财务会计理论与实务第二章公司间投资的会计处理课件

2 财务会会计理理论与与实务第二章第二章 公司公司间投投资的会的会计处理理2 财务会计理论与实务第二章 公司间投资的会计处理1主要内容主要内容第一节第一节 长期股权投资长期股权投资第二节第二节 合营安排合营安排第三节第三节 在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露主要内容第一节 长期股权投资2参考资料参考资料企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资企业会计准则第企业会计准则第40号号合营安排合营安排企业会计准则第企业会计准则第41号号在其他主体中权在其他主体中权益的披露益的披露相关教材相关教材相关网站相关网站参考资料企业会计准则第2号长期股权投资3第一节第一节 企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资p 长期股权投资准则的主要变化概览长期股权投资准则的主要变化概览调整适用范围；调整适用范围；权益法下被投资方其他净资产权益法下被投资方其他净资产变动的处理；变动的处理；通过风险机构间接持有的投资；通过风险机构间接持有的投资；整合相关解释；整合相关解释；持有待售的长期股权投资持有待售的长期股权投资长期股权投资处置。长期股权投资处置。第一节 企业会计准则第2号长期股权投资 长期股权投资准4企业会计准则最新发展变化企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资：调整适用范围长期股权投资：调整适用范围第二条第二条 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。n不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用企企业会计准则第业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量。n第十九条第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。除外。企业会计准则第2号长期股权投资：调整适用范围第二条 5企业会计准则最新发展变化财务会计理论与实务第二章公司间投资的会计处理课件6企业会计准则最新发展变化财务会计理论与实务第二章公司间投资的会计处理课件7企业会计准则最新发展变化企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资：调整适用范围长期股权投资：调整适用范围020%50%100%非控制、共非控制、共同控制和重同控制和重大影响大影响重大影响重大影响联营企业联营企业控制控制子公司子公司共同控制共同控制共同经营共同经营合营企业合营企业2号：长期股权投资号：长期股权投资权益法权益法22号：金融资产号：金融资产2号：长期股权投资号：长期股权投资成本法成本法企业会计准则第2号长期股权投资：调整适用范围020%58企业会计准则最新发展变化企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资：基本概念规范长期股权投资：基本概念规范分类分类准则来源准则来源什么是控制什么是控制33号准则号准则：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力：控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。什么是共同控制什么是共同控制40号准则号准则：共同控制，是指按照相关约定对某项安排：共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。控制权的参与方一致同意后才能决策。什么是重大影响什么是重大影响？重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。一起共同控制这些政策的制定。企业会计准则第2号长期股权投资：基本概念规范分类准则来9否是是否否合营企业：根据股权分利共同经营：不根据股权比例分利10是否是否单独控制独控制?根据33号准则，编制合并报表是否共同控制是否共同控制?根据40号准则，确定是何种共同控制是否有重大影响是否有重大影响?根据其他准则，核算资产、负债、收入、费用根据41号准则，披露相关信息根据2号准则，作为长期股权投资按权益法核算根据41号准则，披露相关信息根据41号准则，披露相关信息是根据22号准则，作为金融资产核算根据37号准则，披露相关信息 如何计量公允价值：39号准则否是是否否合营企业：根据股权分利共同经营：不根据股权比例分利10企业会计准则最新发展变化权益法下被投资方其他净资产权益法下被投资方其他净资产变动的处理变动的处理n权益法的基本理念权益法的基本理念投资方的投资方的“长期股权投资长期股权投资”账面价值，随被投账面价值，随被投资单位净资产的变动而变动。资单位净资产的变动而变动。被投资单位的权益变动主要包括以下四个方面：被投资单位的权益变动主要包括以下四个方面：n净损益（利润、亏损）：调整投资收益净损益（利润、亏损）：调整投资收益n股利分配：调整长期股权投资账面价值股利分配：调整长期股权投资账面价值n其他综合收益变动：调整其他综合收益其他综合收益变动：调整其他综合收益n其他变动：？调整所有者权益其他变动：？调整所有者权益权益法下被投资方其他净资产变动的处理权益法的基本理念11企业会计准则最新发展变化采用权益法核算的长期股权投资，采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌持股比例被稀释但仍有重大影晌n【案例案例】A公司是一家上市公司，公司是一家上市公司，2009年年1月月1日，日，A公司以公司以1100万元现金取得万元现金取得B公司股份公司股份400万股，万股，占占B公司总股份的公司总股份的25%，并对，并对B公司形成重大影响。公司形成重大影响。2009年年1月月1日，日，B公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为4000万元。