会计与税法差异热点、难点培训讲义

主讲人：郭艳萍副教授主讲人：郭艳萍副教授内蒙古财经学院会计学院内蒙古财经学院会计学院中国人民大学工商管理（会计学）博士中国人民大学工商管理（会计学）博士电话：电话：0471-6597116,151047145660471-6597116,15104714566E-mail:E-mail:新会计准则与新企业所得税法下新会计准则与新企业所得税法下新会计准则与新企业所得税法下新会计准则与新企业所得税法下会计与税法差异热点、难点分析会计与税法差异热点、难点分析会计与税法差异热点、难点分析会计与税法差异热点、难点分析1企业会计制度企业会计制度立足点：利润表立足点：利润表考察对象：收入、费用考察对象：收入、费用考察内容：收入、费用在确认时点上的考察内容：收入、费用在确认时点上的时间性差异时间性差异，以，以及在计量口径上的及在计量口径上的永久性差异永久性差异企业会计准则企业会计准则立足点：资产负债表立足点：资产负债表考察对象：资产、负债考察对象：资产、负债考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础之间的考察内容：资产、负债的帐面价值与其计税基础之间的 暂时性差异暂时性差异一一.考察角度：从利润表转变到资产负债表考察角度：从利润表转变到资产负债表2示例：示例：兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为兴华股份公司某项固定资产的帐面价值为1 1万元，万元，重估的公允价值为重估的公允价值为2 2万元，假定会计和税法规定都按直线法万元，假定会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为计提折旧，剩余使用年限为5 5年，净残值为年，净残值为0 0采用利润表债务法计算采用利润表债务法计算期间期间1 12 23 34 45 5会计折旧会计折旧40004000400040004000税法折旧税法折旧20002000200020002000差额差额-2000-2000-2000-2000-20001.1 1.1 意义之一：拓宽差异的考察范围意义之一：拓宽差异的考察范围3采用资产负债表债务法计算采用资产负债表债务法计算各期期末各期期末0 01 12 23 34 45 5帐面价值帐面价值200001600012000800040000计税基础计税基础1000080006000400020000差额差额10000800060004000200001.1 1.1 意义之一：拓宽差异的考察范围意义之一：拓宽差异的考察范围41.2 1.2 意义之二：揭示差异的本质意义之二：揭示差异的本质示例示例：某企业某企业20052005年年1212月以其产成品月以其产成品(账面价值为账面价值为8000080000元，元，公允价值为公允价值为100000100000元元)交换其他单位的原材料。交换其他单位的原材料。会计：会计：假设该非货币性资产交换不具有商业性质，则资产计假设该非货币性资产交换不具有商业性质，则资产计价采用帐面价值法，不考虑税费因素情况下会计分录为：价采用帐面价值法，不考虑税费因素情况下会计分录为：借：原材料借：原材料 8000080000 贷：库存商品贷：库存商品 8000080000税法：税法：区分为按公允价值销售产成品和按相等的金额购进原区分为按公允价值销售产成品和按相等的金额购进原材料两项业务。其中，产成品收益材料两项业务。其中，产成品收益2000020000元计入当期应纳税所元计入当期应纳税所得额，原材料则以得额，原材料则以100000100000元为计税基础。元为计税基础。51.2 1.2 意义之二：揭示差异的本质意义之二：揭示差异的本质从利润表的角度分析差异从利润表的角度分析差异产成品收益产成品收益2000020000元做永久性差异处理，即调整本年度的元做永久性差异处理，即调整本年度的应纳税所得额应纳税所得额2000020000元元但原材料的计税成本与账面价值的差额但原材料的计税成本与账面价值的差额2000020000元在企业账元在企业账面上没有得到反映，这有可能损害到企业的经济利益。面上没有得到反映，这有可能损害到企业的经济利益。即，在原材料转化为费用的会计期（纳税年度），企业即，在原材料转化为费用的会计期（纳税年度），企业需相应调减当期应纳税所得额需相应调减当期应纳税所得额2000020000元元61.2 1.2 意义之二：揭示差异的本质意义之二：揭示差异的本质从资产负债表的角度分析差异从资产负债表的角度分析差异此类差异为暂时性差异。假设企业适用的税率为此类差异为暂时性差异。假设企业适用的税率为25%25%，采，采用资产负债表发进行账务处理用资产负债表发进行账务处理 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 50005000 贷：所得税贷：所得税 50005000这不仅统一了税法与会计对差异性质的理解，而且协调了这不仅统一了税法与会计对差异性质的理解，而且协调了税法与会计对此类业务的差别处理，即通过税法与会计对此类业务的差别处理，即通过“递延所得税递延所得税资产（负债）资产（负债）”账户核算，一目了然地反映差异形成及转账户核算，一目了然地反映差异形成及转回的完整过程，有助于企业规范纳税。