03第三章 审计准则与审计依据

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,审 计 学,第三章 审计准则与审计依据,张 敏,安徽财经大学会计学院,第三章 审计准则与审计依据,第一节 审计准则概述,第二节 鉴证业务准则,第三节 相关服务准则,第四节 质量控制准则,第五节 审计依据,第一节 审计准则概述,本节讲述三个大问题：,一、审计准则的涵义及作用,二、审计准则的产生与发展,三、中国注册会计师执业准则体系,一、审计准则的涵义及作用,审计准则的涵义,审计准则，是审计主体执行审计工作，获取审计证据，形成审计结论、出具审计报告的专业标准。,从审计主体看，审计准则可划分为民间审计准则、国家审计准则和内部审计准则。,审计准则的作用,审计准则是衡量审计质量的尺度。,审计准则是确定和解脱审计责任的依据。,审计准则是审计组织与社会进行沟通的中介。,审计准则是完善内部管理的基础。,另外，审计准则的颁布也为解决审计争议提供了仲裁标准；还为审计教育明确了方向，为审计专业教育和职业继续教育确定了努力目标。,二、审计准则的产生与发展,在审计发展史上，最早出现的审计准则是民间审计准则，在此基础上，有些国家和组织建立了国家审计准则和内部审计准则。,1917年，,美国注册会计师协会(AICPA)就公布了一份称为“统一会计”的文件，其主要内容就是对会计报表审计的步骤和方法做出规定。,1938年，,正当会计报表审计盛行之时，美国发生了麦克逊罗宾斯公司事件(Makesson & Robbins Caese) ，使审计界开始意识到，需要一套完整的审计准则，作为审计组织和审计人员遵守的规范。,1947年，,美国注册会计师协会(AICPA) 发表了“审计准则试行方案公认的重要性和范围”，这份准则中的九条和1954年增加的第十条一直适用到现在，成为一般公认审计准则(Generally Accepted Auditing Standards简称GAAS)的主体，标志着审计准则正式产生，具有划时代的历史意义。,民间审计准则的产生与发展,美国民间审计准则,由美国注册会计师协会(AICPA)制定并发布，准则体系包括一般公认审计准则、审计准则说明书、审计指南和审计解释。,国际会计师联合会审计准则,由该组织下设的审计实务委员会制定，包括国际审计准则(International Standards on Auditing，简称ISA)、相关业务国际审计准则和国际审计实务公告。,我国民间审计准则,由中国注册会计师协会制定，报经财政部批准发布。,1991年1993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等7个执业规则。,1995年2003年，初步建立独立审计准则体系：由基本准则（1个）、具体准则（ 28个）和实务公告（10个）、执业规范指南（5个）三个层次构成，加上序言（1个），共计45项。,此外，再加上质量控制基本准则、职业道德基本准则和后续教育基本准则3个相关基本准则，合计48个项。,2006年2月15日发布（修订）了48项执业准则，自2007年1月1日起执行，现行独立审计基本准则等相关准则届时废止。,国家审计准则的产生与发展,美国国家审计准则,由美国会计总署(General Accounting Office，简称GAO)制定并颁布。 1972年GAO颁布了世界上第一部国家审计准则政府机构、计划项目、活动和职能的审计准则，即： 黄皮书。,最高审计机关国际组织审计准则,INTOSAI审计准则由该组织下设的审计准则委员会制定。该准则在1989年柏林召开的第十三届大会上通过，1992年第十四届大会签署，1995年第十五届大会修订。,我国国家审计准则由,国家审计署制定并颁布。,1992年，形成了中华人民共和国审计准则(初稿)。,1994年，下发了中华人民共和国审计准则(征求意见稿)。,1996年，制定并发布了 中华人民共和国国家审计基本准则等38项审计规范。,2000年，审计署对已发布的国家审计准则和审计规范进行修订、补充和完善，初步形成了我国国家审计准则体系，即由国家审计基本准则、通用审计准则与专业审计准则、国家审计指南三个层次组成。,内部审计准则的产生与发展,1875年，,德国,的克虏伯公司制定的内部审计手册，可认为是最早的内部审计准则。,1941年，,美国,内部审计师协会成立后制定的内部审计职责说明书，是正规的内部审计准则，并得到人们广泛重视。,1974年，,国际,内部审计师协会成立职业准则和责任委员会，负责制定内部审计准则。该委员会认为，内部审计准则包括三个方面：一是内部审计的职责说明；二是内部审计职业道德准则；三是内部审计实务准则， 其中内部审计实务准则是核心和主要内容。,我国,内部审计准则由中国内部审计师协会拟定，报经审计署批准施行。,1990年，曾制定过内部审计标准(草章)。,2003年6月1日，正式发布施行了第一批内部审计准则，准则体系由内部审计基本准则、内部审计具体准则、内部审计实务指南三个层次组成。,三、中国注册会计师执业准则体系,2006年2月15日经财政部批准，中注协发布了48项执业准则（其中拟定22项，修订26项），自2007年1月1日起执行，现行独立审计基本准则等相关准则届时废止。,48项新准则的发布实施，标志着我国已建立起一套适应市场经济发展需要的，顺应国际趋势大同的注册会计师执业准则体系。,执业准则，,是注册会计师执行鉴证业务和相关业务的专业标准。,执业准则体系,，包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则两类。,业务准则,，包括鉴证业务准则和相关服务准则，其中鉴证业务准则按其提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证准则。,审计准则,，是整个执业准则体系的核心。,。,中国注册会计师执业准则体系框架,中国注册会计师执业准则体系由48项准则构成，其中：,注册会计师业务准则47项；,会计师事务所质量控制准则1项；,鉴证业务准则45项；,相关服务准则2项；,鉴证业务基本准则1项，,审计准则41项；,审阅准则1项；,其他鉴证准则2项。