第二章_资产减值

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,*,第二章 资产减值,第一节 资产减值概述,一、资产减值的范围,本章涉及的资产减值是企业会计准则第,8,号,资产减值规范的资产。具体包括以下资产的减值：,（,1,）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（,2,）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（,3,）固定资产；（,4,）生产性生物资产；（,5,）无形资产；（,6,）商誉；（,7,）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。,二、资产减值的迹象,三、资产减值的测试,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：,（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有消除这一差异的交易或者事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。,（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于本准则列示的减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，该上升对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不因上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。,第二节 资产可收回金额的计量,一、估计资产可收回金额的基本方法,在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。,资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。,但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：,（一）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。,（二）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。,（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,确定资产可收回金额见图,2-1,：,二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计,资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。,其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。,如何确定资产的公允价值：,（一）销售协议价格,（二）资产的市场价格（买方出价）,（三）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格,如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。,三、资产预计未来现金流量的现值的估计,资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：,（,1,）资产的预计未来现金流量；（,2,）资产的使用寿命；（,3,）折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。,（一）资产未来现金流量的预计,1,预计资产未来现金流量的基础,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。,2,预计资产未来现金流量应当包括的内容,（,1,）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。,（,2,）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。,（,3,）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量,。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。,每期净现金流量,=,每期现金流入该期现金流出,【例,1,】甲公司管理层,2008,年年末批准的财务预算中与产品,W,生产线预计未来现金流量有关的资料如表,2-1,所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品,W,相关的存货，收入、支出均不含增值税）：,甲公司会计处理如下：,（,1,）,2009,年净现金流量,=,（,1 000,50,）,500,200,120=130,（万元）,（,2,）,2010,年净现金流量,=,（,900,50,80,）,450,190,110=120,（万元）,（,3,）,2011,年净现金流量,=,（,800,80,）,400,150,90,50=290,（万元）,3,预计资产未来现金流量应当考虑的因素,（,1,）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量,企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。,【例,2,】甲公司于,2008,年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为,2 000,万元，预计尚可使用年限为,8,年。,为了计算该固定资产在,2008,年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的,2008,年末的该固定资产未来现金流量如表,2-2,所示。,在,2008,年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如表,2-3,所示。,（,2,）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量,（,3,）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致,（,4,）内部转移价格应当予以调整,4,预计资产未来现金流量的方法,（,1,）单一的未来每期预计现金流量,【例,3,】,A,企业拥有甲固定资产，该固定资产剩余使用年限为,5,年，企业预计未来,5,年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为,100,万元、,80,万元、,60,万元、,40,万元和,20,万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的现值。,（,2,）期望现金流量法预计资产未来现金流量,【例,4,】沿用【例,3,】，假定利用甲固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来,5,年每年的现金流量情况如表,2-4,所示。,第,1,年的预计现金流量（期望现金流量）,=12030%,10060%,8010%=104,（万元）,第,2,年的预计现金流量（期望现金流量）,=10030%,8060%,6010%=84,（万元）,第,3,年的预计现金流量（期望现金流量）,=8030%,6060%,4O10%=64,（万元）,第,4,年的预计现金流量（期望现金流量）,=6030%,4060%,2O10%=44,（万元）,第,5,年的预计现金流量（期望现金流量）,=4030%,2060%,O10%=24,（万元）,（二）折现率的预计,为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。,（三）资产未来现金流量现值的预计,【例,5,】,2007,年,12,月,31,日，,A,公司发现,2004,年,12,月,31,日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值，（,1,）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以,2 200 000,元的销售净价收购该设备；（,2,）如继续使用，尚可使用,5,年，未来,5,年的现金流量为,500 000,元、,480 000,元、,460 000,元、,440 000,元、,420 000,元，第,5,年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为,380 000,元；（,3,）采用折现率,5%,。假设,2007,年末账面原价,8 000 000,元，已经计提折旧,2 000 000,元，以前年度已计提减值准备,500 000,元。利率为,5%,，期数,1,5,期的复利现值系数分别为：,0.9524,，,0.9070,，,0.8638,，,0.8227,，,0.7835,。,A,公司的会计处理如下：,（,1,）计算预计未来现金流量现值，将计算结果填入表,2-5,中,（,2,）计算该资产的可收回金额,资产预计未来现金流量现值为,2 297 696,元，公允价值减去处置费用后的净额为,2 200 000,元，取两者较高者为资产可收回金额，即,2 297 696,元。