控制权取得日合并报表

,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,Chapter9,控制权取得日的合并报表,吸收合并后存在的企业、新设合并,后成立的企业的会计报表的编制，与一般企业相同。在此，只介绍控股合并所带来的合并会计报表的编制。,1,第一节 合并会计报表概述,一、合并会计报表的含义、意义及编制目的,1,、含义,控股合并：是指当一个企业通过对另一个企,业的权益性投资而获得对被投资,企业的控制权时，企业之间形成,这种控制与被控制关系的行为。,其中，拥有控制权的投资企业称,为母公司，受控制的被投资企业,称为子公司。,2,合并会计报表：是指由控股企业编制的用以综合,反映由控股企业与被控股企业组,成的企业集团的整体经营成果、,财务状况及资金流转情况的会计,报表。,3,2,、意义,（,1,）为母公司（控股企业）的股东提供决策有用的信息；,（,2,）为母公司的长期债权人提供决策有用的信息；,（,3,）为企业管理者提供有用的信息；,（,4,）为有关政府管理机关提供有用的信息。,3,、编制目的,在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足会计报表使用者对经济实体的会计信息的需求。,4,具体目的有两种不同观点：,（,1,）,“,放大,”,观,认为编制合并会计报表的目的是为了将母公司个别会计报表上的,“,对子公司投资,”,和,“,对子公司投资收益,”,等总括项目加以具体化，予以详细反映，即,“,放大,”,这些会计信息的内容。,在此观点下，母公司在提供合并会计报表的同时，还需要提供母公司的个别会计报表。,5,（,2,）,“,取代,”,观,认为编制合并报表的目的是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以,“,取代,”,原有的母公司个别会计报表。,在此观点下，母公司在提供合并会计报表之后，无须再提供母公司的个别会计报表。,6,二、合并会计报表的合并理论,合并理论：是指认识合并会计报表的观点，即,如何看待由母公司与子公司所组成,的企业集团（合并主体）及其内部,联系。,合并理论主要有：母公司理论、实体理论、所有权理论、当代理论。,7,1,、母公司理论,即从母公司股东的角度来看待母公司与子公司的控股合并关系的合并理论。,要点：,（,1,）合并资产负债表：,在母公司个别资产负债表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替母公司个别资产负债表上的,“,对子公司股权投资,”,项目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益，不包括子公司的所有者权益。,8,（,2,）合并利润表,在母公司个别利润表的基础上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个别利润表上的,“,投资收益,对子公司投资收益,”,项目；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。,9,2,、实体理论,即从由母公司及其子公司组成的统一实体的角度来看待母子公司间控股合并关系的合并理论。,要点：,（,1,）若母公司未能持有子公司,100%,的股权，则需将子公司净资产分为控股权益与少数股权；,10,（,2,）控股权益与少数股权均属于合并主体的所有者权益的一部分；,（,3,）合并利润表上的合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。,3,、所有权理论,即着眼于母公司在子公司中所持有的所有权的合并理论。,要点：,11,（,1,）对于子公司的资产、负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；,（,2,）对于子公司的收入、费用与利润，只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。,4,、当代理论,是母公司理论与实体理论的综合。,12,三、合并会计报表的合并范围,1,、编制合并会计报表的条件,必要条件：必须存在母子公司关系，即存在,“,控制,”,13,2,、合并会计报表的具体合并范围,在国际惯例中，能够由投资企业控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的编制范围。具体范围如下：,（,1,）投资企业拥有其半数以上的权益性资本的被投资企业。,（,2,）被母公司控制的其他被投资企业。,14,3,、不纳入合并范围的子公司,（,1,）已准备关停并转的子公司,（,2,）已宣告被清理整顿的子公司,（,3,）已宣告破产的子公司,（,4,）母公司只是短期持有其半数以上权益性资本的子公司,（,5,）非持续经营的所有者权益为负数的子公司,（,6,）受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的子公司,15,四、合并会计报表的种类及编制原则,1,、合并会计报表的种类,（,1,）合并会计报表的主表,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,合并所有者权益变动表,（,2,）合并会计报表的附注,合并会计报表的附注，除了应包括一般会计报表应附注的事项外，还应附注合并的相关事项。,16,2,、合并会计报表按编制时间的分类,（,1,）控制权取得日的合并会计报表,只有合并资产负债表,（,2,）控制权取得日后的合并会计报表,包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表,17,第二节 控制权取得日合并报表的编制,一、编制的技术方法,1,、购买法,即以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。其要点：,（,1,）在合并资产负债表上，子公司的净资产按控制权取得日的公允市价反映；,（,2,）在合并资产负债表上，母公司本身的净资产按资产帐面价值反映。,18,2,、权益结合法,即以参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体为假设而编制合并会计报表的方法。,要点：在编制合并资产负债表时，只需在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的帐面价值直接相加。,19,3,、新主体法,即以通过控股合并产生了一个新的合并主体，而参与合并的各主体均已消亡为假设来编制合并资产负债表的方法。,要点：参与合并的母、子公司的资产、负债都按合并日的公允市价反映在合并资产负债表上，合并前母、子公司的留存利润都不转入新的会计主体，即在合并日的合并留存利润为零。