,中国注册会计师执业准则体系项目,2006年2月15日经财政部批准，中注协发布的，2007年1月1日起执行的48项执业准则分别是：,中国注册会计师鉴证业务基本准则,中国注册会计师审计准则,第1101号,财务报表审计的目标和一般原则,中国注册会计师审计准则第1111号审计业务约定书,中国注册会计师审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制,中国注册会计师审计准则第1131号审计工作底稿,中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑,中国注册会计师审计准则第1142号财务报表审计中对法律法规的考虑,中国注册会计师审计准则第1151号与管理层的沟通,中国注册会计师审计准则第1152号前后任注册会计师的沟通,中国注册会计师审计准则,第1201号,计划审计工作,中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第1212号对被审计单位使用服务机构的考虑,中国注册会计师审计准则第1221号重要性中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序,中国注册会计师审计准则第1301号审计证据中国注册会计师审计准则第1311号存货监盘中国注册会计师审计准则第1312号函证,中国注册会计师审计准则第1313号分析程序中国注册会计师审计准则第1314号审计抽样和其他选取测试项目的方法中国注册会计师审计准则第1321号会计估计的审计中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计,中国注册会计师审计准则第1323号关联方,中国注册会计师审计准则第1324号持续经营,中国注册会计师审计准则,第1331号,首次接受委托时对期初余额的审计,中国注册会计师审计准则第1332号期后事项,中国注册会计师审计准则第1341号管理层声明,中国注册会计师审计准则第1401号利用其他注册会计师的工作,中国注册会计师审计准则第1411号考虑内部审计工作,中国注册会计师审计准则第1421号利用专家的工作,中国注册会计师审计准则第1501号审计报告,中国注册会计师审计准则第1502号非标准审计报告,中国注册会计师审计准则第1511号比较数据,中国注册会计师审计准则第1521号含有已审计财务报表的文件中的其他信息,中国注册会计师审计准则第1601号对特殊目的审计业务出具审计报告,中国注册会计师审计准则第1602号验资,中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计,中国注册会计师审计准则第1612号银行间函证程序,中国注册会计师审计准则第1613号与银行监管机构的关系,中国注册会计师审计准则第1621号对小型被审计单位审计的特殊考虑,中国注册会计师审计准则第1631号财务报表审计中对环境事项的考虑,中国注册会计师审计准则第1632号衍生金融工具的审计,中国注册会计师审计准则第1633号电子商务对财务报表审计的影响,中国注册会计师审计准则,第2101号,财务报表审阅,中国注册会计师其他鉴证业务准则,第3101号,历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务,中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号预测性财务信息审的审核,中国注册会计师相关服务准则,第4101号,对财务信息执行商定程序,中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息,会计师事务所质量控制准则,第5101号,业务质量控制,中国注册会计师执业准则体系编号,中国注册会计师执业准则体系编号由4位数组成，其中,：,千位数,代表不同类别的准则。“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。,百位数,代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，将其分为六大类，分别用16表示：“1”代表一般原则与责任（11011152）；“2”代表风险评估与应对（12011231）；“3” 代表审计证据（13011341）；“4”代表利用其他主体的工作（14011421） “5”代表审计结论与报告（15011521）；“6”代表特殊领域审计（16011633）。,十位数,代表大类中的小类。,个位数,代表小类中的顺序号。,【例如】,第1311号（存货监盘），千位数的“1”代表审计准则；百位数的“3” 代表审计证据；十位数的“1”代表获取审计证据的某一小类；个位数的“1”代表某小类审计程序的序号。,第二节 鉴证业务准则,本节讲述以下五个大问题：,鉴证业务准则体系,鉴证业务涵义,鉴证业务分类,鉴证业务承接,鉴证业务要素,一、鉴证业务准则体系,鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证准则，审计准则是核心。,2006年2月15日发布并将于2007年1月1日起执行的鉴证业务准则共45项，其中：,基本准则,1项；,审计准则,41项，即：,一般原则与责任（11011152，共8项），,风险评估与应对（12011231，共5项），,审计证据（13011341，共12项），,利用其他主体的工作（14011421，共3项），,审计结论与报告（15011521，4项），,特殊领域审计（16011633，9项）；,审阅准则,（2101，共1项）；,其他鉴证业务准则,（31013111，共2项）。,鉴证业务基本准则全文9章60条，主要内容包括：,第一章 总则,（第1第4条，共四条）；,第二章 鉴证业务的定义和目标,（第5第8条，共四条）；,第三章 业务承接,（第9第13条，共五条）；,第四章 鉴证业务的三方关系,（第14第20条，共七条）；,第五章 鉴证对象,（第20第23条，共四条）；,第六章 标准,（第24第27条，共四条）；,第七章 证据,（第28第49条，共二十二条）；,第八章 鉴证报告,（第50第57条，共八条）；,第九章 附则,（第58第60条，共三条） 。