但是从经济实质看，它却是一个统一的经济实体。现行会计实务并不为合并主体进行日常的会计核算，也不为其设置账簿体系，因此合并主体并不是记账主体。因为要为合并主体编制合并财务报表，因而是将其当做一个报告主体来看待的。,第一节 合并财务报表的概念和内容,编制合并财务报表体现了实质重于形式的会计信息质量要求。虽然从,二、合并财务报表的内容,合并财务报表是由母公司编制的，它可以为会计报表的使用者提供决策有用的会计信息，弥补母公司和子公司个别财务报表的不足。因此，合并财务报表包括以下内容：,（一）合并资产负债表,合并资产负债表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表。,第一节 合并财务报表的概念和内容,二、合并财务报表的内容第一节 合并财务报表的概念和内容,（二）合并利润表,合并利润表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别利润表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营成果的财务报表。,（三）合并现金流量表,合并现金流量表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别现金流量表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量和现金等价物的财务报表。,第一节 合并财务报表的概念和内容,（二）合并利润表第一节 合并财务报表的概念和内容,（四）合并所有者权益变动表,合并所有者权益变动表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别所有者权益变动表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期所有者权益变动情况的财务报表。,（五）附注,附注是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明。,第一节 合并财务报表的概念和内容,（四）合并所有者权益变动表第一节 合并财务报表的概念和内容,编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。合并理论主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。,（一）母公司理论,母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。依据这一理论编制的合并财务报表，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在子公司的净资产中的利益。当母公司并不拥有子公司,100%,的股权时，要将子公司的少数股东权益视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的负债。,第二节 合并财务报表的编制理论,编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，是指认识,（二）实体理论,实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。根据这一理论，编制合并财务报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。依据实体理论编制合并财务报表时，如果母公司未能持有子公司,100%,的股权，则要将子公司净资产区分为控股权益与少数股东权益。尽管少数股东权益只与它们持有股份的子公司有关，但在依据实体理论编制合并财务报表时，少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。,第二节 合并财务报表的编制理论,（二）实体理论第二节 合并财务报表的编制理论,（三）所有权理论,所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有者权的合并理论。依据这一理论，编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。,知识链接：,财政部于,2014,年,2,月发布了新修订的,企业会计准则第,33,号,合并财务报表,。修订前准则依据的基本理论是母公司理论，修订后准则依据的主要理论更侧重于实体理论，对合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁，合并报表反映所有股东的利益，而不应该过分强调母公司股东的利益。,第二节 合并财务报表的编制理论,（三）所有权理论第二节 合并财务报表的编制理论,一、合并范围的确认原则,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。,第三节 合并财务报表的合并范围,一、合并范围的确认原则第三节 合并财务报表的合,2014,年新修订准则明确了根据控制原则确认子公司的条件，要求母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并规定虽然某一方没有控制权，但是根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益的情况下，也应该纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表做到对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。,第三节 合并财务报表的合并范围,2014年新修订准则明确了根据控制原,二、具体操作标准,（一）投资方拥有对被投资方的权力,投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权力等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。具体来讲包括以下几点：,1.,评估被投资方的设立目的和设计。,2.,识别被投资方的相关活动及其决策机制。,3.,确定投资方拥有的与被投资方相关的权力。,第三节 合并财务报表的合并范围,二、具体操作标准第三节 合并财务报表的合并范围,（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报,判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。,投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。,第三节 合并财务报表的合并范围,（二）因参与被投资方的相关活动而享有可变回报第三节 合并财,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额,判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。,（四）对被投资方可分割部分的控制,投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割部分，进而判断是否控制该部分：,第三节 合并财务报表的合并范围,（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额第三节 合并,1.,该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；,2.,除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。,因此，实质上该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。,第三节 合并财务报表的合并范围,1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，,（五）控制的持续评估,控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素中的一项或多项是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一项或多项发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。,（六）投资性主体,当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：,1.,该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；,第三节 合并财务报表的合并范围,（五）控制的持续评估第三节 合并财务报表的合并范围,2.,该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；,3.,该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。,母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。,一个投资主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。,第三节 合并财务报表的合并范围,2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有,知识链接：,修订后准则对控制的说明更稳健，更严谨，更全面，也更灵活，充分借鉴了国际会计准则的相关规定，更强调实际意义上的
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