审计学第九章销售与收款循环审计2课件

第第9 9章章 销售与收款销售与收款循环审计循环审计9.4 销售与收款循环的实质性程序 一、销售与收款交易的实质性程序 (一)实质性分析程序1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易【适用】销售交易、收款交易、营业收入、应收账款。2.确定期望值及可接受的差异额l营业额、毛利率和应收账款等。l首先考虑认定层的重要性、计划的保证程度；l其次参考管理层的关键业绩指标如营业收入提高20%，毛利率提高10%等；l并考虑这些指标的适当性是否难以达到和监督过程。9.4 销售与收款循环的实质性程序 一、销售与收款交易的实质性程序 (一)实质性分析程序3.识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系4.调查重大差异并作出判断在分析上述与预期相联系的指标后，如认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。5.评价分析程序的结果 就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论9.4 销售与收款循环的实质性程序案例：案例：A A注册会计师负责对甲公司注册会计师负责对甲公司20208 8年度财务报表进行审计。相关资料如年度财务报表进行审计。相关资料如下：下：资料一：具体事项资料一：具体事项(1)(1)甲公司于甲公司于20208 8年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主年初完成了部分主要产品的更新换代。由于利用现有主要产品要产品(T(T产品产品)生产线生产的换代产品生产线生产的换代产品(S(S产品产品)的市场销售情况良好，甲的市场销售情况良好，甲公司自公司自20208 8年年2 2月起大幅减少了月起大幅减少了T T产品的产量，并于产品的产量，并于20208 8年年3 3月终止了月终止了T T产品的生产和销售。产品的生产和销售。S S产品和产品和T T产品的生产所需原材料基本相同，原材料产品的生产所需原材料基本相同，原材料平均价格相比上年上涨了约平均价格相比上年上涨了约2%2%。由于。由于S S产品的功能更加齐全且设计新颖，产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比其平均售价比T T产品高约产品高约10%10%。资料三：料三：审计程序程序(1)(1)抽取一定数量的抽取一定数量的208208年度年度发运凭运凭证，检查日期、品名、数量、日期、品名、数量、单价、金价、金额等是否与等是否与销售售发票和票和记账凭凭证一致。一致。(2)(2)计算期末存算期末存货的可的可变现净值，与存，与存货账面价面价值比比较，检查存存货跌跌价准价准备的的计提是否充分。提是否充分。要求：要求：(1)(1)风险评估估 针对资料一，料一，结合合资料二，指出是否可能表明存料二，指出是否可能表明存在重大在重大错报风险。如果。如果认为存在，存在，简要要说明理由，并分明理由，并分别说明明该风险主要与哪些主要与哪些财务报表表项目目(仅限于限于营业收入、收入、营业成本、存成本、存货、长期期股股权投投资、无形、无形资产和和预计负债)的哪些的哪些认定相关。定相关。(2)(2)风险应对 针对资料三的料三的实质性程序，逐性程序，逐项指出上述指出上述实质性性程序与程序与识别的重大的重大错报风险是否直接相关。如果直接相关，指出是否直接相关。如果直接相关，指出对应的是哪一的是哪一项识别的重大的重大错报风险，并，并简要要说明理由。明理由。答案答案案例万福生科财务造假手段之手段之高估收入，虚增利高估收入，虚增利润万福生科万福生科2008201220082012年主年主营业务收入分收入分别为2282422824万元、万元、3232765765万元、万元、4335943359万元、万元、5532455324万元和万元和2961629616万元，主万元，主营业务收入增收入增长率分率分别为43.55%(2009)43.55%(2009)、32.33%(2010)32.33%(2010)、27.60%(2011)27.60%(2011)和和 46.47%(2012)46.47%(2012)。而同属于。而同属于农产品加工行品加工行业的、首批的、首批农业产业化国家重化国家重点点龙头企企业的湖南金健米的湖南金健米业股份有限公司，其股份有限公司，其2009201220092012年的主年的主营业务收入增收入增长率分率分别为2.27%2.27%、1.99%1.99%、13.86%13.86%和和3.23%3.23%。二者同在湖。二者同在湖南省常德市，且主南省常德市，且主营业务同同为稻米精深加工，但是相差稻米精深加工，但是相差悬殊，殊，让人人难以置信。以置信。金健米金健米业在在20112011年年年年报中披露，行中披露，行业由于受到国家宏由于受到国家宏观政策的影响，政策的影响，“就粮油食品就粮油食品产业而言，一方面国家而言，一方面国家对粮食的托市收粮食的托市收购和通和通胀引起原引起原料价格上料价格上涨和生和生产成本急成本急剧上升，另一方面上升，另一方面产品品销价却受到国家价却受到国家对粮粮油价格油价格调控的影响，控的影响，产品成本上升和品成本上升和产品品销价受价受压的两的两头受受挤状况使状况使粮油食品粮油食品产业在在产销量增量增长的情况下，的情况下，经营毛利却明毛利却明显下降下降”。但是万福生科同期的但是万福生科同期的销售毛利率却达到金健米售毛利率却达到金健米业的两倍，盈利指的两倍，盈利指标畸畸高。后高。后经证监会会调查，其在，其在2008201220082012年半年年半年报中，累中，累计虚增虚增销售售收入收入9050090500万元，虚增万元，虚增营业利利润2136821368万元。万元。9.4 销售与收款循环的实质性程序(二二)销售交易的售交易的细节测试1.1.