万元。2010年年7月月1日，日，B公司向公司向C公司定向公司定向增发新股增发新股400万股，万股，C公司以公司以2000万元现金认购。万元现金认购。增发股份后，增发股份后，A公司对公司对B公司仍具有重大影响。公司仍具有重大影响。2009年年1月月1日到日到2010年年6月月30日期间，以日期间，以2009年年1月月1日日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，万元。除所实现利润外，在此期间，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。公司所有者权益无其他变动。n【问题问题】A公司应该如何进行会计处理公司应该如何进行会计处理?采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌【12企业会计准则最新发展变化采用权益法核算的长期股权投资，采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌持股比例被稀释但仍有重大影晌n【解析解析】2009年年1月月1日，日，A公司取得公司取得B公司的长公司的长期股权投资，采用权益法核算，占期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认公司可辨认净资产公允价值的份额为净资产公允价值的份额为400025%=1000万元，万元，确认长期股权投资成本为确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉万元，包括商誉100万元。万元。n2009年年1月至月至2010年年6月，月，A公司累计确认投资收公司累计确认投资收益益80025%=200万元，同时增加长期股权投资账万元，同时增加长期股权投资账面价值面价值200万元。万元。2010年年6月月30日，日，A公司对公司对B公公司长期股权投资账面价值为司长期股权投资账面价值为1100+200=1300万元。万元。nB公司向公司向C公司定向发行股份后，公司定向发行股份后，A公司在公司在B公司公司所持股份比例变为所持股份比例变为:400(1600+400)=20%。B公公司因定向发行股份所有者权益增加司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归万元，归属于属于A公司的份额为公司的份额为200020%=400万元。万元。采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌【13乔元芳版权所有采用权益法核算的长期股权投资，持采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌股比例被稀释但仍有重大影晌n（一）关于投资企业应享有的被投资单位其他净资产（一）关于投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动的会计处理变动的会计处理q投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认为被投资投资企业应享有被投资单位净资产变动中不能确认为被投资单位的损益、其他综合收益以及也不属于分红的部分（简称单位的损益、其他综合收益以及也不属于分红的部分（简称“投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动投资企业应享有的被投资单位其他净资产变动”），应当），应当确认为权益。确认为权益。n例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或例如，被投资单位向投资企业以外的第三方发行额外的股份或者回购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资者回购股份，以及实施以权益结算的股份支付，从而导致投资企业应享有被投资单位净资产份额发生变动。企业应享有被投资单位净资产份额发生变动。n（二）关于终止采用权益法核算时的有关会计处理（二）关于终止采用权益法核算时的有关会计处理q投资企业将应享有的被投资单位其他净资产变动确认为权益，投资企业将应享有的被投资单位其他净资产变动确认为权益，在以后期间，因该投资变为一个子公司或一项金融资产而终在以后期间，因该投资变为一个子公司或一项金融资产而终止采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关权益金止采用权益法的，投资企业应将以前期间确认的有关权益金额重分类为损益。额重分类为损益。采用权益法核算的长期股权投资，持股比例被稀释但仍有重大影晌 14企业会计准则最新发展变化企业会计准则第企业会计准则第2号号通过风险机构间接持有的投资通过风险机构间接持有的投资n第九条第九条 投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。采用权益法核算。n投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照可以按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确金融工具确认和计量认和计量的有关规定，对间接持有的该部分投的有关规定，对间接持有的该部分投资资选择选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。其余部分采用权益法核算。企业会计准则第2号通过风险机构间接持有的投资第九条 投15企业会计准则最新发展变化企业会计准则第企业会计准则第2号号整合相关解释整合相关解释n成本法下分配取得的股利（解释成本法下分配取得的股利（解释3号）号）不再区分投资之前还是投资之后不再区分投资之前还是投资之后n投资企业与联营企业、合营企业之间发生的交易所投资企业与联营企业、合营企业之间发生的交易所产生的内部损益应予抵销（解释产生的内部损益应予抵销（解释1号）号）n企业合并取得投资相关费用不再资本化（解释企业合并取得投资相关费用不再资本化（解释4号）号）合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。