,20,二、控制权取得日合并资产负债表的编制,购买法,在工作底稿上，需调整与抵消的项目有：,A,、母子公司之间的债权债务,如内部应收帐款与应付帐款、内部应收票据与应付票据，应该予以消除。,B,、母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益部分,21,（一）母公司持有子公司的全部股权情况下合并资产负债表的编制,1,、投资成本等于子公司可辨认净资产的公允市价的情况,可辨认净资产：指除公司帐面原有商誉之外的净资产。,在母公司的投资成本等于子公司可辨认净资产的情况下，在合并报表工作底稿上，只需将母公司的投资与子公司的全部股东权益及子公司的帐面商誉予以冲销，不必确认合并商誉。,22,例,1,、假设,2006,年,1,月,1,日,A,公司以,210000,元现金购买了,B,公司的全部股票，,B,公司各项资产与负债的帐面价值与市价相等。在进行这项投资后，,A,公司与,B,公司的试算情况如下表：,A,公司与,B,公司试算表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,项 目,A,公 司,B,公 司,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000,短期投资,20000 48000,应收帐款,320000 111000,存货,160000 130000,23,项 目,A,公 司,B,公 司,借方 贷方 借方 贷方,对,B,公司投资,210000,固定资产,660000 100000,商誉,30000,应付帐款,160000 16000,应付费用,48000 4000,应付债券,160000,长期借款,140000,普通股本,200000 50000,资本公积,600000 40000,盈余公积,235000 147000,未分配利润,5000 3000,合计,1388000 1388000 420000 420000,24,根据以上资料，应在合并会计报表工作底稿,上编制如下抵消分录：,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,贷：对,B,公司投资（即长期股权投资）,210000,商誉,30000,合并报表工作底稿如下表：,25,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公司,B,公司 抵消分录 合并资产负债表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,320000 111000 431000,存货,160000 130000 290000,对,B,公司投资,210000 210000,固定资产,660000 100000 760000,商誉,30000 30000,合计,1388000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,140000 140000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,合计,1388000 420000 240000 240000 1568000 1568000,26,2,、投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价的情况,在母公司的投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价的情况下，需要在合并报表上确认一项合并商誉。,例,2,、假设,2006,年,1,月,1,日,A,公司以现金,266000,元购买,B,公司的全部股票。购买日,A,公司与,B,公司的试算表资料，除,A,公司的应收帐款为,264000,元外，其他与例,1,相同。另外，假设,B,公司的下列资产与负债项目，其帐面价值与公允市价不同。,27,帐面价值 公允市价,存货,130000 120000,固定资产,100000 150000,应付债券,160000 156000,为了便于编制合并报表工作底稿，可以先编制,“,合并价差计算与分配表,”,：,28,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,266000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,100%,（,240000,）,合并溢价,26000,加：,B,公司帐面商誉,30000,调整后合并溢价,56000,加：存货高估,10000,减：应付债券高估 （,4000,）,固定资产低估 （,50000,）,商誉,12000,29,在合并报表工作底稿上，应将子公司高估或,低估的资产、负债项目调整至公允市价。在本例,的工作底稿上应有如下的抵消分录：,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,合并溢价,26000,贷：对,B,公司投资,266000,30,借：固定资产,50000,应付债券折价,4000,商誉（新）,12000,贷：存货,10000,商誉（旧）,30000,合并溢价,26000,31,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司,B,公 司 抵 消 分 录 合并资产负债表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,264000 111000 375000,存货,160000 130000 10000 280000,对,B,公司投资,266000 266000,固定资产,660000 100000 50000 810000,商誉,30000 12000 30000 12000,合并溢价,26000 26000,应付债券折价,4000 4000,合计,1388000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,140000 140000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,合计,1388000 420000 332000 332000 1568000 1568000,32,3,、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价，但大于帐面价值的情况,例,3,、假设,A,公司于,2006,年,1,月,1,日以现金,224000,元购买了,B,公司的全部股票，购买日,A,公司与,B,公司的试算表数据，除,A,公司的应收帐款为,306000,元外，其余与例,1,相同。