登登记入入账的的销售交易是售交易是真真实的的对这一目一目标，一般关心三，一般关心三类错误的可能性：的可能性：（1 1）未曾）未曾发货却已将却已将销售交易登售交易登记入入账；应对程序：程序：从主从主营业务收入明收入明细账中抽取若干笔分中抽取若干笔分录，追追查有无有无发运凭运凭证及其他佐及其他佐证，查明有无没有明有无没有发货却已登却已登记入入账的的销售交易。售交易。如如怀疑疑发运凭运凭证的真的真实性性,再再进一步追一步追查存存货的永的永续盘存存记录，测试存存货余余额有无减少。有无减少。（2 2）销售交易的重复入售交易的重复入账应对程序：程序：检查企企业的的销售交易售交易记录清清单以确定是否存以确定是否存在重号、缺号。在重号、缺号。（3 3）向虚构的客）向虚构的客户发货 认为是是销售部售部门虚增收入虚增收入，并作并作为销售交易登售交易登记入入账。应对程序：程序：检查主主营业务收入明收入明细账中与中与销售分售分录相相应的的销货 售售 单，以确定，以确定销售是否履行售是否履行赊销审批手批手续和和发货审批手批手续 认为信用管理部信用管理部门不会配合虚构不会配合虚构。综合性合性应对程序程序：检查上述三上述三类错误的另一有效的另一有效办法是法是追追查应收收账款明款明细账贷方方发生生额的的记录：【期后收款】【期后收款】(1)(1)如如应收收账款最款最终得以收回或由于合理的原因收到退得以收回或由于合理的原因收到退货，则入入账的的销售交易通常是真售交易通常是真实的；的；(2)(2)如如贷方方发生生额是注是注销坏坏账，或直到，或直到审计时仍未收回，仍未收回，说明可能存在虚构的明可能存在虚构的销售交易。售交易。应追追查相相应的的发运凭运凭证和和订购单。2.2.已已发生的生的销售交易售交易均已登均已登记入入账(1)(1)销售交易的售交易的审计一般一般侧重于重于检查高估高估资产与收入与收入的的问题，通常无通常无须对完整性目完整性目标实施交易的施交易的细节测试。如果内部控制不健全如果内部控制不健全，比如没有由，比如没有由发运凭运凭证追追查至主至主营业务收入明收入明细账这一独立内部核一独立内部核查程序程序 这就叫内部控制就叫内部控制不存在，属于内部控制不存在，属于内部控制严重缺陷重缺陷，就有必要，就有必要对完整性目完整性目标实施交易的施交易的细节测试。(2)(2)审计程序的方向程序的方向问题由原始凭由原始凭证追追查至明至明细账被用来被用来测试遗漏的交易漏的交易(完整完整性目性目标)。正向：正向：测试起点是起点是发货凭凭证，从，从发运凭运凭证中中选取取样本，追本，追查至至销售售发票存根和主票存根和主营业务收入明收入明细账。从明从明细账追追查至原始凭至原始凭证则被用来被用来测试不真不真实的交易的交易(发生目生目标)。逆向：逆向：测试起点是明起点是明细账，从主，从主营业务收入收入明明细账中抽取一个中抽取一个发票号票号码样本，追本，追查至至销售售发票存根、票存根、发运凭运凭证以及客以及客户订购单。方向只在存在、方向只在存在、发生、完整性生、完整性认定定时考考虑3.3.登登记入入账的的销售交易均售交易均经正确正确计价价应对程序：通程序：通过细节测试确确认三个三个问题：(1)(1)按按订货数量数量发货；(2)(2)按按发货数量准确地开数量准确地开账单；(3)(3)将将账单上的数上的数额准确地准确地记入入账簿。簿。4.4.登登记入入账的的销售交易售交易分分类恰当恰当不要在不要在现销时借借记应收收账款，也不要在收回款，也不要在收回应收收账款款时贷记主主营业务收入，同收入，同样不要将不要将营业资产的的销售售(例如固例如固定定资产销售售)混作正常混作正常销售。售。应对程序：程序：审核原始凭核原始凭证确定具体交易确定具体交易业务的的类别是否是否恰当，并以此与恰当，并以此与账簿的簿的实际记录做比做比较。5.5.销售交易的售交易的记录及及时发货后后应尽快开具尽快开具账单并登并登记入入账，以防止无意漏，以防止无意漏记销售交易，确保它售交易，确保它们记入正确的会入正确的会计期期间。应对程序：将程序：将发运凭运凭证的日期与的日期与销售售发票存根、主票存根、主营业务收入明收入明细账和和应收收账款明款明细账上的日期做比上的日期做比较。6.6.销售交易已正确地售交易已正确地记入明入明细账并正确地并正确地汇总。应对程序：将全部程序：将全部赊销业务正确地正确地记入入应收收账款明款明细账，主主营业务收入明收入明细账也必也必须正确地加正确地加总并并过入入总账。9.4.2 营业收入审计一、营业收入审计目标一、营业收入审计目标9.4.2 营业收入审计营业收入实质性程序：营业收入实质性程序：1 1、运用分析复核检查营业收入总体合理性及完整性、运用分析复核检查营业收入总体合理性及完整性P209P209比率分析与趋势分析比率分析与趋势分析 本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较；计计算算本本年年度度重重要要产产品品的的毛毛利利率率，并并与与上上年年度度数数据据和和同同行业数据进行比较；行业数据进行比较；计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。案例208208年度，年度，X X公司所公司所处行行业的的统计资料料显示，生示，生产A A产品品所需所需a a原材料主要依原材料主要依赖进口，口，汇率因素率因素导致致a a原材料采原材料采购成成本大幅上本大幅上涨；替代；替代产品面市使品面市使A A产品的市品的市场需求减少，市需求减少，市场竞争激烈，争激烈，导致致销售价格明售价格明显下跌下跌 可以合理可以合理预期毛利期毛利率会下降率会下降。要求：要求：(1)(1)根据上述根据上述资料，假定不考料，假定不考虑其他条件，运用分析其他条件，运用分析程序程序识别X X公司公司208208年度年度财务报表是否存在重大表是否存在重大错报风险，并列示分析并列示分析过程和分析程和分析结果。果。(2)(2)在要求在要求(1)(1)的基的基础上，如果上，如果X X公司公司208208年度年度财务报表存在重大表存在重大错报风险，指出重大，指出重大错报风险主要与哪些主要与哪些财务报表表项目的哪些目的哪些认定相关。定相关。