第五题 投资核算方法转换类型及其对报表的影响

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,2014/5/5,#,新投资准则下投资核算方法转换的类型及其对财务报表的,影响（与旧准则比较）,投资核算方法转换概述,01,具体投资核算方法转换类型,02,新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响,03,疑问,04,05,1,新准则中投资的分类,2,投资核算方法的类型,3,投资核算方法转换的类型,4,核算方法转换时应关注的几个部分,一、投资核算方法转换概述,1,、新准则中与投资有关的分类,1,）,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,以,公允价值计量且其变动计入当期损益的,金融资产,持有至到期投资,贷款和应收款项,可供出售金融资产,2,）,企业,会计准则第,2,号,长期股权投资（,CAS2,（,2014,）,第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、,重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。,1,、新,准则中与投资有关的分类,新准则把原先按长期股权投资成本法核算的,对被投资单位不,具有,控制、,共同,控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（四无）,按照,CAS22-,金融资产的确认和计量进行,处理,目前可供出售金融资产中的分类,可供出售金融资产,以公允价值计量的可供出售金融资产（旧准则中所规定的可供出售金融资产）,以成本计量的可供出售金融资产（旧准则按照长期股权投资成本法核算的原四无部分 ）,2,、投资核算方法的类型,核算方法类型,金融工具模式,长期股权投资,成本法,权益法,2,、投资核算方法的类型,1,）金融工具模式,金融资产,企业会计准则第,22,号,金融工具确认与计量,企业,应该按照,公允价值,对金融资产进行,初始确认,和,后续计量,。持有至到期投资和,公允,价值不能可靠计量的金融资产除外，对于,公允价值不能可靠计量的金融资产,应,按照,成本计量,。,2,、投资核算方法的类型,2,）长期股投资,初始确认,（,成本,法与权益法,与是,后续计量的,方式，与初始确认无关）,2,、投资核算方法的类型,后续计量,（区分成本法和权益法,）,考虑,的问题是,要不要调整初始投资成本,、,投资收益如何,确认等,的,问题。,成本法,权益法,定义,按成本来后续计量,按投资方在被投资单位拥有的净资产计量,核算范围,实施控制的长期股权投资,对联营企业和合营企业的长期股权投资,要不要调整初始成本,不,用调整,比较初始投资成本与应享有的可辨认净资产公允价值的大小来进行调整,对于投资收益的确认,收到被投资单位分配的股利时才确认为收益,取得投资后应享有被投资单位实现的净损益的份额来确认,其他综合收益的确认,不确认,按取得投资后应享有的被投资单位其他综合收益的份额来确认,2,、投资核算方法的类型,注意点,长期,股权投资持股比例增加导致核算方法改变的，新的初始投资成本为,原先股权的初始成本加新增股权的初始投资成本,。,新增投资部分的入账价值：以追加对价的公允价值计量（同一控制,除外,）,。原先股权的初始成本则按不同的情况进行处理，即根据原先股权的核算类型,、是否,有公允价值、核算方式转换的类型来确定,核算,方法转到权益法核算时（即金融工具模式转权益法、成本法转权益法）都要对,初始投资成本进行调整,。,3,、投资核算方法转换的类型,核算,方法转换,原因,投资核算方法是由,投资单位和被投资单位之间的关系,以及,该投资是否有公允价值,所确定的。当投资者和被投资者之间,身份的变化,、,持股比例,、,公允价值能否计量发生变化,，就应该用不同的投资核算方法进行核算。,如对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资单位的,经营风险,。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是,投资资产价格变动风险,，被投资方的,信用风险,。风险特征不同，应该采用不同的核算方式,3,、投资核算方法转换的类型,金融工具模式转权益法,权益法转金融工具模式,金融工具转成本法模式,成本法转金融工具,权益法转成本法,成本法转权益法,4,、核算方法转换时应关注的几个部分,在考虑有关,转换类型这个问题,时，,应,重点关注以下几个部分如何处理,的,原先,/,剩余股权如何,计量,增资时长期股权投资初始投资成本,=,原先股权投资成本,+,新增股权投资成本,新增股权是由支付对价的公允价值计量的。因此确定成本主要考虑原先股 权的计量问题。