财务会计--关联方关系及其交易披露讲义

高级财务会计高级财务会计 第二章第二章-关联方关系及其交易披露关联方关系及其交易披露本章主要内容n一、我国制定、发布本准那么的过程及意义n二、本准那么为什么暂在上市公司实施n三、与关联方有关的几组有关定义n四、关联方关系n五、关联方关系的披露n六、关联方交易n七、上市公司与关联方之间交易的会计处理规定n八、关联方交易的披露n九、本准那么与国际会计准那么及其他国家会计准那么的主要差异一、我国制定、发布本准那么一、我国制定、发布本准那么的过程及意义的过程及意义n 我国1993年4月25日发布?股票发行与交易管理暂行条例?要求上市公司在年度报告中披露公司发行在外股票的情况；n 1995年12月21日，中国证券监视委员会根据上述暂行条例和?公开发行股票公司信息披露实施细那么?制定并发布了?公开发行股票公司信息披露的内容与格式准那么第二号年度报告的内容与格式?；一、我国制定、发布本准那么一、我国制定、发布本准那么的过程及意义的过程及意义n 1995年9月27日财政部发布?关联方关系及其交易的披露?的征求意见稿；n 1997年5月22日?关联方关系及其交易的披露?正式发布，并要求于1997年1月1日在上市公司执行。n 本准那么成为继?企业会计准那么?发布以来，财政部发布的第一项具体会计准那么，也是我国会计事务管理部门发布的有关上市公司之关联者及上市公司与其关联者交易披露的第一项会计法规。一、我国制定、发布本准那么一、我国制定、发布本准那么的过程及意义的过程及意义n本准那么标准关联方关系和关联方交易的披露。其重大意义在于:n首先，本准那么的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证。n其次，本准那么的发布为加强税务监管，防止国家税收流失提供了有用的信息。n第三，本准那么的发布有利于加强对证券市场的监管，为促进证券市场的安康开展奠定了良好的根底。n第四，本准那么的发布有利于促进与国际会计惯例协调。二、本准那么为什么暂在上市公司实施n?企业会计准那么-关联方关系及其交易披露讲解?，应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂在上市公司执行。主要考虑以下一些因素：n首先，上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。n其次，为了满足证券市场监管对会计信息的需要。n第三，与境外上市企业信息披露的要求协调一致。n第四，上市公司的会计核算根底较好，便于执行。n另外，本准那么暂在上市公司执行，便于通过实践了解准那么的执行情况及存在的问题，为进一步完善本准那么提供有用的实践经历。三、与关联方有关的几组有关定义(一何为控制一何为控制?控制与母公司和子公司之间的控制与母公司和子公司之间的关系关系 1.控制的定义及其特点n 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。n 其特点有：n决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志；n获取经济利益是控制的主要目的。2.控制的主要途径(1)以所有权方式到达控制的目的以所有权方式到达控制的目的 以所有权方式到达控制的目的，以所有权方式到达控制的目的，是指一方拥有另一方半数以上的是指一方拥有另一方半数以上的表决权资本表决权资本.包括一方直接、间接、直接和包括一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上的表决间接拥有另一方半数以上的表决权资本。权资本。2.控制的主要途径n(1)以所有权方式到达控制的目的主要表现为：以所有权方式到达控制的目的主要表现为：n 直接拥有，指一方通过直接的投资到达直接拥有，指一方通过直接的投资到达拥有另一方半数以上的表决权资本；拥有另一方半数以上的表决权资本；n 间接拥有，指一方通过子公司而对子公间接拥有，指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权；司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权；n 直接和间接拥有，这是指一方虽然只拥直接和间接拥有，这是指一方虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与其有另一方半数以下的表决权资本，但通过与其子公司所拥有的表决权资本的合计，到达拥有子公司所拥有的表决权资本的合计，到达拥有其半数以上的表决权资本的控制权。其半数以上的表决权资本的控制权。直接拥有n一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。nn例如，A拥有B企业61表决权资本，说明A企业直接控制B企业。间接拥有n一方间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权。n间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权资本的控制权。n例如:n拥有80%拥有70%nABCn在这种情况下，A公司对C公司70的表决权资本拥有控制权。直接和间接拥有n直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而到达拥有其过半数以上的表决权资本的控制权，n例如，nA30%Cn70%25%nBn在这种情况下，A公司直接拥有C公司的30表决权资本加上通过B公司间接拥有C公司25的表决权资本的控制权，而到达控制C企业。(2)通过所有权方式和其他方式结合到达控制目的n虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但通过拥有的表决权资本和其他方式到达控制。主要有以下几种情况：n通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。n根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。n有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。n在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。