案例分析20082008年度行年度行业统计资料料显示，甲示，甲产品的市品的市场需求，需求，销售售价格明价格明显下跌。但下跌。但20082008年度与年度与20072007年度相比，年度相比，X X公司公司营业收入反而增加收入反而增加1000010000万元万元(销售数量反而增加售数量反而增加100100吨，吨，销售售单价反而上升价反而上升)，毛利率反而增，毛利率反而增长5 5个百分点个百分点(A(A产品品单位成位成本反而下降本反而下降)；9.4.2 营业收入审计2 2.复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；准确性准确性9.4.2 营业收入审计3 3、审阅一一定定数数量量的的单证和和有有关关账表表，查明明营业收收入入计入入营业成本成本结转的真的真实性及完整性性及完整性 审审查查营营业业收收入入的的确确认认原原则则和和计计量量是是否否正正确确，收收入入的的确确认认原原则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。收入实现的收入实现的确认原则确认原则商品销售收入提供劳务收入让渡资产使用权收入9.4.2 营业收入审计(1)采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。(2)采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。(3)采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入。9.4.2 营业收入审计(4)销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。(5)长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同收入。P210例例题 单选、审计人人员重点抽重点抽查了了1212月份月份产品品销售售业务。发现以下情况以下情况(售价均不含增售价均不含增值税税)：（1 1）1212月月6 6日，日，该企企业向向A A公司出售公司出售设备一台，并一台，并负责安装安装调试，售价，售价120000120000元，当日收元，当日收到到A A公司公司2000020000元元货款，其余款，其余货款待安装完款待安装完毕并并检验合格后支付。合格后支付。该企企业当日确当日确认销售售收入收入120000120000元。元。经调查，该设备目前尚未安装完目前尚未安装完毕。(2)12(2)12月月1010日，日，该企企业与与B B公司公司签订售价售价600000600000元的元的设备销售合同，并于当日确售合同，并于当日确认销售收入售收入600000600000元。元。(3)12(3)12月月1818日，日，C C公司交来支票，向公司交来支票，向该企企业购买售价售价为300000300000元的不需安装元的不需安装设备一台。一台。该企企业当日即将提当日即将提货单和和销售售发票开出交票开出交给C C公司，并于当日确公司，并于当日确认了了销售收入售收入300000300000元。元。要求：根据要求：根据对资料中料中3 3笔笔销售售业务的分析，的分析，该企企业共虚增主共虚增主营业务收入收入为：A.100000A.100000元元B.600000B.600000元元C.720000C.720000元元D.1020000D.1020000元元例例题 单选 在采用下列情况中，不得以在采用下列情况中，不得以产品品发出作出作为收入收入实现的是：的是：A.A.预收收货款款结算方式算方式B.B.支票支票结算方式算方式C.C.商商业汇票票结算方式算方式D.D.委托外委托外单位非位非买断方式代断方式代销一批商品一批商品9.4.2 营业收入审计4 4、审查营业收入的真实性和会计处理的正确性、审查营业收入的真实性和会计处理的正确性（1 1）销售发票和销货合同的审查）销售发票和销货合同的审查 抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致同等一致（2 2）营业收入记账正确性审查）营业收入记账正确性审查9.4.2 营业收入审计（3 3）营业收入截止期核实）营业收入截止期核实实施销售的截止期测试实施销售的截止期测试1 1、目的、目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是否被否被推迟至下期或提前至本期。推迟至下期或提前至本期。2 2、三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：、三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：（1 1）发票开具日期或者收款日期）发票开具日期或者收款日期（3 3）发货日期）发货日期（2 2）记账日期）记账日期检查三者是否归属于同一适检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止当会计期间是营业收入截止期测试的期测试的关键关键所在。所在。9.4.2 营业收入审计3 3、销售截止测试的三条路线、销售截止测试的三条路线账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证112233例例题 多多选题 对营业收入截止期的收入截止期的审查有三条有三条线索。即：索。即：A.A.从从总账追追查至明至明细账B.B.从从资产负债表日前后表日前后销售售发票票为起点追起点追查发运运单和明和明细账C.C.从从资产负债表日前后表日前后发运运单为起点追起点追查销售售发票和明票和明细账D.D.从从资产负债表日前后表日前后销货合同追合同追查明明细账E.E.从明从明细账为起点追起点追查资产负债表日前后会表日前后会计凭凭证9.4.2 营业收入审计（1 1）以账簿记录为起点（逆向）。）以账簿记录为起点（逆向）。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。