时计入当期损益。n成本法和权益法转换成本法和权益法转换企业会计准则第2号整合相关解释成本法下分配取得的股利（16企业会计准则最新发展变化股权投资类别转换不具有控制、不具有控制、共同控制或重共同控制或重大影响大影响（金融（金融资产）重大影响、合重大影响、合营企企业（长期股期股权投投资）子公司子公司（长期股期股权投投资）不具有控制、不具有控制、共同控制或重共同控制或重大影响大影响重大影响、合重大影响、合营企企业子公司子公司股权投资类别转换不具有控制、共同控制或重大影响重大影响、合营17变动原因原因对原先原先/剩余股剩余股权的的计量量累累计其他其他综合收益的合收益的处理理新增投新增投资或或处置部分投置部分投资的的处理理个个别财务报表表合并合并财务报表表个个别财务报表表合并合并财务报表表1.因追加投因追加投资等原因等原因导致的致的转换以追加以追加对价价的公允价的公允价值计量量(1)金融工具模式金融工具模式权益法益法以公允价以公允价值重新重新计量量不适用不适用转换日日结转计入当期入当期损益益不适用不适用(2)金融工具模式金融工具模式成本法成本法以公允价以公允价值重新重新计量量以公允价以公允价值重重新新计量量转换日日结转计入当期入当期损益益转换日日结转计入当期入当期损益益(3)权益法益法成本法成本法以以账面价面价值计量量以公允价以公允价值重重新新计量量转换日不日不结转，实际处置股置股权时结转转换日日结转计入当期入当期损益益2.因减少投因减少投资等原因等原因导致的致的转换以收到以收到对价价公允价公允价值与与减少部分减少部分账面价面价值的差的差额确确认处置置损益益(1)权益法益法金融金融工具模式工具模式以公允价以公允价值重重新新计量量不适用不适用与被投与被投资方直方直接接处置一致置一致不适用不适用(2)成本法成本法权益益法法追溯适用追溯适用权益益法法不适用不适用不适用不适用不适用不适用(3)成本法成本法金融金融工具模式工具模式以公允价以公允价值重重新新计量量不适用不适用不适用不适用不适用不适用成本法与权益法转换的会计处理成本法与权益法转换的会计处理变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资18企业会计准则最新发展变化持有待售的长期股权投资持有待售的长期股权投资n第十六条 对联营企业或合营企业的权益性投资对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照按照企业会计准则第企业会计准则第4 4号号固定资产固定资产的有关的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。益性投资，应当采用权益法进行会计处理。持有待售的长期股权投资第十六条 对联营企业或合营企业的权益19企业会计准则最新发展变化持有待售的长期股权投资持有待售的长期股权投资n已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应当作相应调整。应当作相应调整。持有待售的长期股权投资已划分为持有待售的对联营企业或合营企业20企业会计准则最新发展变化长期股权投资的处置长期股权投资的处置n第十七条 处置长期股权投资，其账面价值与实际处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。分进行会计处理。长期股权投资的处置第十七条 处置长期股权投资，其账面价值与实21企业会计准则最新发展变化衔接规定衔接规定n第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。溯调整，追溯调整不切实可行的除外。衔接规定第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的22企业会计准则最新发展变化第二节第二节 企业会计准则第企业会计准则第40号号 合营安排合营安排2一一二二 三三46合营安排的认定合营安排的认定3共同经营参与方的会计处理共同经营参与方的会计处理 四四 五五合营企业参与方的会计处理合营企业参与方的会计处理衔接规定衔接规定 二二合营安排的分类合营安排的分类第二节 企业会计准则第40号 23企业会计准则最新发展变化一、合营安排的认定一、合营安排的认定 （一）合营安排的定义和特征（一）合营安排的定义和特征 （二）判断合营安排的关键（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制n集体控制n一致同意n集体控制 VS 共同控制 （三）合营安排中的不同参与方（三）合营安排中的不同参与方一、合营安排的认定 （一）合营安排的定义和特征24企业会计准则最新发展变化 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：n各参与方均受到该安排的约束；n两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。一、合营安排的认定一、合营安排的认定 （一）合营安排的定义和特征（一）合营安排的定义和特征 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的25企业会计准则最新发展变化 要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。一、合营安排的认定一、合营安排的认定 （二）判断合营安排的关键（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制 要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“26企业会计准则最新发展变化 共同控制共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。后才能决策。相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。