通过与其他投资者的协议n通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。n例如:拥有35%nABn拥有25%nCnA和C达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。n在这种情况下，A公司实际上拥有了B公司60表决权资本的控制权，说明A公司实际上控制B公司。根据章程或协议n根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。n例如:nA公司拥有B公司20表决权资本，同时，根据协议，A公司负责B公司的经营管理。n在这种情况下，A公司虽然仅拥有B公司20的表决权资本，但由于A公司全面负责B公司的经营管理，能够决定企业的财务和经营政策，那么A公司实际上控制B公司。有权任免董事会等类似权力机构的多数成员n这种情况是指虽然一方拥有另一方n表决权资本的比例不超过半数，但根据n章程、协议等能够任免董事会的董事，n以到达控制的目的。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n这种情况是指虽然一方拥有另一方n表决权资本的比例不超过半数，但能够n控制另一方董事会等权力机构的会议，n从而能够控制其财务和经营政策，使其n到达事实上的控制。(3)以法律或协议形式到达控制的目的n这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实际上能够控制另一方的财务和经营政策。n例如：企业承包一家无投资关系，也无其他关联关系的企业，那么承包企业通过协议承包合同到达实际上能够控制被承包企业的目的。n例如:甲某拥有一家企业70%表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这局部股份具有表决权。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保存了对该企业的控制权。(三)母公司和子公司n母公司是指能直接或间接控制其他企业的企业。n子公司是指被母公司控制的企业。n如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式到达控制另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资企业的子公司。如何判断母子公司的关系n控制和被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键，而母子公司关系的存在又是以投资和被投资关系为先决条件的。n从母、子公司确实认条件看，母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。补充资料:母、子公司与总、分公司的概念不同n我国?公司法?第十三条明确指出：n“公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。n公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任。即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。n总、分公司与母、子公司不同n总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。n本准那么中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。(二)共同控制和合营企业1.共同控制的定义和特征共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。通常在两种情况下会形成共同控制:一是投资各方出资比例一样，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。无论哪种情形的共同控制，投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策，任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定2.合营企业及其特点n合营企业，指按合同规定经营活动由投资双方或假设干方共同控制的企业。n合营企业的主要特点在于:n投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策，必须由投资各方共同作出决策。n可见，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业那么为投资者的合营企业。2.合营企业及其特点nn例如:ABCDn25%25%25%25%nFnA、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例一样，F企业由A、B、C、D共同控制。2.合营企业及其特点n又如:nABCn30%40%30%nDnA、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30%、40%、30%，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。n在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。3.合营的有关定义及共同控制的类型n合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能到达的更大的成功。n合营者是指合营中对合营拥有共同控制权的某一方。n通过合营，合营者各方共担风险、共享利益。n合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品，如石油、天然气和矿藏的开采、房地产开发等。3.合营的有关定义及共同控制的类型n合营有不同的形式和构造n?国际会计准那么第31号:合营中权益的财务报告?将其划分为三大类型：共同控制经营、共同控制财产和共同控制实体。n国际会计准那么认为，所有的合营都具有的特点为：两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同约定确定共同控制。