第二章合并会计报表课件

第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表股权取得日后合并利润表和合并所有者权益变动表的编制的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制第七节第七节 合并财务报表综合举例（略）合并财务报表综合举例（略）核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法1高级财务会计课程组第二章 合并财务报表第一节 合并财务报表概述核心知识点：第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 2高级财务会计课程组第一节 合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点一 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。表。一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不反映的对象不同同编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）3高级财务会计课程组 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成什么情况下才编制合并财务报表什么情况下才编制合并财务报表？l l存在长期股权投资存在长期股权投资l l控股合并：投资企业控制被投资企业控股合并：投资企业控制被投资企业合并财务报表存在一定局限性合并财务报表存在一定局限性l l排除重大影响的被投资公司排除重大影响的被投资公司l l多元化经营的不可比性多元化经营的不可比性l l跨国公司的汇率影响跨国公司的汇率影响l l不能提供个体财务分析指标不能提供个体财务分析指标4高级财务会计课程组什么情况下才编制合并财务报表？存在长期股权投资4高级财务会计二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的合并报表股权取得日后的合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下企业合并：同一控制下企业合并：3张报表张报表 非同一控制下企业合并：非同一控制下企业合并：只编制合并资产负债表只编制合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不合并报表也不同同两种分类标准两种分类标准5高级财务会计课程组二、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日后的合并报表 合三、三、合并范围的确定合并范围的确定合合合合并并并并范范范范围围围围含义：含义：含义：含义：是指纳入合并报表是指纳入合并报表是指纳入合并报表是指纳入合并报表的企业范围的企业范围的企业范围的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础：确定基础：确定基础：控制控制具体界定：母公司的全部具体界定：母公司的全部具体界定：母公司的全部具体界定：母公司的全部子公司子公司子公司子公司6高级财务会计课程组三、合并范围的确定合并范围含义：是指纳入合并报表的企业（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策财务和经营政策，并能，并能据以从该企业的经营活动中据以从该企业的经营活动中获取利益获取利益的权利。的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形资方的情形投资方持有半数或以下股权但却能控制被投资方投资方持有半数或以下股权但却能控制被投资方的情形的情形不纳入合并范围的：不纳入合并范围的：不纳入合并范围的：不纳入合并范围的：实质重于形式实质重于形式已宣告被清理整顿或已宣告破产的原子公已宣告被清理整顿或已宣告破产的原子公已宣告被清理整顿或已宣告破产的原子公已宣告被清理整顿或已宣告破产的原子公司、联营与合营企业司、联营与合营企业司、联营与合营企业司、联营与合营企业7高级财务会计课程组（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的潜在表决权潜在表决权l l可能赋予另一企业在财务和经营上的表决权的可能赋予另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。换股票等工具。为特殊目的的主体的合并为特殊目的的主体的合并 了解了解P328高级财务会计课程组潜在表决权可能赋予另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则二、编制合并财务报表的基础工作二、编制合并财务报表的基础工作三、合并财务报表的编制步骤三、合并财务报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用9高级财务会计课程组第二节 合并财务报表的编制程序一、合并财务报表的编制原则“（一）以单独报表为基础原（一）以单独报表为基础原则则一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在合并财务报表工作底稿中对需要在合并财务报表工作底稿中对需要在合并财务报表工作底稿中对需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。项目进行调整。项目进行调整。（二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销销销销 （三）重要性原则（三）重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍对合并财务报表项目可进行适当的取舍对合并财务报表项目可进行适当的取舍对合并财务报表项目可进行适当的取舍10高级财务会计课程组（一）以单独报表为基础原则一、合并财务报表的编制原则是真实性（一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并财务报表的基础工作二、编制合并财务报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以还要将母公司单独报表中以还要将母公司单独报表中以还要将母公司单独报表中以成本法成本法成本法成本法反映的对子公司股权投资数据，按反映的对子公司股权投资数据，按反映的对子公司股权投资数据，按反映的对子公司股权投资数据，按权益法权益法权益法权益法进行调整。进行调整。进行调整。进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。