,二、鉴证业务涵义,注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务业务。,1、鉴证业务（Assurance Service），是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者，对鉴证对象信息信任程度的业务。,主体：注册会计师。,客体：鉴证对象信息。,用户：预期使用者。,目的：适当保证或提高鉴证对象信息的质量。,基础：注册会计师的独立性和专业性。,产品：书面鉴证结论。,2、鉴证对象信息的含义,：,是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。,【例如】,责任方按照会计准则和会计制度（标准），对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报，形成财务报表（鉴证对象信息）。,【例如】,注册会计师按照适当依据（标准），直接对内部控制有效性（鉴证对象）进行评价，出具鉴证报告，该报告反映内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。,注意！：,鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况，若没有，则说明鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。,3、鉴证业务与相关服务业务的区别,相关服务业务，,是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的财务信息执行商定程序、代编财务报表业务，以及其他会计咨询和会计服务业务。,注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。,鉴证业务和相关服务业务，二者区别主要体现在以下五方面,：,业务涉及的关系人不同。,鉴证业务涉及,三方关系人,，即：责任方、预期使用者和注册会计师；相关服务涉及,二方关系人,，即：客户和注册会计师,业务关注的焦点不同。,鉴证业务关注的焦点是鉴证对象,信息的质量,，是注册会计师对信息质量某种程度的保证；相关服务关注的焦点是,信息的利用,，通常会形成一系列的建议。,工作的结果不同。,鉴证业务的工作结果，是注册会计师以书面形式对鉴证对象信息,提供某种程度的可靠性保证,；相关服务的工作结果，,不对信息提供可靠性保证,。,独立性的要求不同,。,鉴证业务要求注册会计师,必须独立,于鉴证业务的其他两方；相关服务,不对独立性提出要求,。,注册会计师的责任不同。,鉴证业务中承担的责任大于相关业务中承担的责任。,鉴证业务与相关服务的区别例解,区别,鉴证业务（内部控制鉴证）,相关服务（代编财务信息、执行商定程序、管理咨询）,业务涉及的关系人不同,三方关系人,，即：责任方、预期使用者和注册会计师,二方关系人,，即：客户和注册会计师,业务关注焦点不同,内部控制的有效性,意见或建议,工作的结果不同,对有关内控是否有效的信息提供可信性保证,不对信息提供任何可信性保证,独立性的要求不同,要求注册会计师,必须独立,于鉴证业务的其他两方,不对独立性提出要求,注册会计师责任,较大,较小,三、鉴证业务分类,鉴证业务按三种不同的标志，可分为以下七类：,按“鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取”，可分为两类：,一是基于责任方认定的业务；,二是直接报告业务。,按“鉴证业务提供保证程度的差异”，可分为两类：,一是合理保证的鉴证业务；,二是有限保证的鉴证业务。,按“提供的保证程度和鉴证对象的不同”，可分为三类：,一是审计业务；,二是审阅业务；,三是其他鉴证业务。,按,“鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取”，,可分为两类：一是基于责任方认定的业务，二是直接报告业务。,在基于责任方认定的业务中，,责任方对鉴证对象进行评价或计量，,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。,【例如】,在财务报表审计中，被审计单位管理层（责任方）对财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（评价或计量）而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。,在直接报告业务中，,注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息,。,【例如】,在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层（责任方）获取其对内部控制有效性的评价报告（责任方认定），或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性（鉴证对象）进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）。这种业务属于直接报告业务。,基于责任方认定的业务和直接报告业务区别主要体现如下四个方面,（例如：预测性财务信息审核业务与IT系统鉴证业务）,预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。,在基于责任方认定的业务中，预期使用者,可以直接获取鉴证对象信息，而不一定要通过阅读鉴证报告,；在直接报告业务中，可能不存在责任方认定，即便存在也无法为预期使用者获取，预期使用者,只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息,。,注册会计师提出结论的对象不同。