n合营的这一特点，保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合营者任何一方，如果有权决定该经营活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营。共同控制经营n合营中的共同控制经营，涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是设立一个公司或企业，每一合营者使用自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，也发生自己的费用和负债等。n合营活动可以由合营者本身类似活动一并进展，通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法.n在共同控制经营中，合营者将保存自自身的会计记录并编制其自身的会计报表，这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务，以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。n如，制造飞机，在制造过程中各个局部可以由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入，取得收入的份额，由合同约定。n在这种情况下，合营本身可能不必有单独的会计核算，也不必编制单独的会计报表，如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评合营的经营业绩。共同控制财产n合营中的共同控制资产，涉及合营者共同控制，而且往往是共同拥有为合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产，这些资产用于为合营者获利。每一合营者可以分享资产带来的产品，并负担所发生费用的议定份额。n这类合营不涉及设立公司或企业，每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。n如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道，每一合营者使用这条管道运输自己的产品，并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。n在共同控制资产方式下，合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出份额所得的收入、连同合营发生费用的份额，以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用。n按国际会计准那么的解释，共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且也常常反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可以不编会计报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。共同控制实体n合营中的共同控制实体，涉及设立公司或企业，其中每一合营者拥有一份权益。n除在合营者者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外，共同控制实体的经营方式与其他企业一样。n共同控制实体与其他企业一样，根据有关法律、法规以及会计准那么的要求，进展本企业的会计核算，并编制和提供会计报表。合营者在合营中的权益，作为一项投资核算。共同控制经营,共同控制财产和共同控制实体的区别n合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。n共同控制实体是通过合营各方的出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。n我国准那么中的合营企业，仅仅指共同控制实体，而不包括共同控制经营和共同控制资产。(三何为重大影响和联营企业n1.重大影响的定义和特点n重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。n重大影响的特征在于：n当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。n如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。2.参与决策的途径：n1在被投资企业的董事会或类似的权力机构中派有代表。n2参与政策制定过程。n3互相交换管理人员。n4使其他企业依赖于本企业的技术资料等。3.如何判断有重大影响n在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。n另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。n例如:拥有15%nABn可以使用某项专利,B企业产品的更新换代必须经A企业的同意.n在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。n获得表决权资本是实施重大影响的根本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式4.联营企业n联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。即必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业.n联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，那么该被投资公司视为投资者的联营企业。n例如，拥有28%nAB(B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有),在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。n在这种情况下，由于A企业拥有B企业28%表决权资本，并且在董事会成员中有一名是代表A企业利益的董事，可以对B企业的财务和经营政策施加重大影响。因此，B企业是A企业的联营企业。