发货，有无多记收入。适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这种方法主要是为了防止多计收入防止多计收入。例题 单选题 注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是()。A以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B以销售发票为起点做销售业务的截止测试C以发运凭证为起点做销售业务的截止测试D向债务人函证9.4.2 营业收入审计（2 2）以销售发票为起点。）以销售发票为起点。具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，具体做法是抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。难点：隐瞒发票、多计收入的业务难以发现。难点：隐瞒发票、多计收入的业务难以发现。使用这种方法主要是为了防止少计收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。9.4.2 营业收入审计（3 3）以发运凭证为起点）以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。会计政策才能做出恰如其分的处理。适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这种方法主要是为了防止少记收入。防止少记收入。9.4.2 营业收入审计 【例】【例】A A注册会计师正在对注册会计师正在对C C股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称C C公司）公司）20082008年度财务报表年度财务报表进行审计。进行审计。C C公司为增值税一般纳税人，增值税税率公司为增值税一般纳税人，增值税税率1717。为了确定。为了确定C C公公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：截止测试的简化审计工作底稿如下：要求：（要求：（1 1）根据上述资料请指出）根据上述资料请指出A A注册会计师所执行的截止测试的具体方注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（法及其目的。（2 2）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存在提前入账的问题。公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（如果有请编制调整分录。（3 3）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存在拖后公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。入账的问题，并简要说明理由。9.4.2 营业收入审计9.4.2 营业收入审计解析：解析：（1 1）A A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记或漏记收入的情况。无多记或漏记收入的情况。9.4.2 营业收入审计（2 2）C C公司销售明细账中公司销售明细账中20082008年年1212月月3030日（发票号：日（发票号：78927892）和）和20082008年年1212月月3131日（发票号：日（发票号：78937893）均属于提前入账的销售业务。调整分录）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：为：借：营业收入借：营业收入 2323 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）3.913.91 贷：应收账款贷：应收账款 26.9126.91借：存货借：存货 13.813.8 贷：营业成本贷：营业成本 13.813.89.4.2 营业收入审计（3 3）C C公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有1 1笔笔20092009年年1 1月月2 2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是日入账的销售业务其发票和发运凭证均是20082008年年1212月月3131日日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在20082008年年1212月月3131日是否能确认为收入。如果在日是否能确认为收入。如果在20082008年末能够确认收入，则年末能够确认收入，则C C公司公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。存在拖后入账的问题；否则，就不存在。案例题案例题 为什么对主营业务收入进行截止期测试？有关发票记录为什么对主营业务收入进行截止期测试？有关发票记录和记账凭证记录做如下调整后，对主营业务收入的期末数和记账凭证记录做如下调整后，对主营业务收入的期末数如何进行调整？如何进行调整？主营业务收入期末数调整表主营业务收入期末数调整表参考答案：参考答案：对销售收入进行截止期测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放对销售收入进行截止期测试能验证被审计单位对销售收入的记录是否放到了恰当的期间，避免企业期末高估收入或低估收入。练习中所给的到了恰当的期间，避免企业期末高估收入或低估收入。