,在基于责任方认定的业务中，注册会计师,提出结论的对象可能是责任方认定，也可能是鉴证对象,；在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都,直接对鉴证对象提出结论,。,责任方的责任不同。,在基于责任方认定的业务中，,责任方应当对鉴证对象信息负责，也可能对鉴证对象负责,；在直接报告业务中，无论注册会计师是否获取了责任方认定，鉴证报告中都不体现责任方认定，,责任方仅需对鉴证对象负,责,。,鉴证报告的格式不同。,在基于责任方认定的业务中，鉴证报告通常提供,“,责任方认定的相关信息,”,，进而说明,执行的,鉴证程序,并提出,鉴证结论,；在直接报告业务中，说明,“,鉴证对象,”,、,执行的,鉴证程序,并提出,鉴证结论,。,按,“鉴证业务提供保证程度的差异”,，可分为两类：一是合理保证的鉴证业务，二是有限保证的鉴证业务。,合理保证的鉴证业务的目标，,是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。,【例如】,在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证（合理保证），在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。,有限保证的鉴证业务的目标，,是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。,【例如】,在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平（高于历史财务信息审计中可接受的低水平），对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。,合理保证的鉴证业务和有限保证,的鉴证业务区别主要体现在如下八个方面,：,目标不同。,前者对鉴证后的鉴证对象信息提供高水平的保证，后者对鉴证后的鉴证对象信息提供低于高水平但是有一定意义的保证。,证据收集程序不同。,前者执行不断修正的、系统化的审计程序，获取充分、适当的证据；后者有意识地限制审计程序，主要采用询问和分析方法获取证据。,所需证据多少不同,。前者获取的证据比后者更充分。,鉴证业务的风险不同。,对重大错报风险而言，二者无差异，但对检查风险而言，后者大于前者。,鉴证对象信息的可信性不同,。前者鉴证后的鉴证对象信息比后者更为可信。,提出结论的方式不同,。前者以积极方式提出合理保证；后者以消极方式提出有限保证。,注册会计师的责任大小不同。,前者承担的责任大于后者。,业务收费不同。,前者收取的费用高于后者。,按,“提供的保证程度和鉴证对象的不同”，,可分为三类：一是审计业务，二是审阅业务，三是其他鉴证业务 。,审计业务，,是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息所进行的审计业务。,注册会计师在提供审计服务时，对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论,。,审阅业务，,是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息所进行的审阅业务。,注册会计师在提供审阅服务时，对所审计信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。,其他鉴证业务，,是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。,注册会计师在提供其他鉴证服务时，要根据鉴证业务性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。,四、鉴证业务承接,承接鉴证业务的条件,初步了解业务环境,业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。,满足职业道德规范要求,独立性。即：注册会计师是否独立于委托人或责任方。,专业胜任能力。即：注册会计师是否具有与承接的业务相匹配的专业胜任能力。,拟承接的业务具备下列所有特征：,（1）鉴证对象适当；,（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；,（3）注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；,（4）CPA的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；,（5）该业务具有合理的目的。,【例如】,鉴证业务工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。,标准不适当的处理方式,1、如果,拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师不应承接该项业务。,【例如】,在经济责任审计中，能否以上级主管部门下达的利润指标作为标准，就很值得商榷。对于此类业务，注册会计师是乎不应当承接。,2、如果,某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列两个条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：,委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准；,【例如】,鉴证企业运营情况（包括内部控制），缺乏相关标准，但可以确信的是，评价内部控制情况可以权威的内部控制规范作为标准。在这种情况下，注册会计师可以针对该方面（企业内部控制情况）执行该鉴证业务，但应当在鉴证报告中说明该报告的内容并非针鉴证对象整体。,能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。,【例如】,鉴证对象是报社的运营情况，缺乏相关的标准，在这种情况下，注册会计师可以选择报纸发行量、刊登广告量等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。