补充资料:子公司、合营企业、联营企业的区别n子公司、合营企业、联营企业的区别主要在于：投资者对被投资企业的影响程度不同。n子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，那么该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；n合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，那么该被投资企业视为投资各方的合营企业；n联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，那么该被投资企业视为投资者的联营企业。补充资料:子公司、合营企业、联营企业的区别n按照?民法通那么?第三章第四节规定：n“企业之间或者企业、事业单位之间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任、具备法人条件的，经主管机关核准登记，取得法人资格；n“企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营中各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定，或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任；n“企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任。n准那么所指的子公司、合营企业、联营企业是有特定含义的，与?民法通那么?中所述的联营企业法人、合伙型联营、合同型联营的分类方式不同。n准那么中的子公司、合营企业、联营企业根本上与?民法通那么?中所指的联营企业法人的概念相似。n在实际工作中，应当根据具体情况加以区分。四)主要投资者个人n主要投资者个人，指直接或间接地控制一个企业10或以上表决权资本的个人投资者。n主要投资者个人的投资形式主要包括：n1主要投资者个人直接拥有一个企业10或以上表决权资本。n2主要投资者个人通过一个或假设干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权。n3主要投资者个人直接和通过一个或假设干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权。五关键管理人员n关键管理人员，指有权力并负责进展方案、指挥和控制企业活动的人员。n通常情况下，企业的关键管理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营方案、战略目标、指挥调度生产经营活动等，他们在企业中起着于关重要的作用。n我国准那么中的关键管理人员与其他法规中的高级管理人员的范围不完全一样.n准那么中的关键管理人员包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，这些人员对企业的财务和经营政策起着决定性的作用。n可见，准那么中的关键管理人员不包括董事会秘书和监事。六关系密切的家庭成员n关系密切的家庭成员，指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。n准那么所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个和关键管理人员而言的，即主要投资者个人关系密切的家庭成员和关键管理人员关系密切的家庭成员。n在我国，关系密切的家庭成员的构成比较复杂，在现实生活中不一定指直系亲属，在某些大家庭中，非直系亲属也可以左右一切。n为了便于操作，在本准那么中关系密切的家庭成员一般是指：父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。四、关联方关系一关联方关系的判断标准n判断关联方存在的根本标准:n“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准那么将其视为关联方；n如果两方或多方同受一方控制，本准那么也将其视为关联方。n(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n1.准那么所指的“一方是指企业、部门或单位和个人。这里的部门或单位是指行政事业单位。n2.准那么所指的“关联方存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门或单位之间，不包括部门或单位与部门或单位之间.n部门或单位与部门或单位之间的关系不是本准那么所标准的范畴。n例如，A单位为事业单位，其拥有B企业80%表决权资本，在这种情况下，A和B为关联方；如果B也为事业单位，那么A和B不属于本准那么所指的关联方。n3.准那么所指的直接或间接控制，包括直接、间接、直接和间接控制。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n4.准那么所指的共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间接共同控制或间接重大影响。nAB在这种情况下，本准那么将A和C、nA和D、B和C、B和D、C和E、nCDD和E视为关联方，A和E、B和En不视为关联方。nE表示共同控制n又如，A能够对B施加重大影响，B能够对C施加重大影响，在这种情况下，本准那么将A和B、B和C视为关联方，A和C不视为关联方。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n5.本准那么所指的两方或多方同受一方控制，是指同受一方直接控制、间接控制、直接和间接控制的两方或多方之间。n例如:A(母公司)表示控制nB(子公司)C(子公司)n在这种情况下，除了A和B、A和C为关联方外，B和C也为关联方。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n6.同受共同控制的两方或多方之间，本准那么不视为关联方。n在共同控制情况下，两方或多方投资者中任何一方都不能单独作出财务和经营方面的决策，必须由投资各方共同决定。因此，在直接共同控制的情况下，同受共同控制的各方的财务和经营政策需受共同控制各方的共同操纵，投资各方完全为追求自身利益的可能性受到一定的限制。