,（,3,）计算该资产计提的减值准备,账面价值,=,原价折旧已计提资产减值准备,=8 000 000,2 000 000,500 000=5 500 000,元,比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。,应确认资产减值损失,=5 500 000,2 297 696=3 202 304,元,第三节 资产减值损失的确认与计量,一、资产减值损失确认与计量的一般原则,企业在对资产进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。,资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。,二、资产减值损失的账务处理,借：资产减值损失,贷：固定资产减值准备,无形资产减值准备,长期股权投资减值准备,投资性房地产减值准备,商誉减值准备等,【例,6,】沿用【例,5,】，根据测试和计算结果，,A,公司应确认的固定资产减值损失为,3 202 304,元，账务处理如下：,借：资产减值损失,固定资产减值损失,3 202 304,贷：固定资产减值准备,3 202 304,计提资产减值准备后，固定资产的账面价值为,2 297 696,元，在该固定资产剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。如果发生进一步减值的，再作进一步的减值测试。,第四节 资产组的认定及减值处理,一、资产组的认定,（一）资产组的概念,资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。,（二）认定资产组应当考虑的因素,1,资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。,【例,7,】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。,【例,8,】甲上市公司由专利权,X,、设备,Y,以及设备,Z,组成的生产线，专门用于生产产品,W,。该生产线于,2001,年,1,月投产，至,2007,年,12,月,31,日已连续生产,7,年。甲公司按照不同的生产线进行管理，产品,W,存在活跃市场。生产线生产的产品,W,，经包装机,H,进行外包装后对外出售。,与产品,W,生产线及包装机,H,的有关资料如下：,（,1,）专利权,X,于,2001,年,1,月取得，专门用于生产产品,W,。该专利权除用于生产产品,W,外，无其他用途。,（,2,）专用设备,Y,和,Z,是为生产产品,W,专门订制的，除生产产品,W,外，无其他用途。,（,3,）包装机,H,系甲公司于,2000,年,12,月,18,日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品,W,）进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。包装机的公允价值减去处置后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。,本例中，包装机,H,的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。,专利权,X,、设备,Y,以及设备,Z,均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。,需要说明的是，若包装机,H,只对产品,W,进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机,H,应和专利权,X,、设备,Y,以及设备,Z,共同组成一个资产组。,2,资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式。,【例,9,】,ABC,服装公司有童装、男装和女装三个工厂，每个工厂在采购、生产、销售、核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。,【例,10,】某企业生产的铸件要经过铸造车间铸造、机械加工车间进行机械加工才能对外出售。如果该企业的铸造车间和机械加工车间只生产这一铸件，则铸造车间和机械加工车间构成一个资产组。,（三）资产组认定后不得随意变更,资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。,第四节 资产组的认定及减值处理,二、资产组减值测试,（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础,资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。,资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。,资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。,例,11,：,在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为,800,万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为,900,万元（,1 200,300,）。因此，该资产组的可收回金额为,900,万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为,700,万元（,1 000,300,）。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。,（二）资产组减值的会计处理,根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合，在后面有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：,首先,抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。,然后,根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。,以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。,【例,12,】某公司在,A,、,B,、,C,三地拥有三家分公司，其中，,C,分公司是上年吸收合并的公司。由于,A,、,B,、,C,三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。,2007,年,12,月,1,日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，,C,分公司资产组的账面价值为,520,万元（含合并商誉为,20,万元）。该公司计算,C,分公司资产的可收回金额为,400,万元。假定,C,分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为,250,万元、,150,万元和,100,万元。假定,C,资产组中各项资产的预计使用寿命相同,。,本例中，,C,资产组的账面价值,=520,万元，可收回金额,=400,万元，发生减值,120,万元。,C,资产组中的减值额先冲减商誉,20,万元，余下的,100,万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。,甲设备应承担的减值损失,=100,（,250,150,100,）,250=50,万元,乙设备应承担的减值损失,=100,（,250,150,100,）,150=30,万元,无形资产应承担的减值损失,=100,（,250,150,100,）,100=20,万元,会计分录：,借：资产减值损失,120,贷：商誉减值准备,20,固定资产减值准备,80,无形资产减值准备,20,三、总部资产的减值测试,企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：,（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试顺序和方法处理,。,【例,14,】,ABC,高科技企业拥有,A,、,B,和,C,三个资产组，在,2008,年末，这三个资产组的账面价值分别为,100,万元、,150,万元和,200,万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为,10,年、,20,年和,20,年，采用直线法计提折旧。由于,ABC,公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，受到市场欢迎，从而对,ABC,公司产品产生了重大不利影响，为此，,ABC,公司于,2008,年末对各资产组需要进行减值测试。,第五节 商誉减值测试与处理,一、商誉减值测试的基本要求,企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。,【例,15,】甲企业在,2009,年,1,月,1,日以,3 200,万元的价格收购了乙企业,80%,股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为,3 000,万元，没有负债。因此，甲企业在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉,800,万元（,3 200,3 00080%,）、乙企业可辨认净资产,3 000,万元和少数股东权益,600,万元（,3 00020%,）。,