练习中所给的数据应调整对数据应调整对D D公司和对公司和对Q Q公司的销售收入，两笔收入共计公司的销售收入，两笔收入共计9594095940元应元应计入计入20072007年的收入中，调整分录为：年的收入中，调整分录为：借：应收账款借：应收账款D D公司公司 23400 23400 Q Q公司公司 72540 72540 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 82000 82000 应交税金应交税金应交增值税应交增值税 13940 139409.4.2 营业收入审计5 5、审查销售退回、销售折扣与折让业务、审查销售退回、销售折扣与折让业务 （1 1）销售退回的审查）销售退回的审查l退回原因的合理性退回原因的合理性授权授权l退回业务账务处理的正确性退回业务账务处理的正确性P213P213l有凭证有凭证 未记账未记账虚增收入、利润虚增收入、利润l已记账已记账 无凭证无凭证隐匿收入、利润隐匿收入、利润l退回业务的真实性退回业务的真实性l函证函证l存货审计存货审计例题：销货退回调整分录资料：2009年12月10日赊销一批成本1000万元的产品，含税增值税税率为17%售价1755万元，至2009年12月31日未收到款项。2010年1月2日，因质量问题退回。产品已入库，但未进行会计处理。分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：（1）确认了收入：借：应收账款1755贷：主营业务收入1500 应交税费应交增值税（销项税额）255（2）结转了成本：借：主营业务成本 1000贷：库存商品 1000（3）计提了坏账准备容易忽略：借：资产减值损失 87.7517555%贷：坏账准备 87.75处理：建议被审计单位调整2009年度财务报表。调整分录：【注意要调整报表科目】调整分录：【注意要调整报表科目】（1 1）冲回已确认的收入：）冲回已确认的收入：借：营业收入借：营业收入15001500 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）255255 贷：应收账款贷：应收账款17551755（2 2）冲回已结转的成本：）冲回已结转的成本：借：存货借：存货10001000贷：营业成本贷：营业成本 1000 1000（3 3）冲回已计提的坏账准备：）冲回已计提的坏账准备：借：应收账款借：应收账款87.7587.75贷：资产减值损失贷：资产减值损失 87.75175587.7517555%5%（4 4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备 容容易忽略易忽略：借：资产减值损失借：资产减值损失100100贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 100100例例题 单选 审查销售折售折让账务处理理时，审计人人员认为下列做下列做法正确的是：法正确的是：A.A.作作为营业收入的抵减收入的抵减项目目B.B.冲减冲减营业收入并同收入并同时冲减冲减营业成本成本C.C.冲减冲减营业收入并同收入并同时增加增加产成品成本成品成本D.D.不必不必进行行账务处理理例例题 多多选题 审查中中发现“主主营业务收入明收入明细账”记有有销售退回售退回业务，但未，但未查到退到退货凭凭证，可能存在的，可能存在的问题有：有：A.A.隐匿匿营业收入收入B.B.虚增虚增营业收入收入C.C.偷税漏税税漏税D.D.虚增利虚增利润E.E.资产虚减虚减（2 2）销售折扣与折让审查）销售折扣与折让审查6 6、确定销售收入在财务报表中列报与披露的正确定、恰当、确定销售收入在财务报表中列报与披露的正确定、恰当性性案例题：资料摘录：注册会计师对主营业务收入的发生认定进行审计，编制了审计工作底稿，部分内容摘录如下（金额单位：万元）：审计说明：明：(1)(1)根据根据销售合同售合同约定，在客定，在客户收到收到货物、物、验收合格并收合格并签发收收货通知后，通知后，甲公司取得收取甲公司取得收取货款的款的权利。利。审计中已中已检查销售合同售合同 不不够。(2)(2)已已检查记账凭凭证日期、日期、发票日期和出票日期和出库单日期，未日期，未发现异常。异常。发票和票和出出库单中的其他信息与中的其他信息与记账凭凭证一致一致1010号凭号凭证记账在前、出在前、出库在后，在后，异常异常。(3)11(3)11月月转字字2828号和号和1212月月转字字5050号号记账凭凭证反映的反映的销售售额较高，高，财务经理理解解释系系调整售价所致整售价所致 仅询问不不够。要求摘要求摘录：针对资料中的料中的审计说明第（明第（1 1）至（）至（3 3）项，逐，逐项指出注册会指出注册会计师实施的施的审计程序中存在的不当之程序中存在的不当之处，并，并简要要说明理由。明理由。【答案摘答案摘录】程序（程序（1 1）不当。）不当。仅检查销售合同不足以售合同不足以证实营业收入的收入的发生生认定。除了定。除了销售合同，注册会售合同，注册会计师还应检查由由顾客客签发的收的收货通知通知单和和销售售发票；票；程序（程序（2 2）不当。）不当。转字字1010号号转账凭凭证的日期的日期为1 1月月5 5日，相日，相应的出的出库凭凭证和和销售售发票的日期均票的日期均为1 1月月8 8日，属于异常日，属于异常现象，可能存在提前确象，可能存在提前确认营业收入的收入的错误；程序（程序（3 3）不当。最后两笔）不当。最后两笔销售售违背背发生生认定的定的错报风险很高，而且很可能很高，而且很可能是由于管理是由于管理层的舞弊所致，的舞弊所致，仅获得得财务经理的解理的解释不足以降低重大不足以降低重大错报风险，应检查发货凭凭证并就并就销售价格向客售价格向客户函函证。练习题【单选单选】1 1、为证实所有销售交易均已登记入账，注册会计师、为证实所有销售交易均已登记入账，注册会计师在执行审计程序时，常用的交易实质性程序是（）。在执行审计程序时，常用的交易实质性程序是（）。A.A.检查证明销售交易分类正确的原始证据检查证明销售交易分类正确的原始证据B.B.将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对收账款明细账中的分录进行核对C.C.