n例如:AB表示共同控制nCDnA和B共同控制C和D，那么A和C、A和D、B和C、B和D为关联方，而C和D不视为关联方。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n7.同受一方重大影响的两方或多方之间，本准那么不视为关联方。n一方对另一方施加重大影响的情况下，并不能决定另一方的财务和经营政策，因此，虽然两方或多方同受一方重大影响，也不能将同受一方重大影响的两方或多方之间视为关联方。n例如:A表示重大影响nBCn在这种情况下，本准那么将A和B、A和C视为关联方，B和C不视为关联方。三关联方关系存在的主要情形(13种)n1.母子公司之间n2.同一母公司下的各个子公司之间n3.不存在投资关系,但存在控制或被控制关系的企业之间n4.企业与其合营企业之间n5.企业与其联营企业之间n6.企业与其主要投资者个人之间n7.企业与其主要投资者关系密切的家庭成员之间n8.企业与其关键管理人员之间n9.企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间三关联方关系存在的主要情形n10.企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间n11.企业与受该企业主要投资者关系密切的家庭成员之间直接控制的其他企业之间n12.企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间n13.企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间五、关联方关系的披露(一准那么规定关联方关系披露的原那么n1.当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化。n2.当存在共同控制、重大影响时n在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；n在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。n关联方关系的性质，是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。五、关联方关系的披露n在具体操作时，应当注意以下几个问题：n(1)企业经济性质或类型，是营业执照上注明的企业经济性质或企业类型。n目前，在进展工商登记时需要确定企业的经济性质或类型，以便对企业按经济性质或类型进展不同的分类。企业按经济性质分类包括国有、集体、私营企业等；按企业类型分类包括股份、有限责任公司和国有独资公司。在营业执照上有的企业是按照经济性质分类的，有的是按企业类型分类的，无论是按经济性质还是按类型分类，均按照营业执照上注明的情况披露。关联方如为个人，不需要披露这些信息。n(2)企业的主营业务，按照营业执照上注明的主营业务披露。(二)关联方关系披露举例n例如：某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表内其关联方的有关情况如下：n1.存在控制关系的关联方nn企业名称注册地址主营业务与本企业关系经济性质或类型法定代表人nnM企业上海四川路20号工业加工母公司国有王成nA企业上海淮海路10号商业零售子公司集体丁一nB企业北京西单51号工业加工子公司集体陈新民nC企业大连南京路5号商业批发子公司国有李勇nD企业深圳大道1212号工业加工子公司股份李强nE企业青岛北京路50号批发零售子公司国有王宝和n(二)关联方关系披露举例2.存在控制关系的关联方的注册资本及其变化nn企业名称年初数本年增加数本年减少数年末数nnM企业900000000090000000nA企业5500000005500000nB企业600000054000006540000nC企业88500000500008800000nD企业4500000004500000nE企业120000000012000000n(二)关联方关系披露举例n3.存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化六、关联方交易n(一)关联交易的定义n关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不管是否收取价款。n这一定义的要点有：n1.按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。n2.资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。n3.关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。(二)关联方交易的主要形式(11种)n准那么列举了有关关联方交易的例子：n1、购置或销售商品。n购置或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购置或销售商品，从而形成了关联方交易。n2、购置或销售除商品以外的其他资产。n例如，母公司出售给其子公司的设备或建筑物等，购置或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n3、提供或承受劳务。n例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修效劳，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用20万元。因此，关联方之间提供或承受劳务，是关联方交易的主要形式。n4、代理。n代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或一方代另一方签订合同等。因此，关联方之间的代理业务，也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n5、租赁。n租赁通常包括经营租赁和融资祖赁等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。n6、提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金。n例如，企业从其关联方取得资金、或权益性资金的变动等。