,已承接鉴证业务的变更,已承接的鉴证业务变更，可能源于以下三个方面原因：,业务环境变化影响到预期使用者的需求；,预期使用者对该项业务的性质存在误解；,业务范围存在限制。,【例如】,接受委托审计某公司三年模拟财务报表为上市使用，后因情况发生变化，该公司停止上市运作，注册会计师可应委托人的要求，考虑同意变更该业务由审计业务变更为审阅业务。,已承接的鉴证业务，如果变更该业务的类型，可能有以下两种情况：,鉴证业务变更为非鉴证业务；,合理保证业务变更为有限保证业务。,已承接的鉴证业务，如果基于上述种情况，通常认为是业务变更的合理理由，注册会计师应当同意变更该业务。,A、如果注册会计师同意变更业务，不应忽视变更前获取的证据。,B、如果注册会计师同意变更业务，还应考虑变更业务对法律责任的影响。,C、如果注册会计师同意变更业务，还须就业务约定书条款变更与委托人达成一致意见。,已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应变更该业务。,如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意注册会计师执行原鉴证业务，注册会计师,应考虑解除业务约定，并考虑是否向委托单位董事会或股东大会等方面说明理由。,五、鉴证业务要素,鉴证业务要素包括以下五个方面：,三方关系人；,鉴证对象；,标准；,证据；,鉴证报告。,要素之一：三方关系人,鉴证业务涉及的三方关系人包括：,注册会计师；,责任方；,预期使用者。,注册会计师。,是指承接各类鉴证业务的注册会计师及会计师事务所。,这是因为在实务中通常难以区分注册会计师个人和会计师事务所,。,责任方。,是指在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员；在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。,注册会计师通常提请责任方提供书面声明书，表明责任方已按标准对鉴证对象进行评价或计量。,在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明；,在直接报告业务中，当委托方与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明,。,预期使用者。,是指预期使用鉴证报告的组织或人员。,责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。,注册会计师通常根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。,当鉴证业务服务于特定的使用者或具有特定目的时，,如：,企业向银行贷款等，注册会计师很容易识别银行为预期使用者。,在大多数情况下，注册会计师无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时，,如：,对上市公司的审计等。,三方之间的关系是：,注册会计师,对由,责任方,负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的,预期使用者,对鉴证对象信息的信任程度。,鉴证业务还会涉及到,委托人,，但委托人不是单独存在的一方。委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。,如果,委托人,与责任方不是同一方，委托人可以被视为预期使用者或预期使用者的代表。,练习1、,在鉴证业务中，责任方（ ）预期使用者，（ ）唯一的预期使用者。,A一定是；也是 B一定是；不是,C可能是；不是 D可能是；也是,要素之二：鉴证对象,鉴证对象,，具有多种不同的表现形式，可能是财务或非财务业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等，不同鉴证对象具有不同特征；,鉴证对象信息，,是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。,【例如】,责任方按照会计准则和会计制度（标准），对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报，形成财务报表（鉴证对象信息）。,【例如】,注册会计师按照适当依据（标准），直接对内部控制有效性（鉴证对象）进行评价，出具鉴证报告，该报告反映内部控制有效性的信息（鉴证对象信息）,。,鉴证对象与鉴证对象信息的形式,鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：,当,鉴证对象,为财务业绩或状况时（如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量），,鉴证对象信息,是财务报表；,当,鉴证对象,为非财务业绩或状况时（如企业的运营情况），,鉴证对象信息,可能是反映效率或效果的关键指标；,当,鉴证对象,为物理特征时（如设备的生产能力），,鉴证对象信息,可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件；,当,鉴证对象,为某种系统和过程时（如企业的内部控制或信息技术系统），,鉴证对象信息,可能是关于其有效性的认定；,当,鉴证对象,为一种行为时（如遵守法律法规的情况），,鉴证对象信息,可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明,。,鉴证对象的特征,鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。,上述特征将对下列方面产生影响：,按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性；,证据的说服力。,【例如】,以下,鉴证对象具有如下特征,：,当鉴证对象为历史信息时，其特征是客观的、历史的；,当鉴证对象为预测信息时，其特征是主观的、预测的；,当鉴证对象为财务业绩时，其特征是定量的；,当鉴证对象为注册资本的实收情况时，其特征是时点的；,当鉴证对象为某内部控制过程时，其特征是期间的；,当鉴证对象为遵守法律法规的情况时，其特征是定性的。