一、合营安排的认定一、合营安排的认定 （二）判断合营安排的关键（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并27企业会计准则最新发展变化 一、合营安排的认定一、合营安排的认定 （二）判断合营安排的关键（二）判断合营安排的关键共同控制共同控制n首先判断所有参与方或参与方组合是否首先判断所有参与方或参与方组合是否集体集体控制控制该安排该安排n其次判断该安排相关活动的决策是否必须经其次判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方过这些集体控制该安排的参与方一致同意一致同意。一、合营安排的认定 （二）判断合营安排的关键28企业会计准则最新发展变化集体控制集体控制 VS VS 单独一方控制单独一方控制n在在集集体体控控制制下下，不不存存在在任任何何一一个个参参与与方方能能够够单单独独控控制制某某安安排排，而而是是由由一一组组参参与与方方或或所所有有参参与与方方联联合合起起来来才才能能控控制制该该安安排排。“一一组组参参与与方方或或所所有有参参与与方方”即即意意味味着着要要有有两两个个或或两两个个以以上上的的参与方联合起来才能形成控制。参与方联合起来才能形成控制。集体控制集体控制集体控制 VS 单独一方控制集体控制29企业会计准则最新发展变化集体控制集体控制 VS VS 单独一方控制单独一方控制【例例】假设假设A A公司、公司、B B公司、公司、C C公司、公司、D D公司共公司共同设立同设立E E公司，并分别持有公司，并分别持有E E公司公司60%60%、20%20%、10%10%和和10%10%的表决权股份。协议约定，的表决权股份。协议约定，E E公司公司的所有相关活动由代表的所有相关活动由代表50%50%以上表决权的股以上表决权的股东通过即可。东通过即可。集体控制集体控制集体控制 VS 单独一方控制集体控制30企业会计准则最新发展变化【例例】假假设设A A公公司司、B B公公司司、C C公公司司、D D公公司司分分别别持持有有E E公公司司40%40%、30%30%、20%20%和和10%10%的的股股权权，E E公公司司的的所所有有相相关关活活动需经代表动需经代表85%(95%)85%(95%)以上表决权的股东通过。以上表决权的股东通过。A A、B B、C VS AC VS A、B B、C C、D Dn尽尽管管所所有有参参与与方方联联合合起起来来一一定定能能够够控控制制该该安安排排，但但集集体体控控制制下下，集集体体控控制制该该安安排排的的组组合合指指的的是是那那些些既既能能联联合合起起来来控控制制该该安安排排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。集体控制集体控制【例】假设A公司、B公司、C公司、D公司分别持有E公司40%31企业会计准则最新发展变化n参与方的组合不一定唯一参与方的组合不一定唯一【例例7 7】假假定定一一项项安安排排涉涉及及三三方方：A A公公司司在在该该安安排排中中拥拥有有50%50%的的表表决决权权，B B公公司司和和C C公公司司各各拥拥有有25%25%的的表表决决权权。A A公公司司、B B公公司司、C C公公司司之之间间的的相相关关约约定定规规定定，对对安安排排的相关活动做出决策至少需要的相关活动做出决策至少需要75%75%的表决权。的表决权。n多少种参与方组合？n能够集体控制该安排的参与方组合有几个？集体控制集体控制参与方的组合不一定唯一集体控制32企业会计准则最新发展变化当当且且仅仅当当相相关关活活动动的的决决策策要要求求集集体体控控制制该该安安排的参与方排的参与方一致同意一致同意时，才存在共同控制。时，才存在共同控制。一一致致同同意意的的规规定定保保证证了了在在合合营营安安排排中中，对对合合营营安安排排具具有有共共同同控控制制的的任任何何一一个个参参与与方方均均可可以以阻阻止止其其他他参参与与方方在在未未经经其其同同意意的的情情况况下下就就相关活动单方面做出决策。相关活动单方面做出决策。一致同意一致同意当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，33企业会计准则最新发展变化 能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个 共同控制要求组合必唯一 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够如果存在两个或两个以上的参与方组合能够 集体控制某项安排的，不构成共同控制。集体控制某项安排的，不构成共同控制。集体控制集体控制 VS VS 共同控制共同控制 能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个集体控制 V34企业会计准则最新发展变化 （一）合营安排分为共同经营和合营企业（一）合营安排分为共同经营和合营企业 （二）合营安排分类原则（二）合营安排分类原则二、合营安排的分类二、合营安排的分类 （一）合营安排分为共同经营和合营企业二、合营安排的分类35企业会计准则最新发展变化 （一）合营安排分为共同经营和合营企业（一）合营安排分为共同经营和合营企业n共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。n合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产按持股比例享有权利的合营安排。二、合营安排的分类二、合营安排的分类 （一）合营安排分为共同经营和合营企业二、合营安排的分类36企业会计准则最新发展变化 （二）合营安排分类原则（二）合营安排分类原则 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。二、合营安排的分类二、合营安排的分类 （二）合营安排分类原则二、合营安排的分类37企业会计准则最新发展变化n单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。合营安排是否通过单独主体达成合营安排是否通过单独主体达成单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人38企业会计准则最新发展变化 如如果果合合营营安安排排未未通通过过单单独独主主体体达达成成，则则该该合合营营安安排排必然为共同经营。