因此，关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。(二)关联方交易的主要形式n7、担保和抵押。n担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此，关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。n8、管理方面的合同。n管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一工程的合同，按照管理合同约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n9、研究与开发工程的转移。n在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的工程会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。n例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停顿对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购置的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制。因此，关联方之间研究与开发工程的转移，是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n10、许可协议。n当存在关联方关系时，可能关联方之间达成某项协议，允许一方使用另下一方的商标等，从而形成了关联方之间的交易。n11、关键管理人员报酬。n企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易七、上市公司与关联方之间有关交易的会计处理规定n(一)核算依据和原那么n2001年12月21日财会200164号财政部关于印发?关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定?的通知:n上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据说明交易价格是公允的，应按本规定进展处理:n对显失公允的交易价格局部，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积科目下单独设置“关联交易差价明细科目进展核算，这局部差价不得用于转增资本或弥补亏损。(二)上市公司出售资产交易的会计处理上市公司出售资产或将债权转移含出售债权，下同给关联方.如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准那么的规定进展处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定进展处理:1.正常商品销售含提供劳务，下同1.正常商品销售含提供劳务，下同n如果有确凿证据如历史资料、同行业同类商品销售资料等说明销售该商品的本钱利润率高于20%的，应按合理的方法计算.n例如，按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均本钱利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的局部，计入资本公积关联交易差价。n本规定所称的本钱利润率，是指按商品销售毛利与商品销售本钱计算的比率。2.非正常商品销售及其他销售(三)关联方之间承担债务(不包括债务重组)的会计处理n关联方之间一方为另一方承担债务的非债务重组:n承担方应按所承担的债务，计入营业外支出承担关联方债务；n被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积关联交易差价。n债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准那么中有关债务重组的规定处理。(四)由关联方承担费用的会计处理(五)委托及受托经营的会计处理n对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理效劳.1.上市公司承受关联方委托,为关联方经营资产或经营企业2.上市公司委托关联方经营资产或经营企业n上市公司支付委托经营费用,直接计入当期管理费用(托管费用)n如果按托管协议规定,上市公司委托其他单位经营其局部资产或协议的,可获得定额收益,或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的,按上述上市公司承受其关联方委托经营资产或企业一样的原那么进展会计处理.(六)上市公司与关联方之间占用资金的会计处理n上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；n如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的局部，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的局部，计入资本公积关联交易差价。(七)上市公司应在会计报表附注中,对关联方关系及其交易作充分的披露n上市公司应在会计报表附注中按照相关企业会计制度和准那么的规定，对关联方关系及其交易作充分的披露，对关联交易价格的公允性作出特别说明，并分别说明资本公积期末余额中有关关联交易差价的性质、形成原因及金额。八、关联方交易的披露n一披露原那么n1.关联方关系及其交易只需要在会计报表附注中披露相关信息。(除上市公司与其关联方的交易外)n关联方之间交易的核算，与同非关联方交易的核算一样，其交易的相关数据包括在会计报表有关工程内，在会计报表中不需要单独反映关联方之间交易的金额。n2.关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。一披露原那么n3.关联方交易的披露应遵循重要性原那么，区别情况处理：n1零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。