原先股权的计量由原先股权的核算方式、是否有公允价值决定,减,资时初始投资成本应考虑剩余股权的计量问题,4,、核算方法转换时应关注的几个部分,原先采用权益法,核算,时计入,的,其他综合收益,（权益法转成本法、权益法转可供出售金融资产）,考虑这部分,：,如何,处置（是否转损益,）,什么时候,转,处置,（,是,终止采用权益法时,还是处置投资,处置,）,处置多少（是按比例处置还是,全部,处置）,4,、核算方法转换时应关注的几个部分,原先,是按金融工具,核算因为,原先,公允价值变动计入其他综合收益的部分,，,考虑这部分,如何,处置（是否转损益）,什么时候,转处置,（是,终止采用权益法时,还是处置投资,处置,）,处置多少（是按比例处置还是,全部,处置,）,关于,这部分处置第,22,号准则中规定可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入,所有者权益,，在该,金融资产终止确认时,转出，计入当期损益,。,但是我们发现新的长期股权投资准则在这部分的处置中，这部分其他综合收益在,核算方法转变时,全部转出计入当期损益,4,、核算方法转换时应关注的几个部分,二、具体投资核算方法转换类型,这里只讨论可供出售金融资产模式转长期股权投资模式，不考虑交易性金融资产,对于没有公允价值的可供出售金融资产比照原先按长期股权投资成本法核算的“四无”部分，处理与其一直就是科目名称换了一下。下文讨论中的可供出售金融资产均指有公允价值的可供出售金融资产。,有关同一控制核算的长期股权投资准则并没有做相关规定，下文涉及的均是我们小组参照企业会计准则讲解以及非同一控制下的相关做法得出的。,1,、可供出售金融资产转权益法,新准则,旧准则,新旧准则差异,原先股权的计量,应当按照,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,确定的,原持有的股权投资的公允价值,加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。,以,成本法下长期股权投资的账面价值,或按照,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,确定的投资,账面价值,作为按照权益法核算的初始投资成本。,1,、新准则对于没有公允价值的可供出售金融资产未做规定。,2,、有公允价值的可供出售金融资产，新准则按照公允价值入账，旧准则按照账面价值入账。,原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当转入改按权益法核算的当期损益。,第,22,号准则中规定,应当直接计入所有者权益,，在该金融资产,终止确认,时转出，计入当期损益。,1,、新准则在第,2,号准则中国明确规定这部分转为权益法时确认损益，旧准则未在第,2,号准则做规定。,2,、新旧准则这部分其他综合收益转损益时间上有差异,转换日公允价值与账面价值之间的差额,应当转入改按权益法核算的当期损益。,按照金融资产重分类，这部分不转投资损益，处置时才转入损益,1,、新准则在第,2,号准则中国明确固定这部分如何处置，旧准则未做规定。,2,、这部分差额新旧准则转损益时间存在差异,1,、可供出售金融资产转权益法,新旧准则共同点：都,进行追溯调整,。,在,对应的会计核算,区间：,如果,被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，同时调整留存收益或者当期损益,。,除,净损益以外其他导致可辨认净资产公允价值变动的，在计入长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积,-,其他资本公积”,2,、权益法转可供出售金融资产,新准则,旧准则,新旧对比,剩余股权计量,处置后的剩余股权应当改按,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,核算,按剩余股权的公允价值计量,相同,采用权益法核算时确认的其他综合收益,终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,。,按相应比例转入当期损益。,转出时间不同,转换日可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额,其在丧失共同控制或重大影响之日的,公允价值与账面价值之间的差额,计入当期损益,计入资本公积（参照金融资产重分类处理）,差额是否转损益也不同,共同点,新旧,准则对这种转换类型都,不用进行追溯调整,3,、可供出售金融资产转成本法,同,一,控制和非同一控制均采用成本法进行核算，但是两者存在差别,可供出售金融资产与成本法相互转换时不用进行追溯调整,。