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证联及发运凭证D.D.追查主营业务收入明细账中的分录至销售单中的赊销审批追查主营业务收入明细账中的分录至销售单中的赊销审批和发运审批和发运审批练习题【单选单选】2 2、如果注册会计师怀疑被审计单位可能存在向虚构、如果注册会计师怀疑被审计单位可能存在向虚构的顾客发货并作为销售业务入账，则应执行的最有效的交易的顾客发货并作为销售业务入账，则应执行的最有效的交易实质性程序是（）。实质性程序是（）。A.A.复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目大额或异常项目B.B.将主营业务收入明细账同销售单中的赊销审批和发运审批将主营业务收入明细账同销售单中的赊销审批和发运审批核对核对C.C.将发运凭证与存货永续盘存记录中的发运记录核对将发运凭证与存货永续盘存记录中的发运记录核对D.D.检查发运凭证与相关的销售发票至主营业务收入明细账及检查发运凭证与相关的销售发票至主营业务收入明细账及应收账款明细账应收账款明细账练习题【单选单选】3 3、注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认、注册会计师为了审查被审计单位是否有提前确认收入的情况，所采取的最有效的审计程序是（）。收入的情况，所采取的最有效的审计程序是（）。A.A.以账簿记录为起点做销售业务的截止测试以账簿记录为起点做销售业务的截止测试B.B.以销售发票为起点做销售业务的截止测试以销售发票为起点做销售业务的截止测试C.C.以发运凭证为起点做销售业务的截止测试以发运凭证为起点做销售业务的截止测试D.D.向债务人函证向债务人函证【单选】4 4、注册会、注册会计师核核对资产负债表日前后的表日前后的销货发票的日期与登票的日期与登记入入账的日期是否一致，其主要目的是的日期是否一致，其主要目的是为了了（）。）。A.A.实现发生目生目标 B.B.实现完整性目完整性目标 C.C.实现分分类和可理解性目和可理解性目标 D.D.确确认收入入收入入账时间是否正确是否正确 练习题【多选多选】5 5、下列属于注册会计师针对被审计单位销售业务实施的截止测、下列属于注册会计师针对被审计单位销售业务实施的截止测试的有（）。试的有（）。A.A.测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款测试资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，将应收账款和收入明细账进行核对，同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负和收入明细账进行核对，同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象是否存在跨期现象B.B.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况入的情况C.C.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售的大额销售D.D.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序并考虑是否有必要追加实施截止测试程序6 6【单选】、】、L L注册会注册会计师计划划测试M M公司公司20082008年度主年度主营业务收入的完整性。收入的完整性。以下各以下各项审计程序中，通常程序中，通常难以以实现上述上述审计目目标的是（的是（）。）。A.A.抽取抽取20082008年年1212月月3131日开具的日开具的销售售发票，票，检查相相应的的发运运单和和账簿簿记录B.B.抽取抽取20082008年年1212月月3131日的日的发运运单，检查相相应的的销售售发票和票和账簿簿记录C.C.从主从主营业务收入明收入明细账中抽取中抽取20082008年年1212月月3131日的明日的明细记录，检查相相应的的记账凭凭证、发运运单和和销售售发票票D.D.从主从主营业务收入明收入明细账中抽取中抽取20092009年年1 1月月1 1日的明日的明细记录，检查相相应的的记账凭凭证、发运运单和和销售售发票票9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计应应收款收款收款收款项审计项审计：真真真真实实性、正确性、性、正确性、性、正确性、性、正确性、应应收款收款收款收款项项余余余余额额在在在在财务报财务报表中的公允性及列表中的公允性及列表中的公允性及列表中的公允性及列报报的恰当性。的恰当性。的恰当性。的恰当性。应应收款收款收款收款项项的内容：的内容：的内容：的内容：应应收收收收账账款、款、款、款、应应收票据、收票据、收票据、收票据、预预付付付付账账款、其他款、其他款、其他款、其他应应收款及收款及收款及收款及长长期期期期应应收款收款收款收款应应收款收款收款收款项审计项审计目目目目标标：应应收款收款收款收款项项与坏与坏与坏与坏账账的真的真的真的真实实性性性性应应收款收款收款收款项计项计价与分价与分价与分价与分类类的正确性的正确性的正确性的正确性审审核核核核销销售退回、折售退回、折售退回、折售退回、折让让与折扣的合法性与折扣的合法性与折扣的合法性与折扣的合法性应应收截止期的正确性收截止期的正确性收截止期的正确性收截止期的正确性应应收款收款收款收款项项披露的恰当性披露的恰当性披露的恰当性披露的恰当性9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计（一）获取或编制应收账款明细表（一）获取或编制应收账款明细表（二）分析性复核分析应收账款变动趋势（二）分析性复核分析应收账款变动趋势（三）向债务人函证应收账款（三）向债务人函证应收账款（四）获取或编制应收账款账龄分析表（四）获取或编制应收账款账龄分析表（五）审查坏账的确认和处理；（五）审查坏账的确认和处理；（六）检查应收账款账务处理以及（六）检查应收账款账务处理以及 在资产负债表上是否已恰当披露。