,一般而言，如果鉴证对象的特征表现为：,定量的、客观的、历史的、时点的，评价或计量的准确性相对较高，注册会计师获取的证据说服力较强，提出的保证水平也较高；,反之，则反。,鉴证对象应具备的条件,适当的鉴证对象,应当同时具备下列三个条件：,鉴证对象可以识别；,【例如】,某企业委托对其某生产线（车间）经营情况鉴证，由于车间并不独立核算，因而无法识别（鉴证）其经营情况。,不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；,注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。,不适当的鉴证对象应当采取如下三项对策：,不适当的鉴证对象可能误导预期使用者，注册会计师可,出具保留或否定的结论；,不适当的鉴证对象可能造成工作范围受到限制，注册会计师,可出具保留或无法表示的结论；,在适当情况下，注册会计师,可考虑解除业务约定,。,要素之三：标准,标准，是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。,标准是,鉴证业务不可或缺的要素。,对同一,鉴证对象进行评价或计量时，并不一定要选择同一个标准。,如：,对饭店服务质量评价，可选用投诉次数，也可选用回头客次数来衡量！,标准的类型,标准可分为两类：一是正式的规定，二是非正式的规定,正式的规定，通常是一些“既定”的标准，是由法律法规规定或经政府认可的专业团体公开发布的。,如：,编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度等。,非正式的规定，通常是一些“专门制定”的标准，是针对具体业务“量身制做的。,如：,单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平等。,标准的特征,对正式的规定，注册会计师不需对其“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“,适用性,”；,对非正式的规定，注册会计师首先需要对标准本身的“,适当性,”进行评价。,适当的标准应当具备下列所有特征：,相关性。,相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；,完整性。,完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；,可靠性。,可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；,中立性。,中立的标准有助于得出无偏向的结论；,可理解性。,可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。,注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。,标准的获取,标准可以通过下列四种方式供预期使用者获取：,公开发布；,【例如】,会计准则、会计制度等。,在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；,【例如】,需要在报表附注中披露的会计政策项目有：财务报表编制基础（如计量基础、会计政策确定依据等）；合并政策（如合并范围确定、合并方法选用、会计年度及会计政策协调等）；外币政策（如外币报表折算采用现行汇率法或时态法，汇兑现损益资本化或费用化等）；收入确认（如建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完成百分比法确认收入等）；存货计价（如采用先进先出法或平均法等）；长期股权投资的核算（如采用成本法或权益法等）；坏账损失的核算（如采用备抵法或直接冲销法等）；借款费用处理（如资本化或费用化等）。,在鉴证报告中以明确的方式表述；,【例如】,鉴证报告中须表达，我们的审计是依据“中国注册会计师执业准则”进行的。,常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。,如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。,【例如】,注册会计师接受委托对某领导干部任期经济责任审计，其评价标准可能仅为特定的预期使用者获取，仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。,要素之四：证据,鉴证业务基本准则第七章“证据”，共八节、二十二条（第28条49条）。对如下八个方面作出原则性规范：,证据总体要求,：,CPA应以职业怀疑态度计划、执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、恰当的证据。,职业怀疑态度,证据的充分性、适当性,重要性,鉴证业务风险,证据收集程序的性质、时间和范围,可获取证据的数量和质量,记录,练习2,鉴证业务风险包含鉴证对象信息不含有重大错报，而CPA错误地发表了鉴证对象信息含有重大错报的结论的风险。（,错,）,要素之五：鉴定报告,注册会计师应当,针对鉴证对象是否在所有重大方面符合适当的标准，,以书面报告的形式发表出具一个能够提供一定保证程度的鉴证结论，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。,注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。,基于责任方认定业务与直接报告业务“鉴证结论”的表述方式,在基于责任方认定的业务中，,注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：,明确提及责任方认定，,如“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允的”；,直接提及鉴证对象和标准，,如“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。