注意注意注意注意:11高级财务会计课程组（一）统一会计政策二、编制合并财务报表的基础工作 还要三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表格式见格式见格式见格式见P34P3412高级财务会计课程组三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将单独报表数据四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合13高级财务会计课程组四、关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例例例1 1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方购买方购买被购买方购买方购买被购买方100100股权股权股权股权假定只是固定假定只是固定资产的评估增资产的评估增值值14高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表表表表1 1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 5202080060020201420=800+（600+20）15高级财务会计课程组表1 合并报表工作底稿项结果：结果：l l母公司的母公司的“长期股权投资长期股权投资”和和“投资收益投资收益”等等一切受到对子公司股权投资影响的有关保镖项一切受到对子公司股权投资影响的有关保镖项目的影响金额为零。目的影响金额为零。l l消除公司间关系一切痕迹。消除公司间关系一切痕迹。例如：内部应收应付、内部销售、内部借款等例如：内部应收应付、内部销售、内部借款等等。等。16高级财务会计课程组16高级财务会计课程组第三节第三节 股权取得日合并财务报表股权取得日合并财务报表的编制的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表财务报表17高级财务会计课程组第三节 股权取得日合并财务报表的编制主要知识点合并财一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况要反映本期合并前的实现净利润情况被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况18高级财务会计课程组一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财要点：要点：同一控制下企业合并股权取得日同一控制下企业合并股权取得日l l（1）合并资产负债表。合并资产负债表。被合并方的有关资产、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表；负债应以其账面价值并入合并财务报表；被被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存自合并方的资本公积转入留存收益收益。l l（2）合并利润表。应包含合并方及被合并方）合并利润表。应包含合并方及被合并方自自合并当期期初至合并日合并当期期初至合并日实现的净利润。实现的净利润。l l（2）合并现金流量表。，应包含合并方及被合）合并现金流量表。，应包含合并方及被合并方并方自合并当期期初至合并日自合并当期期初至合并日的现金流量。的现金流量。19高级财务会计课程组要点：同一控制下企业合并股权取得日（1）合并资产负债表。被合同一控制下合并日当天合并报表抵销分录同一控制下合并日当天合并报表抵销分录 1、借：借：股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益2、借：资本公积（借：资本公积（以母公司调整后的资本溢价金额为限以母公司调整后的资本溢价金额为限以母公司调整后的资本溢价金额为限以母公司调整后的资本溢价金额为限）贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润20高级财务会计课程组同一控制下合并日当天合并报表抵销分录 1、借：股本 资料：资料：资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500500万，其中：股本万，其中：股本万，其中：股本万，其中：股本400400万，留存收益万，留存收益万，留存收益万，留存收益100100万。万。万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450450万，取得被并方万，取得被并方万，取得被并方万，取得被并方100%100%的控股权。合并方的控股权。合并方的控股权。合并方的控股权。合并方“资本公积资本公积资本公积资本公积股本溢价股本溢价股本溢价股本溢价”合并前余额为合并前余额为合并前余额为合并前余额为150150万元。万元。万元。万元。【例例例例2 2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 500 500 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 450450 资本公积资本公积资本公积资本公积 5050抵消分录：抵消分录：抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 400400 留存收益留存收益留存收益留存收益 100100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 500 调整分录：调整分录：调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积 100100 贷：留存收益贷：留存收益贷：留存收益贷：留存收益 100100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理21高级财务会计课程组资料：【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的例题：例题：P3722高级财务会计课程组例题：P3722高级财务会计课程组二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点1 1、为统一会计政策、会计期间进行调整、为统一会计政策、会计期间进行调整、为统一会计政策、会计期间进行调整、为统一会计政策、会计期间进行调整2 2、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整3 3、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差之差之差之差确认为商誉确认为商誉确认为商誉确认为商誉，或计入留存收益，或计入留存收益，或计入留存收益，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？计入留存收益？计入留存收益？计入留存收益？重重重重点点点点思思思思考考考考23高级财务会计课程组二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并调整分录：调整分录：先调整资产、负债帐面价值与公允价值差先调整资产、负债帐面价值与公允价值差先调整资产、负债帐面价值与公允价值差先调整资产、负债帐面价值与公允价值差额，再作抵销分录。额，再作抵销分录。额，再作抵销分录。额，再作抵销分录。