n2对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,视情况而定.n如果属于重大交易主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10及以上，应当分别关联方以及交易类型披露;n如果属于非重大交易，类型一样的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提.一披露原那么n判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。n比方，关联方之间有一项很重要的交易，这项交易没有金额或只有象征性金额，但是它对企业财务状况和经营成果影响很大，在这种情况下，应披露与这项交易有关的信息。n4.关联方交易中的主要事项，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。(二)关联方交易需要披露哪些内容1.关联方之间的交易按照重要性原那么分别情况处理2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易，应当分别关联方以及交易类型披露。3.在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素4.在具体执行上述披露原那么时，应当注意的几个方面5.关联方交易不要求披露的情形1.关联方之间的交易按照重要性原那么分别情况处理n(1)零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。n例如，B企业为A企业的联营企业，B企业当期从A企业购入一台闲置不用计算机，其账面价值2万元，经双方协议，B企业按照市场公允价格1.5万元购入。由于A、B企业日常经营中很少有业务往来，这次交易是其成为关联方关系5年来的第一次，并且对A、B企业的财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响，对这一交易可以不予披露。2、对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易，应当分别关联方以及交易类型披露。n重大交易主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10%及以上.n分别关联方披露，是指分别各个关联企业和关联个人予以披露；n分别交易类型披露，是指按照交易的各种类型分别披露，这种类型是指本准那么中就关联方交易所举的例子的内容。n如果关联方之间属于非重大交易，类型一样的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。n例如，A企业有两家联营企业B和C，B企业和C企业当期从A企业购入材料分别占B企业和C企业当期购入材料的1%和2%，在这种情况下，A企业和B、C企业之间的交易可以合并披露。3.在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质，交易类型及其交易要素n这些要素一般包括：n1交易的金额或相应比例；n2未结算工程的金额或相应比例n3定价政策包括没有金额或只有象征性金额的交易。n关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露，类型一样的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下可以合并披露。4.在具体执行上述披露原那么时，应当注意的4个方面n(1)企业与关联方的交易包括企业与企业之间、企业与个人之间的交易。企业与企业之间的交易包括企业与其子公司、合营企业、联营企业以及与其他关联企业之间的交易；企业与个人之间的交易包括企业与其主要投资者个人、关键管理人员以及与他们关系密切的家庭成员之间的交易。n(2)关联方交易中的主要事项，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。如果两年比较资料中有一年属于重大交易，另一年属于非重大交易，也应当分别关联方和交易类型予以披露，不能采用合并披露的方法。n(3)关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。n(4)在披露未结算工程的金额或相应比例时，应当披露累计余额，不需要披露本期发生额。5.关联方交易不要求披露的情形n1、在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。n合并会计报表是将集团作为一个单独整体反映与其有关的财务信息，在合并会计的表中，企业集团作为一个整体对待，企业集团内的交易已不属于交易，并且已经在编制合并报表时予以抵销。因此，在正确编制的合并会计报表中，已没有集团内部交易可以披露。n2、在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。n因为，母公司会计报表与合并会计报表一并向外提供，而在合并会计报表中，母公司与其关联方之间交易，有的被抵销，有的已经如实反映；而且会计报表阅读者主要是看整个集团的合并会计报表，与合并会计报表一同提供的母公司的会计报表在这种情况下并不是很重要。n3、关联方之间虽然有交易，但交易是零星的、非经常性的，并对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。(二)关联方交易事项披露举例例2：本公司与关联方的交易披露如下：n1.本公司所销售的产品价格由母公司规定，如果母公司规定的价格低于本公司的正常售价，那么母公司退回给本公司销售产品的价差；如果母公司规定的价格高干本公司的正常售价，那么本公司必须上交给母公司产品销售的价差。1997年和1996年度内本公司无任何高干或低于正常售价价格的情况。2.不存在控制关系的关联方关系的性质nn企业名称与本企业的关系nn甲企业与本企业同一董事长n乙企业合营企业n丙企业与本企业同一总经理n丁企业联营企业nF企业联营企业nG企业合营企业n3.采购货物n本公司1997及1996年度向关联方采购货物有关明细资料如下单位：元：nn1997年1996年nn企业名称金额或：占年度购金额或：占年度购n货百分比货百分比nnM企业375000015468000018n乙企业350000014260000010n丙企业450000018598000023n丁企业275000011780000030n其他企业10000004nn合计15500000622106000081nn注1上述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。