,3.1,可供出售金融资产转成本法（非同一控制）,新准则,旧准则,新旧差别,原先股权的计量,按照,原持有的股权投资账面价值,加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本,按照,原持有的股权投资账面价值,加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本,无差别,原计入其他综合收益的累计公允价值变动,改按成本法核算时转入当期损益。,处置投资时，转入当期损益,该部分其他综合收益转入损益时间不同,可供出售金融资产公允价值与账面价值之间的差额,转换日不考虑公允价值,转换日不考虑公允价值,无差别,账面价值有疑问，因为投资企业可以再把可供出售金融资产在转入长期股权投资时先按公允价值变动调整账面价值，这样子来操,控。所以,此处账面价值不明确,3.2,可供出售金融资产转成本法（同一控制）,新准则,旧准则,新旧对比,初始入账成本,应当按照,取得被合并方所有者权益账面价值的份额,作为改按成本法核算的长期股权投资的初始成本,应当按照,取得被合并方所有者权益账面价值的份额作,为,改按成本法核算的长期股权投资的初始成本,相同,原计入其他综合收益的累计公允价值变动,应当在改按成本法核算时转入资本公积,处置投资时转损益,相同,支付对价账面价值与原股权的账面金额,之和与长期股权投资的成本之间的差额,应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。,应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。,相同,4.1,成本法（非同一控制）转可供出售金融资产,新准则,旧准则,新旧对比,剩余股权的计量,应当改按,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,的有关规定进行会计处理,应当改按,企业会计准则第,22,号,金融工具确认和计量,的有关规定进行会计处理,相同,转换日可供出售金融资产公允价值与账面价值差额,其在丧失控制之日的,公允价值与账面价值间的差额计入当期损益,按照重分类，计入所有者权益,差额转损益时间不同,4.2,成本法（同一控制）转可供出售金融资产,新准则,旧准则,新旧差异,剩余股权的计量,公允价值,公允价值,相同,转换日公允价值与账面价值的差额,当期损益,所有者权益,转损益时间上有差异,此处转换日的账面价值为（同一控制）成本法下长期股权投资的账面价值减去按比例处置掉的账面价值,5.1,权益,法转成本法（非同一控制）,新准则,旧准则,新旧对比,原先股权的计量,应当按照,原持有的股权投资账面价值,加上新增投资成本,应当按照,原持有的股权投资账面价值,加上新增投资成本,相同,采用权益法核算的其他综合收益,处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,处置时转出,相同,共同点：不用新旧准则对此转换类型都不用进行追溯调整,5.2,权益法转成本法（同一控制）,新准则,旧准则,新旧对比,初始投资成本,应享有被投资方所有者权益账面价值的份额,应享有被投资方所有者权益账面价值的份额,相同,原来按权益法核算时确认的其他综合收益,处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,处置投资时转损益,相同,6.1,成本法（非同一控制）到权益法,新旧准则没有变化,要进行,追溯调整,，,视同对该股权自取得时即采用权益法进行核算。,首先应按处置或者收回投资的比例结转应,终止确认,的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较,剩余的长期股权投资成本,与,按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。,6.1,成本法（非同一控制）转权益法,原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的,净损益份额部分,，投资单位应按比例确认投资收益，属于以前期间的调整留存收益，属于当期的调整投资收益,除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的,所有者权益变动,，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积,其他资本公积。,6.2,成本法（同一控制）到权益法,对,剩余股权的计量,，,转换前应享有被投资单位所有者权益账面价值的份额,减,处置部分的账面价值,（对该余额用追溯调整法进行调整，调整方法参照成本法,（,非同一控制）转权益法，如果原取得投资时长期股权投资可辨认净资产公允价值没法确定则不用调整）,7,、,被动转换方法,被动,转换方法下被投资单位增资或减资情况,投资企业未追加投资或撤回投资，被投资单位增资扩股或减少资本,导致投资企业持股比例下降或上升的情况,投资企业应如何对长期股权投资进行核算的问题，准则中并没有做出明确规定。在实践中，企业的会计人员普遍感到困惑和棘手。