1 1、借：资产类账户、借：资产类账户、借：资产类账户、借：资产类账户（公允价值公允价值公允价值公允价值 账面价值的差额，负数账面价值的差额，负数账面价值的差额，负数账面价值的差额，负数反方向表示反方向表示反方向表示反方向表示）贷：资本公积（贷：资本公积（贷：资本公积（贷：资本公积（调整数调整数调整数调整数）负债类账户负债类账户负债类账户负债类账户（公允价值公允价值公允价值公允价值-账面价值的差额）账面价值的差额）账面价值的差额）账面价值的差额）2 2、借：股本（子公司账面数）、借：股本（子公司账面数）、借：股本（子公司账面数）、借：股本（子公司账面数）资本公积（被收购企业原账面数资本公积（被收购企业原账面数资本公积（被收购企业原账面数资本公积（被收购企业原账面数+调整数调整数调整数调整数）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 （子公司）（子公司）（子公司）（子公司）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）年末（子公司）年末（子公司）商誉（商誉（商誉（商誉（借方差额借方差额借方差额借方差额）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益 营业外收入（营业外收入（营业外收入（营业外收入（贷方差额贷方差额贷方差额贷方差额）24高级财务会计课程组调整分录：先调整资产、负债帐面价值与公允价值差额，再作抵销分合成一个抵消分录合成一个抵消分录 借：资产类帐户（借：资产类帐户（借：资产类帐户（借：资产类帐户（子公司账面价值与公允价值差额子公司账面价值与公允价值差额子公司账面价值与公允价值差额子公司账面价值与公允价值差额）股本（子公司账面数）股本（子公司账面数）股本（子公司账面数）股本（子公司账面数）资本公积（子公司）资本公积（子公司）资本公积（子公司）资本公积（子公司）盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 （子公司）（子公司）（子公司）（子公司）未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）年末（子公司）年末（子公司）商誉（商誉（商誉（商誉（借方差额借方差额借方差额借方差额）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益 少数少数少数少数股东投资持股比例）股东投资持股比例）股东投资持股比例）股东投资持股比例）营业外收入（营业外收入（营业外收入（营业外收入（贷方差额贷方差额贷方差额贷方差额）25高级财务会计课程组合成一个抵消分录 借：资产类帐户（子公司被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例3】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权股权（正商誉（正商誉)假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值26高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 10410427高级财务会计课程组表2 合并报表工作底稿项目单独报表调被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值28高级财务会计课程组被购买方可辨认净资产账面价值被购买方可辨认净资产公允价值购买表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益001629高级财务会计课程组表3 例题：例题：P39例例例例2-32-3 合并分录：合并分录：合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 6 800 000 6 800 000 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 6 800 000 6 800 000商誉商誉商誉商誉=6800000-=6800000-（500+100500+100）=800 000=800 000合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：借：固定资产借：固定资产借：固定资产借：固定资产 100 100 贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积 100100（子公司资本公积账面调增子公司资本公积账面调增子公司资本公积账面调增子公司资本公积账面调增100100万万万万）借：借：借：借：股本股本股本股本 300300 资本公积资本公积资本公积资本公积 100100 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 50 50 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 150 150 商誉商誉商誉商誉 80 80 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 680680 合成一个抵消分录：合成一个抵消分录：合成一个抵消分录：合成一个抵消分录：借：固定资产借：固定资产借：固定资产借：固定资产 100 100 股本股本股本股本 300300 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 50 50 未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 150 150 商誉商誉商誉商誉 80 80 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 68068030高级财务会计课程组例题：P39例2-3 合并分录：合成一个抵消分录：30高例题：例题：P40例例2-4 合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 800 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 800 000商誉商誉=6800000-（500+100）*80%=2000000合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 300 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 商誉商誉 200 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 680 少数股东权益少数股东权益 120（未考虑少数股未考虑少数股东商誉东商誉）31高级财务会计课程组例题：P40例2-4 合并分录：31高级财务会计课程组例题：例题：P41例例2-5 合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 800 000 贷：银行存款贷：银行存款 5 800 000差额差额=5800000（500+100）200000合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 300 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 580 营业外收入营业外收入 20 32高级财务会计课程组例题：P41例2-5 合并分录：32高级财务会计课程组例题：例题：P42例例2-6 合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 4 500 000 贷：银行存款贷：银行存款 4500 000差额差额=4500000（500+100）*80%300000合并报表抵消分录：合并报表抵消分录：借：固定资产借：固定资产 100 股本股本 300 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 营业外收入营业外收入 30 少数股东权益少数股东权益 120（未考虑少数未考虑少数股东股东33高级财务会计课程组例题：P42例2-6 合并分录：33高级财务会计课程组一、基本原理一、基本原理一、基本原理一、基本原理二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表的编股权取得日后的合并资产负债表的编制制主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解34高级财务会计课程组一、基本原理二、主要抵消分录的编制方法第四节 股权取得（一）总体思路（一）总体思路（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制编制编制编制股权取得日后股权取得日后股权取得日后股权取得日后的合并资产负债表，应以母的合并资产负债表，应以母的合并资产负债表，应以母的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。