,在直接报告业务中，,注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。,合理保证鉴证业务与有限保证鉴证业务“鉴证结论”的表述方式,在,合理保证的鉴证业务,中，,注册会计师应当以积极方式提出结论：,如，“我们认为，责任方作出的根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的这一认定是公允”；,或，“我们认为，根据标准，内部控制在所有重大方面是有效的“。,【例如】,第1501号审计报告提供的标准审计报告的参考格式鉴证结论表述：,“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量,。”,在,有限保证的鉴证业务,中，,注册会计师应当以消极方式提出结论：,如，“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的根据标准，系统在所有重大方面是有效的这一认定是不公允的”；,或，“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据标准，系统在任何重大方面是无效的”。,【例如】,第2101号财务报表审阅提供的无保留结论的审阅报告参考格式鉴证结论表述：,“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”,练习3、,3、下列各项中，可能导致CPA出具无法表示结论的情形有（）,A、工作范围受到限制,B、鉴证结论提级责任方认定，且该认定未在所有重大方面公允表达,C、鉴证结论直接提级鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报,D、在承接业务后，发现标准或鉴证对象不适当,4、对于任何类型的鉴证业务，如果CPA的工作范围受到限制，CPA应当视受到限制的重大与广泛程度，出具（）报告：,A、保留结论,B、无法提出结论,C、无保留结论,D、A或B,5、下列（）是鉴证业务准则与审计业务准则之间的概念差异：,A、鉴证业务准则提供了除历史财务报表之外起鉴证作用的业务框架,B、鉴证业务准则不要求实务操作者在精神上保持独立,C、鉴证业务准则不允许将证明文件作为收购研究或可行性研究的一部分,D、内部控制在审计准则中非常重要，而在鉴证业务准则中则不然,第三节 相关服务准则,本节讲述四个大问题：,一、相关服务业务准则体系,二、相关服务业务涵义,三、对财务信息执行商定程,序,四、代编财务信息,一、相关服务业务准则体系,2007年1月1日起执行的,相关服务业务,准则共2项，即：,相关服务业务准则,第4101号对财务信息执行商定程序；,相关服务业务准则,第4111号代编财务信息。,二、相关服务业务涵义,注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务业务。,相关服务业务，,是指注册会计师接受委托，对企业、其他经济组织或个人的财务信息执行商定程序、代编财务报表业务，以及其他会计咨询和会计服务业务。,注册会计师在提供相关服务时，不提供任何程度的保证。,鉴证业务和相关服务业务，二者区别主要体现在以下五个方面：,业务涉及的关系人不同。,鉴证业务涉及,三方关系人,，即：责任方、预期使用者和注册会计师；相关服务涉及,二方关系人,，即：客户和注册会计师,业务关注的焦点不同。,鉴证业务关注的焦点是鉴证对象,信息的质量,，是注册会计师对信息质量某种程度的保证；相关服务关注的焦点是,信息的利用,，通常会形成一系列的建议。,工作的结果不同。,鉴证业务的工作结果，是注册会计师以书面形式对鉴证对象信息,提供某种程度的可靠性保证,；相关服务的工作结果，,不对信息提供可靠性保证,。,独立性的要求不同,。,鉴证业务要求注册会计师,必须独立,于鉴证业务的其他两方；相关服务,不对独立性提出要求,。,注册会计师的责任不同。,鉴证业务中承担的责任大于相关业务中承担的责任。,三、对财务信息执行商定程序,为规范注册会计师,对财务信息执行商定程序业务，经财政部批准，中注协颁布实施了相关业务准则第4101号对财务信息执行商定程序，全文五章十八条，对注册会计师执行商定程序目标、一般要求、业务约定书签订，以及执行商定程计划、程序与记录和报告等作出规定。,对财务信息执行商定程序的目标,注册会计师对财务信息执行商定程序的目标，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息,执行与特定主体商定的具有审计性质的程序,，并就执行的商定程序及其结果出具报告。,对财务信息执行商定程序的要求,注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论。,报告使用者自行对注册会计师执行的商定程序及其结果作出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。,对财务信息执行商定程序报告的使用,为了避免不了解商定程序的人对报告产生误解，商定程序业务报告仅限于参与协商确定程序的特定主体使用。,四、代编财务信息,为规范注册会计师为客户,代编财务信息,，经财政部批准，中注协颁布实施了,相关业务准则第,4111,号代编财务信息，全文五章二十条，对注册会计师代编业务目标、一般要求、业务约定书,签订，以及,执行商定程,计划、程序与记录和代编业务报告等作出规定。,代编财务信息的目标,代编业务的目标，是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能，代客户编制一套完整或非完整的财务报表，或代为收集、分类和汇总其他财务信息。,代编财务信息的要求,注册会计师执行代编业务使用的程序并不旨在、也不能对财务信息提出任何鉴证结论。,代编财务信息报告的使用,注册会计师应当提醒使用者，其执行代编业务既非审计，也非审阅，不是对财务信息提出的任何鉴证结论。