在资产负债表上是否已恰当披露。二二、应应收收账账款款实实质质性性测测试试程程序序（三）向债务人函证应收账款（三）向债务人函证应收账款9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计1 1、函证目的、函证目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、函证结果差异的分析、函证结果差异的分析7 7、函证结果的总结和评价、函证结果的总结和评价（三）向（三）向债务人函人函证应收收账款款1.函函证的目的：的目的：为了证实应收账款账户余额的为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。2.函函证的范的范围和和对象：象：l函函证的必要性的必要性11）除非除非有充分有充分证据表明据表明应收收账款款对被被审计单位位财务报表而言是不重要的，或者函表而言是不重要的，或者函证很可能是很可能是无效无效的，否的，否则，注册会注册会计师应当当对应收收账款款进行函行函证。22）如果注册会）如果注册会计师不不对应收收账款款进行函行函证，应当在工当在工作底稿中作底稿中说明理由明理由。33）如果）如果认为函函证很可能是无效的，注册会很可能是无效的，注册会计师应当当实施施替代替代审计程序程序，获取充分、适当的取充分、适当的审计证据。据。2.函函证的范的范围和和对象：象：l 范范围影响因素影响因素1）应收收账款重要性款重要性2 2）被）被审计单位内部控制的位内部控制的强弱弱3 3）以前期）以前期间的函的函证结果果4 4）函）函证方式的方式的选择 函函证证对对象象大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；关联方项目；交易频繁但余额为零的项目；交易频繁但余额为零的项目；非正常的项目非正常的项目 主要客户主要客户34 选择函函证方式方式（1）肯定肯定的函的函证方式：必方式：必须回函回函（2）否定否定式函式函证：只有函：只有函证的款的款项不符不符时才要求复函。才要求复函。思考？思考？CPA在什么情况下采用肯定式函在什么情况下采用肯定式函证方式方式在什么情况下采用否定式函在什么情况下采用否定式函证方式方式5.函函证时间的的选择 通常通常应选择与与资产负债表日接近的表日接近的时间进行函行函证 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日在资产负债表日后后适当时间内实施函证。适当时间内实施函证。6 6、函证的控制：函证的控制：审计人员通常利用被审单位提供的应收账款明细账户审计人员通常利用被审单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料编制询证函，并通过编制函名称及客户地址等资料编制询证函，并通过编制函证结果汇总表选择被征询着，设计询证函及证结果汇总表选择被征询着，设计询证函及发出和发出和收回询证函。收回询证函。6 6、函证的控制：函证的控制：【要点】【要点】A A 注册会计师应当注册会计师应当直接控制直接控制询证函的发送和回收。询证函的发送和回收。B B 对于无法投递退回的信函要对于无法投递退回的信函要查明原因查明原因。C C 对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查对于采用肯定式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，程序，发第二、三封询证函。发第二、三封询证函。如果不能得到答复，采用替代程序。如果不能得到答复，采用替代程序。7.分析函分析函证结果果11）回函）回函认可金可金额余余额真真实、正确、正确22）回函金）回函金额有差异有差异单方或双方方或双方记账错误弄虚作假弄虚作假未达未达账项 3 3）购销双方入双方入账的的时间存在差异（未达存在差异（未达账项）询证函函发出出时，债务人人已已经付款付款，而被，而被审计单位位尚未收到尚未收到货款；款；询证函函发出出时，被，被审计单位的位的货物已物已经发出并已作出并已作销售售记录，但，但货物仍在途中物仍在途中，债务人尚未收到人尚未收到货物；物；债务人由于某种原因将人由于某种原因将货物退回物退回，而被，而被审计单位位尚未收到尚未收到债务人人对收到的收到的货物的数量、物的数量、质量及价格等方面有异量及价格等方面有异议而而全部或部分全部或部分拒付拒付货款等。款等。【案情案情1 1】审计人员对某公司审计人员对某公司20062006年资产负债表中的年资产负债表中的“应收账款应收账款”进行审计，该公司应收账款总计进行审计，该公司应收账款总计250250万元，有万元，有4040个明细账，个明细账，审计人员决定抽样函证。在检查回函情况时，发现以下现象审计人员决定抽样函证。在检查回函情况时，发现以下现象（1 1）A A公司欠款公司欠款8080万元，对方回函称万元，对方回函称20062006年年1212月月3030日由银行汇日由银行汇出出8080万元；万元；（2 2）B B公司欠款公司欠款5 5万元，未收到回函；万元，未收到回函；（3 3）C C公司欠款公司欠款5050万元，对方回函称万元，对方回函称20062006年年1111月已预付月已预付5 5万元；万元；（4 4）D D公司欠款公司欠款1515万元，对方称所购货物并未收到。万元，对方称所购货物并未收到。要求要求 对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。对于上述情况，审计人员应如何实施审计程序验证。