必然为共同经营。案案例例：A A、B B、C C三三家家公公司司一一起起建建立立共共同同生生产产汽汽车车的的安安排排，决决策策必必须须经经过过三三家家一一致致同同意意才才可可以以。A A负负责责发发动动机机，B B车车身身和和底底盘盘，C C其其他他部部件件。成成本本费费用用各各自自承担。收入按三分之一比例分享。承担。收入按三分之一比例分享。合营安排未通过单独主体达成合营安排未通过单独主体达成 如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经39企业会计准则最新发展变化 通通过过单单独独主主体体达达成成的的合合营营安安排排，通通常常应应当当划划分分为为合合营企业，其他特殊相关事实和情况除外。营企业，其他特殊相关事实和情况除外。其其他他特特殊殊相相关关事事实实和和情情况况包包括括：合合营营安安排排的的目目的的、方方式式，参参与与方方与与合合营营安安排排的的关关系系；合合营营安安排排维维持持正正常常运作的现金流来源等。运作的现金流来源等。合营安排通过单独主体达成合营安排通过单独主体达成合营安排通过单独主体达成合营安排通过单独主体达成 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业，其40企业会计准则最新发展变化合营安排通过单独主体达成合营安排通过单独主体达成案案例例：A和和B都都是是汽汽车车装装配配和和销销售售业业务务，共共同同出出资资设设立立C公公司司，专专门门生生产产座座椅椅配配件件，各各占占表表决决权权50%，共共同同控控制制C。协协议议约约定定：各各按按50%购购买买C的的配配件件，价价格格低低于于市市场场价价。C不不得得将将产产品品出出售售给给其其他他方方。C的的借借款款A和和B承承担担连连带带保保证证责责任任。A和和B按按出出资资比比例例享享有有C的的净净利利润润和和净净资资产产。A和和B从从C购购买买产产品品用于生产。用于生产。合营安排通过单独主体达成案例：A和B都是汽车装配和销售业务，41企业会计准则最新发展变化n合合营营安安排排条条款款：合合营营安安排排的的资资产产和和负负债债由由单单独独主主体体承担为合营企业，如由参与方承担则为共同经营；承担为合营企业，如由参与方承担则为共同经营；n对资产的权利对资产的权利n负债的义务负债的义务n收入、费用（损益）收入、费用（损益）n担保担保合营企业与共同经营的区别合营企业与共同经营的区别合营安排条款：合营安排的资产和负债由单独主体承担为合营企业，42企业会计准则最新发展变化 （一）共同经营中，合营方的会计处理（一）共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：三、共同经营参与方的会计处理三、共同经营参与方的会计处理 （一）共同经营中，合营方的会计处理三、共同经营43企业会计准则最新发展变化共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方的会计处理确确认认单单独独所所持持有有的的资资产产，以以及及按按其其份份额额确确认认共共同同持持有有的的资资产；产；确确认认单单独独所所承承担担的的负负债债，以以及及按按其其份份额额确确认认共共同同承承担担的的负负债；债；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；确确认认单单独独所所发发生生的的费费用用，以以及及按按其其份份额额确确认认共共同同经经营营发发生生的费用。的费用。共同经营中，合营方的会计处理确认单独所持有的资产，以及按其份44企业会计准则最新发展变化共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方向共同经营45企业会计准则最新发展变化共同经营中，合营方的会计处理共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。共同经营中，合营方的会计处理 共同经营中，合营方自共同经营46企业会计准则最新发展变化 （二）共同经营中，非合营方的会计处理（二）共同经营中，非合营方的会计处理 共同经营中，非合营方如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方的上述规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。四、共同经营参与方的会计处理四、共同经营参与方的会计处理 （二）共同经营中，非合营方的会计处理四、共同经47企业会计准则最新发展变化 （一）合营企业中，合营方的会计处理（一）合营企业中，合营方的会计处理（一）合营企业中，非合营方的会计处理（一）合营企业中，非合营方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理 （一）合营企业中，合营方的会计处理五、合营企业参与方的会48企业会计准则最新发展变化 （一）合营企业中，合营方的会计处理（一）合营企业中，合营方的会计处理 合营企业中，合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。五、合营企业参与方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理 （一）合营企业中，合营方的会计处理五、合营企业49企业会计准则最新发展变化 （二）合营企业中，非合营方的会计处理（二）合营企业中，非合营方的会计处理合合营营企企业业中中，非非合合营营方方对对该该合合营营企企业业具具有有重重大大影影响响的的，应应当当按按照照企企业业会会计计准准则则第第2 2号号长期股权投资长期股权投资的规定进行会计处理。的规定进行会计处理。合合营营企企业业中中，非非合合营营方方对对该该合合营营企企业业不不具具有有重重大大影影响响的的，应应当当按按照照企企业业会会计计准准则则第第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定进行会计处理。的规定进行会计处理。