另外，与例,2,一样，假设,B,公司部分资产与负债项目的帐面价值与公允市价不同。,为了编制工作底稿，可先编制,“,合并价差计算与分配表,”,如下：,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,224000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,33,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,100%,（,240000,）,合并折价 （,16000,）,加：,B,公司帐面商誉,30000,调整后合并溢价,14000,加：存货高估,10000,减：应付债券高估 （,4000,）,成本超过帐面价值应分配给固定资产的部分,20000,减：固定资产低估 （,20000,）,商誉,0,在,“,合并价差计算与分配表,”,中，调整后合并溢价的分,配顺序与例,2,相同。首先流动资产与负债应调整为公允市价，,余下的,20000,元合并溢价再分配给固定资产，由于不能全部,弥补固定资产的低估数，因而余额为零，不产生合并商誉。,34,在合并报表工作底稿上，应编制如下抵消分录：,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,贷：对,B,公司投资,224000,合并折价,16000,35,借：固定资产,20000,应付债券折价,4000,合并折价,16000,贷：存货,10000,商誉,30000,工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：,36,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司,B,公 司 抵 消 分 录 合 并 资 产 负 债 表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,306000 111000 417000,存货,160000 130000 10000 280000,对,B,公司投资,224000 224000,固定资产,660000 100000 20000 780000,合并折价,16000 16000,应付债券折价,4000 4000,商誉,30000 30000,合计,1388000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,140000 140000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,合计,1388000 420000 280000 280000 1568000 1568000,37,4,、投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价与帐面价值的情况,例,4,、假设,A,公司只支付现金,102000,元购买了,B,公司的全部股票，购买日,A,公司的应收帐款为,428000,元，其他资料与例,2,相同。,根据以上资料编制,“,合并价差计算与分配表,”,如下：,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,102000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,100%,（,240000,）,合并折价 （,138000,）,38,加：,B,公司帐面商誉,30000,调整后合并折价 （,108000,）,加：存货高估,10000,减：应付债券高估 （,4000,）,应调整固定资产的部分 （,102000,）,加：固定资产高估,100000,负商誉 （,2000,）,本例中，在将流动资产与负债调整为公允市,价之后，还余下,102000,元，但固定资产高估金,额最多只有,100000,元，尚余,2000,元为负商誉或,递延贷项。在工作底稿上应编制如下抵消分录：,39,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,贷：对,B,公司投资,102000,合并折价,138000,40,借：应付债券折价,4000,合并折价,138000,贷：存货,10000,商誉,30000,固定资产,100000,递延贷项,2000,工作底稿及抵消后各项目的余额如下表：,41,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司,B,公 司 抵 消 分 录 合 并 资 产 负 债 表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,428000 111000 539000,存货,160000 130000 10000 280000,对,B,公司投资,102000 102000,固定资产,660000 100000 100000 660000,合并折价,138000 138000,应付债券折价,4000 4000,商誉,30000 30000,合计,1388000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,140000 140000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,递延贷项,2000 2000,合计,1388000 420000 382000 382000 1570000 1570000,42,（二）母公司持有子公司部分股权情况下合并资产负债表的编制,若母公司只持有子公司的部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股权。,1,、投资成本等于所购子公司净资产的公允市价的情况,如果母公司只持有子公司的部分股权，在编制,“,合并价差计算与分配表,”,时，所取得的净资产应按持有股份的比例计算。,43,例,5,、假设,A,公司以,168000,元购买,B,公司,80%,的股份，,B,公司的各项资产与负债的市价等于帐面价值。,A,公司长期借款为,98000,元，其他资料与例,1,相同。,首先编制,“,合并价差计算与分配表,”,。,根据母公司理论，在调整合并价差时，对于,B,公司原帐面商誉只按母公司的控股比例计算。,44,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,168000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,80%,（,192000,）,合并折价 （,24000,）,加：,B,公司帐面商誉（,30000,80%,）,24000,商誉,0,45,工作底稿见下表。