目的合并数填列合并资产负债表有关项目。目的合并数填列合并资产负债表有关项目。目的合并数填列合并资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：35高级财务会计课程组（一）总体思路一、基本原理 编制股权取4 4投资按照权益法调整（投资按照权益法调整（长期股权投资、长期股权投资、投资收益；少数股东权益、少数股东收益投资收益；少数股东权益、少数股东收益）母公司与子公司：母公司与子公司：1 1会计报表决算日和会计期间一致会计报表决算日和会计期间一致2 2会计政策一致会计政策一致3 3编报货币一致编报货币一致（二）前提条件（二）前提条件（二）前提条件（二）前提条件36高级财务会计课程组4投资按照权益法调整（长期股权投资、投资收益；少数股东权益（三）合并资产负债表调整和抵消的内容（三）合并资产负债表调整和抵消的内容 1、母公司、母公司长期股权投资长期股权投资和在子公司和在子公司所有者权所有者权益益中享有份额中享有份额 2、内部债权债务，包括计提的坏帐准备、债、内部债权债务，包括计提的坏帐准备、债券减值准备等券减值准备等 3、内部销售商品形成的存货、固定资产、无、内部销售商品形成的存货、固定资产、无形资产、在建工程等包含的形资产、在建工程等包含的未实现内部销售未实现内部销售损益损益，包括计提的跌价准备或减值准备，包括计提的跌价准备或减值准备 4、其他内部交易事项、其他内部交易事项 5、不是全资的情况下，设置、不是全资的情况下，设置“少数股东权益少数股东权益”项目项目37高级财务会计课程组（三）合并资产负债表调整和抵消的内容37高级财务会计课程组二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法二、主要抵消分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。应该是按权益法调整后的数据。理解要点：理解要点：理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销38高级财务会计课程组二、主要抵消分录的编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本借：股本借：股本 资本公积资本公积资本公积资本公积 盈余公积盈余公积盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末）未分配利润（期末）未分配利润（期末）贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余子公司股东权益期末账面余子公司股东权益期末账面余子公司股东权益期末账面余额额额额 子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额 少数股权少数股权少数股权少数股权比例比例比例比例 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并将非全资子公司股东权益各项将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数性资本投资余额相抵销确认少数股东权益股东权益39高级财务会计课程组 第一类抵消分录归纳借：股本子公司股东权益期末账面余额例题：例题：P44l l例例2-8合并分录：合并分录：合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资100100 资本公积资本公积资本公积资本公积 1818 贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款贷：银行存款 118 118 合并日当天抵消分录：合并日当天抵消分录：合并日当天抵消分录：合并日当天抵消分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 资本公积资本公积资本公积资本公积未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资借：资本公积借：资本公积借：资本公积借：资本公积贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润贷：未分配利润40高级财务会计课程组例题：P44例2-840高级财务会计课程组例题：例题：P44l l例例例例2-82-8子公司年分录：子公司年分录：子公司年分录：子公司年分录：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产贷：贷：贷：贷：资本公积资本公积资本公积资本公积 8 820072007年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额118118万）万）万）万）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积投资收益投资收益投资收益投资收益年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 资本公积资本公积资本公积资本公积未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资41高级财务会计课程组例题：P44例2-841高级财务会计课程组l l例例例例2-102-10非全资情况非全资情况非全资情况非全资情况20072007年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额94.494.4万）万）万）万）借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资14.414.4（）（）（）（）*0.80.8 贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积 6.46.4投资收益投资收益投资收益投资收益 8 8年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 资本公积资本公积资本公积资本公积未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资94.494.4 少数股东权益少数股东权益少数股东权益少数股东权益 23.6 23.6 例题：例题：P4442高级财务会计课程组例2-10非全资情况例题：P4442高级财务会计课程组如果长期股权投资有减值准备如果长期股权投资有减值准备P46假设以前年度未计提减值准备假设以前年度未计提减值准备借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资母公司对子公司股权投资账面价值账面价值：该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金额额额额 