五、合营企业参与方的会计处理五、合营企业参与方的会计处理 （二）合营企业中，非合营方的会计处理五、合营企50企业会计准则最新发展变化 首次采用合营安排准则的企业应当根据首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定对其合营安排进行重新合营安排准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。评估，确定其分类。六、衔接规定六、衔接规定 首次采用合营安排准则的企业应当根据合营安排准则的规定51企业会计准则最新发展变化合营企业重新分类为共同经营时的会计处理合营企业重新分类为共同经营时的会计处理 合营企业重新分类为共同经营的，合营方应合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初当在比较财务报表最早期间期初终止确认终止确认以前采以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照时性差异的，应当按照企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税的规定进行会计处理。的规定进行会计处理。合营企业重新分类为共同经营时的会计处理 合营企业重52企业会计准则最新发展变化合营企业重新分类为共同经营时的会计处理合营企业重新分类为共同经营时的会计处理 确认的各项资产和负债的净额与终止确认确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：应当按照下列规定处理：n前前者者大大于于后后者者的的，其其差差额额应应当当首首先先抵抵减减与与该该投投资资相相关关的的商商誉誉，仍仍有有余余额额的的，再再调调增增比比较较财财务务报报表表最早期间的期初留存收益；最早期间的期初留存收益；n前前者者小小于于后后者者的的，其其差差额额应应当当冲冲减减比比较较财财务务报报表表最早期间的期初留存收益。最早期间的期初留存收益。合营企业重新分类为共同经营时的会计处理 确认的各项53企业会计准则最新发展变化第三节第三节 企业会计准则第企业会计准则第41号号在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露n总则：目标/有关定义/适用范围n重大判断和假设的披露n在子公司中权益的披露n在合营安排或联营企业中权益的披露n在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露n衔接规定第三节 企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露总则54企业会计准则最新发展变化在其他主体中权益的披露准则的主要内容第一章 总则目标/重要性原则相关定义适用范围在其他主体中权益的披露准则的主要内容第一章 总则55企业会计准则最新发展变化n披露的目标：有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性益的性质和相关和相关风险（本（本准准则的主的主线条）条），以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。n符合重要性原则：判断各项信息披露的详细程度。重要的权益，应当单独披露相关信息；重要性程度不足以单独披露的权益，可以汇总披露相关信息。目标/重要性原则披露的目标：有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性56企业会计准则最新发展变化“在其他主体中的权益”的定义n定义：通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。n其他主体:企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业、未纳入合并财务报表范围的结构化主体。n参与方式:持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。“在其他主体中的权益”的定义定义：通过合同或其他形式能够使企57企业会计准则最新发展变化结构化主体的定义和特征n定义:在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。n特征：n业务活动范围受限。n有具体明确的目的。n资本金（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。n通过向投资者发行不同等级的证券（分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用及其他风险的集中程度也不同。结构化主体的定义和特征定义:在确定其控制方时没有将表决权或类58企业会计准则最新发展变化 A A银行银行（发起人）信托公司信托公司（受托机构）托管银行托管银行资产支持证券投资者信托资产信托资产转让对价转让对价通过承销商通过承销商发行证券发行证券募集资金募集资金本息偿付本息偿付回收现金回收现金B B信托信托(结构化主体结构化主体)设立信托设立信托委托资产委托资产管理管理委托资金委托资金保管保管登记结算登记结算机构机构本息偿付本息偿付结构化主体举例信贷资产证券化（交易结构）A银行信托公司托管银行资产支持证券投资者信托资产转让对价59企业会计准则最新发展变化适用范围适用主体适用情况子公司子公司适用。（同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的情况适用。（同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的情况）合营安排（包合营安排（包括共同经营和括共同经营和合营企业）合营企业）联营企业联营企业适用。（采用适用。（采用FV计量的情况）计量的情况）未纳入合并财未纳入合并财务报表范围的务报表范围的结构化主体结构化主体适用。适用。合合营安排安排参与方参与方（非合（非合营方）方）是是否否CAS41CAS41CAS37合合营安排安排合合营方方是否具有是否具有重大影响重大影响是否结构是否结构化主体化主体是是否否CAS41适用范围适用主体适用情况子公司适用。