那么，当上述业务发生时，企业的会计人员应如何进行会计处理,?,这些问题都需要会计准则做出规范。,7,、,被动转换方法,被动转换方法,的,理论,研究,主要集中在,对投资企业享有的被投资单位增资扩股后净资产的份额与原长期股权投资账面价值之间产生差额,(,以下简称“差额”,),的会计处理上。由于“差额”产生的原因不同,，在,成本法或权益法下，根据产生“差额”的不同原因对其进行处理。具体会计处理方法包括以下几种情况,：,持股,比例下降前后均采用成本法。对“差额”不进行处理，仍按成本法初始投资计量，对长期股权投资的账面价值不进行调整。,7,、,被动转换方法,持股比例下降前后分别采用成本法和权益法。（被投资单位增资）,应按照投资单位处置长期股权投资导致持股比例下降从而由成本法核算转为权益法结算时的做法。,持股,比例下降前后分别采用权益法和,可供出售金融资产,。（被投资单位增资）。,比照处置长期股权导致由权益法核算到可供出售金融资产核算，,将,权益法下长期股权的账面价值,作为按照成本法核算的初始投资成本，,同时对于“差额”不进行处理。,类似于处置投资导致持股比例下降，由权益法转为成本法。,关于,被投资单位减资，投资企业未撤回投资，导致投资企业持股比例上升的情况，投资企业对长期股权投资的核算可以比照增资的会计处理方法进行处理。,三、新,旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响,可供出售金融资产转权益法,可供出售金融资产转成本法（非同一控制）,原计入其他综合收益的累计公允价值变动,（新准则）,应当转入改按权益法核算的,当期损益,。,应当在改按成本法核算时转入,当期损益,原计入其他综合收益的累计公允价值变动,（旧准则）,终止确认,时转出，计入当期损益。,终止确认,时转出，计入当期损益。,新旧投资准则中核算方式转换能够影响损益的几个地方,三、新,旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响,权益法转可供出售金融资产,权益法转成本法,(,非同一控制）,权益法转成本法,(,同一控制）,采用权益法核算时确认的其他综合收益,（新准则）,终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,。（即可以转损益的其他综合都在,终止采用权益法时转损益,）,处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,（暂时先不转损益）,处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,（暂时先不转损益）,采用权益法核算时确认的其他综合收益,（旧准则）,按,相应比例,转入当期损益。,处置时转损益,处置时转损益,三、新,旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响,可供出售金融资产转权益法,权益法转可供出售金融资产,可供出售金融资产转成本法,成本法转可供出售金融资产,转为可供出售金融资产模式时或者由可供出售金融资产模式转为其他核算方式时（公允价值与账面价值的差额）,新准则,应当转入改按权益法核算的当期损益。,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益,按账面价值转,差额转损益,转为可供出售金融资产模式时或者由可供出售金融资产模式转为其他核算方式时（公允价值与账面价值的差额）,旧准则,按照金融资产重分类，这部分不转投资损益，,处置时才转入损益,计入资本公积（参照金融资产重分类处理）,按账面价值,差额计入资本公积,新旧投资准则相比核算方法转换对财务报表的影响,以上是新旧准则中会造成利润差异的几个地方，新准则在转损益这点上比旧准则激进很多，有些地方有金融工具准则做法不一样。这个企业操控利润提供了方便。,四、总结与疑问,总结：,对企业来说，长期股权是实务中的难点，在具体操作中，应抓住关键点。,对监管部门来说，企业可以利用众多的转换类型来操控利润。比如说通过可供出售金融资产转成权益法，可以把以前记录资本公积的“其他综合收益”转入损益，还可以把公允价值与账面价值的差额也转入损益。,四、总结与疑问,1,.,对于原先采用权益法核算时确认的其他综合收益的处置。,在权益法转为可供出售金融产时，,新,准则的明确规定规定，在,终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础,来进行会计处理。,权益法转为非同一控制下的成本法时，应当在,处置该项资产时采用与被投资单位直接处理相关资产或者负债相同的基础,进行会计处理。（即先不进行转出）,有公允价值的可供出售金融资产转到权益法核算时，和转到用成本法核算时，在转换前,公允价值变动形成的其他综合收益,在,核算方法转换时,都转入损益。而第二号准则金融工具里规定只有在处置金融资产时才将该其他综合收益转入损益。,Thank you!,