9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计（1 1）审阅该公司）审阅该公司20072007年有关凭证，来证实年有关凭证，来证实A A公司的付款是否公司的付款是否已到账已到账（2 2）采用替代程序）采用替代程序（3 3）审阅该公司）审阅该公司20062006年年1111月的有关凭证，若查明月的有关凭证，若查明C C公司预付公司预付账款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位账款确实已收到，且货物还未发出，则应提请被审计单位做调整分录：做调整分录：借：预收账款借：预收账款 500 000500 000 贷：贷：应收账款应收账款 500 000500 000（4 4）检查该公司）检查该公司20062006年的货运凭证，若发现货物确已发出，年的货运凭证，若发现货物确已发出，应将货运凭证复印件寄送应将货运凭证复印件寄送D D公司重新查证。公司重新查证。案例 2要求要求:针对上述异常情况，简要指出针对上述异常情况，简要指出A注册会计师应分别实施的重要审计程序。注册会计师应分别实施的重要审计程序。（1 1）检查20092009年年1212月与月与20102010年年1 1月月银行行对账单，核，核实该笔款笔款项是否以及何是否以及何时收到。收到。若若20092009年年1212月份收到，月份收到，应提提请Y Y公司公司调整整财务报表；表；若若20102010年年1 1月份收到，可合理确信被月份收到，可合理确信被审计单位的相关位的相关记录；若若1 1月月末仍未收到，月月末仍未收到，则应提醒提醒Y Y公司公司进行必要的行必要的查询。（2 2）提）提请调整整20092009年度的年度的财务报表，表，检查20102010年年1 1月份的入月份的入库单及存及存货明明细账，证实所退所退产品是否已收到。品是否已收到。（3 3）应在在检查Y Y公司与丙公司往来函件的基公司与丙公司往来函件的基础上提上提请Y Y公司公司调整整财务报表。表。（4 4）核）核实函函证地址与地址与YY公司公司应收收账款明款明细账户记录的地址是否一致。如不的地址是否一致。如不一致，在确一致，在确认地址正确后再次地址正确后再次发函函询证。如一致，。如一致，检查与与销售有关的文件，售有关的文件，如如销售合同、售合同、销售售发票副本及票副本及货运文件等，以运文件等，以证实产品确已品确已发出。出。4）未能收到回函采用替代程序查原始凭证第一，查阅合同。第一，查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。检查合依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。检查合同是否履行。同是否履行。第二，查阅发货凭证。第二，查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明；提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。第三，查阅发票。第三，查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。有销售交易完成时，才开出发票。第四，期后应收账款收回情况。第四，期后应收账款收回情况。9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计(四）检查应收账款账龄分析是否正确。四）检查应收账款账龄分析是否正确。注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。以便了解应收账款的可收回性。1 1、含义：、含义：应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。止所经历的时间。9.4.3 9.4.3 应收账款审计应收账款审计(二）检查应收账款账龄分析是否正确。二）检查应收账款账龄分析是否正确。2 2、目的：、目的：为了了解应收账款的可收回性为了了解应收账款的可收回性3 3、编制：、编制：应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表账户账户账龄账龄应收金额应收金额计提比例计提比例计提金额计提金额合计合计应收账款应收账款1年以下年以下12年年23年年3年以上年以上35023070505%10%15%2017.523.010.510.061例例题 单选题注册会注册会计师在在编制制应收收账款款账龄分析表分析表时，下列做法不恰当的是（）。，下列做法不恰当的是（）。A.A.选择重要的重要的顾客及其余客及其余额列示，列示，对不重要的或余不重要的或余额较小的不用列示小的不用列示B.B.应收收账款款账龄分析表可以由被分析表可以由被审计单位位编制，注册会制，注册会计师测试其其计算算的准确性的准确性C.C.将将应收收账款款账龄分析表中的合分析表中的合计数与数与应收收账款款总分分类账余余额相比相比较，并并调查重大重大调节项目目D.D.检查原始凭原始凭证，如，如销售售发票、运票、运输记录等，等，测试账龄核算的准确性核算的准确性例例题 单选题对通通过函函证无法无法证实的的应收收账款，注册会款，注册会计师应当当执行的最有效的行的最有效的审计程序是（）。程序是（）。A.A.重新重新测试相关的内部控制相关的内部控制B.B.抽抽查有关原始凭据，如有关原始凭据，如销售合同、售合同、销售售订单、销售售发票副本及票副本及发运凭运凭证等等C.C.实施施实质性程序性程序D.D.审查资产负债表日后的收款情况表日后的收款情况例例题 单选题选择以下以下项目作目作为函函证对象，主要是象，主要是为了了证实应收收账款的真款的真实性性，但，但下列函下列函证对象属于例外的是（）。象属于例外的是（）。A.A.交易交易频繁但期末余繁但期末余额为零的零的项目目B.B.关关联方方项目目C.C.与与债务人人发生生纠纷的的项目目D.D.主要客主要客户项目及非正常目及非正常项目目例例题 多多选题注册会注册会计师在在对应收收账款函款函证的回函的回函进行分析判断行分析判断时，下列，下列处理中，理中，恰当的有（）。恰当的有（）。A.A.对采用采用积极式函极式函证未取得回函的未取得回函的应建建议被被审计单位适当位适当调整【原因整【原因】B.B.对积极式函极式函证未能取得回函的未