（同时提供合并财务报表和60企业会计准则最新发展变化在其他主体中权益的披露准则的主要内容第二章 重大判断和假设的披露n基本要求n主要情形在其他主体中权益的披露准则的主要内容第二章 重大判断和假设61企业会计准则最新发展变化重大判断和假设的披露n企业会计准则第30号财务报表列报要求披露企业在运用会计政策过程中所做的重大判断及依据n披露在确定是否控制、共同控制或重大影响其他主体时的重大判断和假设，以及对该判断和假设进行的变更重大判断和假设的披露企业会计准则第30号财务报表列报62企业会计准则最新发展变化重大判断和假设的披露n个性化主体（包括但不限于）：n持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体，持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体n持有其他主体20%以下的表决权但对该主体具有重大影响，持有其他主体20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响n企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业n确定企业是代理人还是委托人重大判断和假设的披露个性化主体（包括但不限于）：63企业会计准则最新发展变化在其他主体中权益的披露准则的主要内容第三章 在子公司中权益的披露基础信息（主要财务信息）重大限制的披露在合并结构化主体中权益的风险企业在子公司所有者权益份额变化投资性主体（基础信息、风险信息）在其他主体中权益的披露准则的主要内容第三章 在子公司中权益64企业会计准则最新发展变化子公司名称注册地主要经营地业务性质持股比例企业集团构成情况（举例）子公司名称注册地主要经营地业务性质持股比例企业集团构成情况（65企业会计准则最新发展变化子公司名称少数股东的持股比例当期归属于少数股东的损益当期向少数股东支付的股利期末累计少数股东权益重要的非全资子公司的基础信息（举例）子公司名称少数股东的持股比例当期归属于少数股东的损益当期向少66企业会计准则最新发展变化2X15年2X14年A A公司公司B B公司公司A A公司公司B B公司公司流动资产流动资产非流动资产非流动资产资产合计流动负债流动负债非流动负债非流动负债负债合计营业收入营业收入净利润净利润综合收益总额综合收益总额经营活动现金流量经营活动现金流量重要的非全资子公司的主要财务信息（举例）2X15年2X14年A公司B公司A公司B公司流动资产67企业会计准则最新发展变化重大限制的披露使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制：限制的内容:转移现金或其他资产,发放股利或进行利润分配,发放或收回贷款或垫款等子公司少数股东保护性权利的性质和程度:该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制限制涉及的资产和负债在合并财务报表的金额重大限制的披露使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制68企业会计准则最新发展变化在合并结构化主体中权益的风险n有合同约定的支持：n提供财务支持（财务支持、其他支持、帮助该结构化主体获得财务支持）的合同条款（包括可能使企业承担损失的事项或情况）n没有合同约定的支持：n提供支持的类型、金额和原因n导致企业控制结构化主体：决定提供支持的相关因素n提供支持的意图（基本确定要提供支持）在合并结构化主体中权益的风险有合同约定的支持：没有合同约定的69企业会计准则最新发展变化企业在子公司所有者权益份额变化n未导致丧失对子公司控制：n在子公司所有者权益份额的变化对本企业所有者权益的影响n导致丧失对子公司控制：n由于丧失控制权产生的相关利得或损失n剩余股权在丧失控制权日按公允价值重新计量产生的利得或损失企业在子公司所有者权益份额变化未导致丧失对子公司控制：导致丧70企业会计准则最新发展变化投资性主体基础信息：子公司的名称、主要经营地及注册地、企业对子公司的持股比例/表决权比例相关风险信息：向企业转移资金的能力存在重大限制的性质和程度向子公司提供支持的承诺或意图，以及当期提供的支持的类型、金额和原因企业或其子公司向受企业控制的结构化主体提供支持母公司（投资性主体）子公司（投资性主体）子公司的未合并下属子公司披露投资性主体基础信息：子公司的名称、主要经营地及注册地、企业对71企业会计准则最新发展变化在其他主体中权益的披露准则的主要内容第四章 在合营安排或联营企业中权益的披露基础信息（主要财务信息）在单个合营企业或联营企业中的权益不重要相关风险信息在其他主体中权益的披露准则的主要内容第四章 在合营安排或联72企业会计准则最新发展变化重要的合营安排或联营企业：基础信息（举例）企业名称注册地主要经营地持股比例业务性质对企业活动是否具有战略性重要的合营安排或联营企业：基础信息（举例）企业名称注册地主要73企业会计准则最新发展变化重要的合营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）2X15 2X15年度年度 2X15年2X14年A A企业企业B B企业企业A A企业企业B B企业企业流动资产流动资产 其中：现金和现金等价物其中：现金和现金等价物非流动资产非流动资产资产合计流动负债流动负债非流动负债非流动负债负债合计净资产按持股比例计算的净资产份额按持股比例计算的净资产份额取得投资时形成的商誉取得投资时形成的商誉包括抵销未实现内部交易在内的其他调整事项包括抵销未实现内部交易在内的其他调整事项对合营企业权益投资的账面余额期末减值准备对合营企业权益投资的账面价值存在公开报价的权益投资的公允价值重要的合营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）74企业会计准则最新发展变化重要的合营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）2X15 2X15年度年度 2X15年2X14年A A企业企业 B B企业企业A A企业企业 B