少数股东权益少数股东权益 资产减值损失（调整合并利润表）资产减值损失（调整合并利润表）43高级财务会计课程组如果长期股权投资有减值准备P46假设以前年度未计提减值准备4l l例例例例2-92-9长期股权投资账面余额为：长期股权投资账面余额为：长期股权投资账面余额为：长期股权投资账面余额为：100100万元万元万元万元长期股权投资减值准备账面余额：长期股权投资减值准备账面余额：长期股权投资减值准备账面余额：长期股权投资减值准备账面余额：9 9万元万元万元万元资产负债表长期股权投资项目金额：资产负债表长期股权投资项目金额：资产负债表长期股权投资项目金额：资产负债表长期股权投资项目金额：100-9=91100-9=91万元万元万元万元20072007年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额109109万）万）万）万）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积投资收益投资收益投资收益投资收益年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：年抵消分录：借：股本借：股本借：股本借：股本 资本公积资本公积资本公积资本公积未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：长期股权投资109109 资产减值损失资产减值损失资产减值损失资产减值损失 9 9例题：例题：P4444高级财务会计课程组例2-9例题：P4444高级财务会计课程组如果如果以前年度已有以前年度已有长期股权投资有减值准长期股权投资有减值准备备47借：股本借：股本 （子公司全部子公司全部）资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润（期末）未分配利润（期末）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资母公司对子公司股权投资账面价值账面价值：该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金该金额为资产负债表中长期股权投资项目的金额额额额 少数股东权益少数股东权益 资产减值损失（调整合并利润表）资产减值损失（调整合并利润表）期初未分配利润（以前计提的减值损失）期初未分配利润（以前计提的减值损失）45高级财务会计课程组如果以前年度已有长期股权投资有减值准备47借：股本 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例将子公司股东权益各项目余额与母将子公司股东权益各项目余额与母将子公司股东权益各项目余额与母将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额公司对该子公司长期股权投资余额公司对该子公司长期股权投资余额公司对该子公司长期股权投资余额相抵销；相抵销；相抵销；相抵销；将子公司可辨认净资产按将子公司可辨认净资产按将子公司可辨认净资产按将子公司可辨认净资产按公允价值公允价值公允价值公允价值报告，同时确认报告，同时确认报告，同时确认报告，同时确认合并商誉，合并商誉，合并商誉，合并商誉，确认少确认少确认少确认少数股东权益数股东权益数股东权益数股东权益46高级财务会计课程组 第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本子公司非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：存在资产减值准备的情况存在资产减值准备的情况借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 资产减值损失资产减值损失 未分配利润（期初）（计提减值准备部分）未分配利润（期初）（计提减值准备部分）子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例47高级财务会计课程组非同一控制下的企业合并：借：股本子公司股东权益期末账面价值例题例题 P48l例例2-11l乙公司净资产公允价值：乙公司净资产公允价值：100+10=110 购买成本：购买成本：118万元银行存款万元银行存款 商誉商誉=118-110=8万元万元l合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 118 贷：银行存款贷：银行存款 118合并日抵消分录：合并日抵消分录：（合并日当天）（合并日当天）借：股本借：股本 资本公积资本公积 未分配利润未分配利润固定资产固定资产 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 48高级财务会计课程组例题 P48例2-1148高级财务会计课程组例题例题 P4820072007年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额万）年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额万）年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额万）年底按权益法调整（调整后长期股权投资项目金额万）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）借：长期股权投资（）贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积贷：资本公积投资收益投资收益投资收益投资收益年抵消分录：年抵消分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 未分配利润未分配利润固定资产（少提折旧）固定资产（少提折旧）期末未分配利润期末未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 49高级财务会计课程组例题 P482007年底按权益法调整（调整后长期股权投资项例题例题 P例例非全资情况非全资情况50高级财务会计课程组例题 P例非全资情况50高级财务会计课程组例题例题 P例例存在资产减值准备的情况存在资产减值准备的情况51高级财务会计课程组例题 P例存在资产减值准备的情况51高级财务会（一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第二类抵销分录第二类抵销分录第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。52高级财务会计课程组（一）第一类抵消分录第二类抵销分录 内部应收帐款资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。工作底稿的编制工作底稿的编制【例例5】内部债权债务的抵消内部债权债务的抵消53高级财务会计课程组资料：工作底稿的编制【例5】内部债权债务的抵消53高级财表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250150250054高级财务会计课程组表4 （一）第一类抵消分录（一）第一类抵消分录第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交