,第四节 质量控制准则,本节讲述四个大问题：,质量控制准则体系,质量控制涵义,会计师事务所业务质量控制,历史财务信息审计质量控制,一、质量控制准则体系,2007年1月1日起执行的,质量控制准则,共2项，,即：,会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制,审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制,前者（5字头）是关于会计师事务所业务质量控制规范,后者（1字头）是针对注册会计师执行单项审计项目质量控制规范。,我想：除历史财务信息审计质量控制外，以后还会出台诸如历史财务信息审阅质量控制准则、相关服务业务质量控制准则等。,二、质量控制涵义,质量控制，是指会计师事务所及其人员为了确保业务质量符合执业准则的要求，而建立和实施的控制政策和控制程序的总称。,控制政策，是指为了确保业务质量符合执业准则的要求，而采取的基本方针和政策；,控制程序，是指为了贯彻执行质量控制政策，而采取的具体措施和方法。,我们的态度：,认识成本,接受困难,重视责任,我们的行动：,认真学习，掌握要点,完善本所质量控制制度，织密网眼,保证实施质量控制制度，奖罚分明,三、会计师事务所业务质量控制,为规范会计师事务所业务质量控制，经财政部批准，中注协颁布实施了,会计师事务所质量控制准则第5101号业务质量控制，全文11章93条，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务质量控制。,会计师事务所应当根据第5101号业务质量控制制定本所质量控制制度，包括针对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控等七个要素制定政策和程序。,四、历史财务信息审计质量控制,为规范注册会计师审计业务质量控制，经财政部批准，中注协颁布实施了,审计准则第1121号历史财务信息审计的质量控制，全文8章35条，适用于注册会计师执行历史财务信息审计业务质量控制。,项目组应当实施会计师事务所质量控制制度中适用于单项审计业务的质量控制程序，包括针对审计质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、项目组工作委派、业务执行、监控等六个要素。,练习6、（）对质量控制制度承担最终责任？,A、会计师事务所主任会计师,B、项目负责人,C、项目质量复核人,D、签字注册会计师,第五节 审计依据,一、审计依据涵义与种类,审计依据,也称审计标准，是注册会计师在审计过程衡量被审计事项，提出审计意见的依据或标准。,审计依据,可分为两类：一是正式的,审计依据,，二是非正式的,审计依据。,正式的,审计依据,，,是由法律法规规定或经政府认可的专业团体公开发布的，,例如：,法律法规、会计准则和会计制度等。对正式的,审计依据,，注册会计师不需对其,”,适当性,“,进行评价，而只需评价其对具体业务的,”,适用性,“,；,非正式的审计依据，,是本单位或相关单位制定的，,例如：,单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平等。对非正式的,审计依据,，注册会计师首先需要对其本身的,”,适当性,“,进行评价。,二、审计依据运用原则,从实际出发原则,从实际出发原则要求注册会计师从实际出发，具体问题具体分析，根据审计依据的权威性、层次性、区域性、时效性、相关性的特点及其需要选定适用的依据,。,把握实质问题原则,把握实质问题原则要求注册会计师既要历史地看问题，又要辩证地看问题，认真研究多种问题中哪些是主要问题，哪些是本质问题；多种因素矛盾中，哪些是主要因素，哪些是主要矛盾，哪些是矛盾的主要方面。,准确可靠,性原则,准确可靠,性原则要求注册会计师,无论引用什么资料作为依据，均要查看原件、签发单位和签发时间，并判断其适用性。,本章小结,本章讲述了六个大问题：,一、审计准则产生与发展,包括：审计准则涵义及作用，中外民间审计准则的产生与发展、国家审计准则的产生与发展、内部审计准则的产生与发展，以及我国三类审计主体准则建设概况。,二、中国注册会计师执业准则体系,包括：体系框架、体系项目、体系编号。,三、鉴证业务准则,包括：鉴证业务准则体系，鉴证业务涵义、鉴证业务分类,、,鉴证业务承接、鉴证业务的要素。,四、相关服务业务准则,包括：相关服务业务准则体系，相关服务业务涵义，对财务信息执行商定程序，代编财务信息。,五、质量控制准则,包括：质量控制准则体系，质量控制涵义，会计师事务所业务质量控制准则，历史财务信息审计质量控制准则。,六、审计依据,包括：审计依据涵义与种类，审计依据运用原则。,思考题,1、何谓审计准则，它有什么作用？,2、简述中国注册会计师执业准则体系框架结构。,3、简述中国注册会计师执业准则体系编号涵义。,4、何谓鉴证业务，它包括那三类业务？,5、简述基于责任方认定业务和直接报告业务主要区别。,6、简述合理保证鉴证业务和有限保证鉴证业务主要区别。,7、承接鉴证业务的条件有那些？,8、已承接的鉴证业务变更的原因有那些？,9、如果同意变更业务，注册会计师应注意那些事项？,10、如果不同意变更业务，委托人又不同意执行原鉴证业务，注册会计师应如何处理？,11、鉴证业务涉及那三方关系人，,注册会计师如何识别预期使用者？,12、举例说明鉴证对象与鉴证对象信息。,13、鉴证对象与鉴证对象信息主要包括那些形式？,14、鉴证对象特征对对注册会计师执行鉴证业务有何影响？,15、适当的鉴证对象应当同时具备那些条件？,16、何谓标准，适当的标准应当具备那些特征？,17、举例说明预期使用者获取标准的途经。,18、比较基于责任方认定业务与直接报告业务“鉴证结论”的表述方式。,19、比较合理保证鉴证业务与有限保证鉴证业务“鉴证结论”的表述方式。,20、何谓相关服务业务，它与鉴证业务有何区别？,21、注册会计师对财务信息执行商定程序的目标是什么？,22、注册会计师代编业务的目标是什么？,23、何谓质量控制，我们应采取何种态度与行动？,24、会计师事务所业务质量控制与历史财务信息审计质量控制的责任主体有何区别？,25、何谓审计依据，如何正确运用审计依据？,谢谢大家,演讲完毕，谢谢观看！,