B企业企业营业收入营业收入财务费用财务费用所得税费用所得税费用净利润 其中：终止经营的净利润其中：终止经营的净利润其他综合收益综合收益总额企业本期收到的来自合营企业的股利重要的合营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）75企业会计准则最新发展变化重要的联营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）2X15 2X15年度年度 2X15年2X14年A A企业企业B B企业企业A A企业企业B B企业企业流动资产流动资产非流动资产非流动资产资产合计流动负债流动负债非流动负债非流动负债负债合计净资产按持股比例计算的净资产份额按持股比例计算的净资产份额取得投资时形成的商誉取得投资时形成的商誉包括抵销未实现内部交易在内的其他调整事项包括抵销未实现内部交易在内的其他调整事项对联营企业权益投资的账面余额期末减值准备对联营企业权益投资的账面价值存在公开报价的权益投资的公允价值重要的联营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）76企业会计准则最新发展变化重要的联营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）2X15 2X15年度年度 2X15年2X14年A A企业企业 B B企业企业A A企业企业 B B企业企业营业收入营业收入净利润 其中：终止经营的净利润其中：终止经营的净利润其他综合收益综合收益总额企业本期收到的来自联营企业的股利重要的联营企业：主要财务信息举例（投资性主体豁免）77企业会计准则最新发展变化在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的：汇总财务信息举例（投资性主体豁免）2X1 15年年 2X1 15年年2X1 14年年合营企业：投资账面价值合计下列各项按持股比例计算的合计数净利润净利润 其中：终止经营的净利润其中：终止经营的净利润其他综合收益其他综合收益综合收益总额综合收益总额联营企业：投资账面价值合计下列各项按持股比例计算的合计数净利润净利润 其中：终止经营的净利润其中：终止经营的净利润其他综合收益其他综合收益综合收益总额综合收益总额在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的 2X15年78企业会计准则最新发展变化与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息n对转移资金能力的重大限制的性质和程度n超额亏损：未确认的合营企业或联营企业损失份额，当期数/累积数n与对合营企业投资相关的未确认承诺n或有负债与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息对转移资金能力79企业会计准则最新发展变化在其他主体中权益的披露准则的主要内容第五章 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露基础信息相关风险信息在其他主体中权益的披露准则的主要内容第五章 在未纳入合并财80企业会计准则最新发展变化未纳入合并财务报表范围的结构化主体：基础信息n披露非合并结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式n例例8：2X15年年12月月31日，与日，与A企业集团相关联、但未纳入企业集团相关联、但未纳入A集团合并财务报表范围的结构化主体主要从事集团合并财务报表范围的结构化主体主要从事信贷信贷资产证券资产证券化业务，从化业务，从A集团成员企业购买集团成员企业购买信贷资产信贷资产，同时在资本市场，同时在资本市场发行发行资产支持证券资产支持证券（分级产品）融资。这（分级产品）融资。这些些结构化主体结构化主体2X15年年12月月31日的资产日的资产支持证券规模支持证券规模为为5亿元，亿元，2X14年年12月月31日的资产日的资产支持证券规模支持证券规模为为4.8亿元。亿元。未纳入合并财务报表范围的结构化主体：基础信息披露非合并结构化81企业会计准则最新发展变化n在财务报表中确认的与该权益相关的资产和负债的账面价值、其在资产负债表中的列报项目n该权益的最大损失敞口及其确定方法（不能量化的，披露这一事实及其原因）n上述两项的比较未纳入合并财务报表范围的结构化主体：风险信息在财务报表中确认的与该权益相关的资产和负债的账面价值、其在资82企业会计准则最新发展变化未纳入合并财务报表范围的结构化主体：风险信息举例与企业在非合并结构化主体中权益相关的资产负债账面价值及最大损失敞口与企业在非合并结构化主体中权益相关的资产负债账面价值及最大损失敞口 2X1 2X15年年12月月31日日 账面价值账面价值最大损失敞口最大损失敞口账面价值账面价值最大损失敞口最大损失敞口2X152X15年年2X152X15年年2X142X14年年2X142X14年年次级债券次级债券200200220220信用违约互换（负债）信用违约互换（负债）（100）（1600）（90）（1500）应收融资租赁款应收融资租赁款120120150150财务担保财务担保（3000）（3600）未纳入合并财务报表范围的结构化主体：风险信息举例与企业在非合83企业会计准则最新发展变化未纳入合并财务报表范围的结构化主体：风险信息举例n次次级债券列示在企券列示在企业财务报表的表的“持有至到期投持有至到期投资”项目中。目中。最大最大损失敞口失敞口为次次级债券在券在资产负债表日的表日的账面价面价值（摊余余成本）。成本）。n信用信用违约互互换列示在企列示在企业财务报表的表的“衍生金融衍生金融负债”项目目中。最大中。最大损失敞口失敞口为相关相关贷款全部款全部违约情况下企情况下企业需要需要偿付付的本金和利息之和。的本金和利息之和。n应收融收融资租租赁款列示在企款列示在企业财务报表的表的“贷款款”项目中。最目中。最大大损失敞口失敞口为应收融收融资租租赁款在款在资产负债表日的表日的账面价面价值。n财务担保因其担保因其发生的可能性很小，所以未在企生的可能性很小，所以未在企业财务报表中表中确确认。最大。最大损失敞口失敞口为相关金融工具的名