n2上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。4.销售货物本公司1997及1996年度向关联方销售货物有关明细资料如下单位：元1997年1996年企业名称金额或：占年度销金额或：占年度销货百分比货百分比乙企业385000010460000010丙企业500500013782000017丁企业770000020690000015其他企业423500011782000017合计20790000542714000059注1上述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。2上述非重大交易也可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。5.关联方应收应付款项余额注:1下述交易可只披露金额，也可只披露相应比例。2下述非重大交易也可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业的财务状况和经营成果为前提。6.其他应披露的事项1、本公司本年度从甲企业购入一栋厂房，以低于市场价格1的价格购入，购入价格20万元。另外，本企业按市价出售一台闲置设备给乙企业，出售价格为85万元，此项交易所获得的净利润为15万元。2、根据本公司与母公司M企业签订的协议，由M企业统一管理本公司的退休统筹基金，并汇总后统一上交给退休统筹基金单位，1997年本公司按规定计算并支付此项费用为70万元，1996年本公司支付的此项费用为40万元。6.其他应披露的事项3、母公司M企业的运输队为本公司提供运输效劳，收费标准按向外单位提供同样效劳所收费用的70计算。1997年度支付运输费用60万元，1996年度支付运输费用55万元。4、本公司用一栋办公楼为甲企业提供贷款担保，办公楼的帐面原价500万元，由于这一项担保，甲企业从银行获得贷款400万元。7.其他应披露的事项5、由于甲企业生产的某种产品为名牌产品，本公司生产的同样产品也使用甲企业的商标，并与甲企业签订了商标使用许可合同，合同中规定本公司每年按照该种产品销售收入的1向甲企业支付商标使用费。本年度共支付给甲企业商标使用费50万元，1996年支付给甲企业该项费用为35万元。6、1997年度支付给关键管理人员的报酬包括采用货币、实物形式和其他形式的工资、福利、奖金、特殊待遇及有价证券等总额为人民币15万元；1996年为人民币10万元。九、本准那么与国际会计准那么及其他国家会计准那么的主要差异n一关联方的范围n从关联方所涉及的范围看，主要区别在于：n1、本准那么中的关联方包括合营企业，国际会计准那么中未包括合营企业。n2、本准那么中未将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其他企业作为关联方，而国际会计准那么将其视为关联方。n3、本准那么和国际会计准那么均未将同受共同控制或重大影响的两方或多方之间作为关联方。本准那么中仅将同受某一企业控制或同受某一个人直接控制的两方或多方之间视为关联方，国际会计准那么中将同受一个人重大影响的两方或多方之间的关系视为关联方。在加拿大的相关准那么中将同受共同控制或重大影响的两方或多方之间的关系视为关联方。九、本准那么与国际会计准那么及其他国家会计准那么的主要差异n二关联方关系的披露n本准那么以及国际会计准那么，均规定当存在控制关系时，无论关联方之间有无交易，都应当说明关联方的关系。n但是，本准那么要求披露的内容比国际会计准那么更详细，主要是为了与我国的其他法规衔接一致，以满足证券市场的要求。n本准那么要求披露：n1企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；n2企业的主营业务；n3所持有股份或权益及其变化。n而国际会计准那么只要求披露关联方之间的关系，没有要求披露其他内容。n中国台湾相关准那么规定，企业与关联方之间如有重大交易事项发生，需要披露关联人的名称、与关联人的关系等。美国、英国特别指出，即使关联方之间没有交易，也应当披露关联方关系。九、本准那么与国际会计准那么及其他国家会计准那么的主要差异n三关联方交易的披露n1、本准那么规定，关联方交易只在会计报表附注中分别关联方以及交易性质予以披露，性质一样的关联方交易，在不影响会计报表阅读者正确理解的情况下，可以合并披露，但未在准那么中明确什么情况下可以合并披露，仅在相关指南中说明：关联方交易的披露，按重要性原那么，对重大交易主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售净收入的10%及以上分别关联方以及交易性质披露；性质一样的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。n国际会计准那么及其他一些国家要求一样性质的关联方交易，除非为了理解关联方交易对报告企业会计报表的影响而必须分别列示外，可以汇总披露。n在美国，实务中将关联方交易在会计报表中被认为最相关的地方披露，与关联方的往来款项在金额较大时通常在资产负债表上加以列示，与关联方的销售或购置交易通常在利润表上列示，也有些公司在会计报表附注中披露所有的信息。n中国台湾准那么中规定，一个关系人的交易金额或余额如达该企业当期各该项交易总额或余额10%以上的，单独披露，其余那么加总后披露。九、本准那么与国际会计准那么及其他国家会计准那么的主要差异n2、本准那么未说明当母公司的合并会计报表在本国可以公开取得时，在其完全拥有的国内子公司该子公司包括在合并会计报表中会计报表中披露关联方交易。因为，会计准那么暂在上市公司执行，按照我国?公司法?规定，上市公司不可能由其母公司完全拥有，即母公司不可能拥有其100%表决权资本，如果本准那么中加上这一实际操作中并不存在的内容，似无必要。因此，本准那么未涉及这一不要求披露的内容。n而在国际会计准那么中那么不要求披露他们之间的交易，因为，母公司作为子公司会计报表的主要使用者，已经了解了子公司关联方交易的消息，因此，不需要在子公司会计报表中披露这些交易的信息。另外，子公司会计报表的其他使用者倾向于更多地依赖母公司作出的陈述或保证，因而，母公司的会计报表比子公司会计报表更为重要，在这种情况下，只需要披露母子公司间的关系即足够了。