工作底稿上的抵消分录是按,B,公司净资产的,80%,与,A,公司的投资项目对冲，其余,20%,转为少数股权。在合并会计报表上，少数股权通常按总额列示，不必反映其构成。,46,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司,B,公 司 抵 消 分 录 合 并 资 产 负 债 表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,320000 111000 431000,存货,160000 130000 290000,对,B,公司投资,168000 168000,固定资产,660000 100000 760000,商誉,30000 24000 6000,合计,1346000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,98000 98000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,少数股权,48000 48000,合计,1346000 420000 240000 240000 1574000 1574000,47,2,、投资成本大于所购子公司净资产的公允市价的情况,例,6,、假设,A,公司以,212000,元购买了,B,公司,80%,的股权。在购买日，,B,公司的部分资产和负债项目的帐面价值与市价不一致，其差异数据及其他有关资料（除,A,公司的长期借款项目为,86000,元外）均与例,2,相同。,按子公司净资产的,80%,与母公司的购买成本对冲，其余,20%,转为少数股权；可辨认资产及负债的帐面价值与市价的差异，也要按持股比例调整。,首先编制,“,合并价差计算与分配表,”,如下：,48,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,212000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,80%,（,192000,）,合并溢价,20000,加：,B,公司帐面商誉（,30000,80%,）,24000,调整后合并溢价,44000,加：存货高估（,10000,80%,）,8000,减：应付债券高估（,4000,80%,）,(3200),固定资产低估（,50000,80%,） （,40000,）,商誉,8800,49,根据,“,合并价差计算与分配表,”,，应在工作底稿上编制如下抵消分录：,（,1,）将子公司净资产的,80%,与母公司的投资项目对冲，其余,20%,转为少数股权，差额暂记为合并价差：,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,合并溢价,20000,贷：对,B,公司投资,212000,少数股权,48000,50,（,2,）冲销合并溢价，并将子公司各资产与负债项目的帐面价值调整为市价：,借：固定资产,40000,公司债折价,3200,商誉（新）,8800,贷：存货,8000,商誉（旧）,24000,合并溢价,20000,51,根据母公司理论，当子公司的资产、负债项,目的帐面价值不同于市价时，只按母公司的持股,比例进行调整。以固定资产项目为例，子公司固,定资产的市价为,150000,元，但经调整后列于合,并资产负债表的金额仅为,140000,元，它等于原,帐面金额,100000,元加上价差（,150000,100000,）的,80%,。,工作底稿如下表：,52,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司,B,公 司 抵 消 分 录 合 并 资 产 负 债 表,借方 贷方 借方 贷方,现金,18000 1000 19000,短期投资,20000 48000 68000,应收帐款,264000 111000 3 75000,存货,160000 130000 8000 282000,对,B,公司投资,212000 212000,固定资产,660000 100000 40000 800000,商誉,30000 8800 24000 14800,公司债折价,3200 3200,合并溢价,20000 20000,合计,1334000 420000,应付帐款,160000 16000 176000,应付费用,48000 4000 52000,应付债券,160000 160000,长期借款,86000 86000,普通股本,200000 50000 50000 200000,资本公积,600000 40000 40000 600000,盈余公积,235000 147000 147000 235000,未分配利润,5000 3000 3000 5000,少数股权,48000 48000,合计,1334000 42000 312000 312000 1562000 1562000,53,3,、,投资成本小于所购净资产的帐面价值,例,7,、假设,A,公司以,140000,元购买了,B,公司,80%,的股份。除,A,公司的应收帐款为,320000,元、长期借款为,70000,元外，其他资料与例,3,相同。,首先编制,“,合并价差计算与分配表,”,如下：,A,公司与,B,公司合并价差计算与分配表,2006,年,1,月,1,日 单位：元,对,B,公司投资的总成本,140000,减：取得的所有者权益：,普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,54,未分配利润,3000,所有者权益合计,240000,取得股权比例,80%,（,192000,）,合并折价 （,52000,）,加：,B,公司帐面商誉（,30000,80%,）,24000,调整后合并折价 （,28000,）,加：存货高估（,10000,80%,）,8000,减：应付债券高估（,4000,80%,） （,3200,）,应调整固定资产的差价 （,23200,）,商誉,0,根据,“,合并价差计算与分配表,”,，应在工作底稿上编制,如下抵消分录：,（,1,）将子公司净资产的,80%,与母公司的投资项目对冲，其余,20%,转为少数股权，差额暂记为合并价差。,55,借：普通股本,50000,资本公积,40000,盈余公积,147000,未分配利润,3000,贷：对,B,公司投资,140000,少数股权,48000,合并折价,52000,56,（,2,）将所购子公司净资产的帐面价值超过投资成本的金额与应调整的各项目对冲。,借：公司债折价,3200,合并折价,52000,贷：存货,8000,商誉,24000,固定资产,23200,工作底稿如下表：,57,A,公司合并报表工作底稿,2006,年,1,月,1,日 单位：元,A,公 司