回的完整过程，有助于企业规范纳税。7示例：示例：某公司每年税前利润总额为某公司每年税前利润总额为10001000万，万，20042004年预计了年预计了200200万元的万元的产品保修费用，实际支付发生于产品保修费用，实际支付发生于20052005年，适用税率年，适用税率33%33%2004 2005 2005 2005 税法税法:利润总额利润总额 1000 1000 1000 1000 预计保修费用预计保修费用 200 (200)(100)0 应纳税所得额应纳税所得额 1200 800 900 1000应付税款法：应付税款法：应交所得税应交所得税 (396)(264)(297)(330)所得税费用所得税费用 (396)(264)(297)(330)净利润净利润 604 736 703 670债务法：债务法：应交所得税应交所得税 (396)(264)(297)(330)递延所得税资产递延所得税资产 66 (66)(33)0 所得税费用所得税费用 (330)(330)(330)(330)净利润净利润 670 670 670 6701.3 1.3 风险：存在利润操纵的空间风险：存在利润操纵的空间8示例：南方航空示例：南方航空20042004年利润及利润分配表（单位：百万元）年利润及利润分配表（单位：百万元）1.3 1.3 风险：存在利润操纵的空间风险：存在利润操纵的空间9示例：南方航空示例：南方航空20042004年报报表附注年报报表附注1.3 1.3 风险：存在利润操纵的空间风险：存在利润操纵的空间10主要为资产减值准备计提主要为资产减值准备计提增加、可弥补亏损确认的递增加、可弥补亏损确认的递延所得税资产、同一控制下延所得税资产、同一控制下业务合并购买成本大于公允业务合并购买成本大于公允价值产生的递延所得税资产价值产生的递延所得税资产等因素所致等因素所致 中小板上市公司中小板上市公司所得税核算增加净利润比例前十名所得税核算增加净利润比例前十名风险：存在利润操纵的空间风险：存在利润操纵的空间11企业会计准则企业会计准则企业应当对可能发生的资产损失计提资产减值准备企业应当对可能发生的资产损失计提资产减值准备资产的减值损失一经确认，在以后会计期不得转回。资资产的减值损失一经确认，在以后会计期不得转回。资产处置、出售以及对外投资等情况除外（产处置、出售以及对外投资等情况除外（准则第准则第8 8号号）注：流动资产的减值准备仍然可以转回注：流动资产的减值准备仍然可以转回企业所得税法企业所得税法未经核定的准备金支出不得在税前扣除（未经核定的准备金支出不得在税前扣除（新税法第新税法第8 8条、条、实施条例第实施条例第5555条、条、国税函国税函20092022009202号号）因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许企因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，允许企业做相反的纳税调整（业做相反的纳税调整（国税发国税发200345200345号文号文）企业实际发生的损失准予在计算应纳税所得额时扣除企业实际发生的损失准予在计算应纳税所得额时扣除（新税法第（新税法第8 8条）条）二二.资产减值资产减值12示例：示例：20072007年年1212月月3131日，甲公司日，甲公司A A材料的原价为材料的原价为1010万元，万元，经确认的可变现净值为经确认的可变现净值为8 8万元，适用税率万元，适用税率25%25%20072007年年1212月月3131日，日，计提减值准备计提减值准备2 2万元万元 借：资产减值损失借：资产减值损失 2 2万元万元 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 2 2万元万元20072007年年1212月月3131日，日，按税法规定进行纳税调整按税法规定进行纳税调整，并确认暂时，并确认暂时性差异性差异 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 （2 2万元万元25%25%）50005000元元 贷：所得税贷：所得税 50005000元元2.1 2.1 流动资产的减值准备流动资产的减值准备13假定：假定：20082008年年6 6月月3030日，日，A A材料市场价格上涨，可变现净值材料市场价格上涨，可变现净值为为9.59.5万元，应计提的存货跌价准备为万元，应计提的存货跌价准备为50005000元，元，冲回已经冲回已经计提的存货跌价准备计提的存货跌价准备1.51.5万元万元。借：存货跌价准备借：存货跌价准备 1.51.5万元；万元；贷：资产减值损失贷：资产减值损失 1.51.5万元万元20082008年年6 6月月3030日，日，按照税法规定进行反纳税调整按照税法规定进行反纳税调整，并冲回，并冲回暂时性差异暂时性差异 借：所得税借：所得税 37503750元元 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 37503750元元2.1 2.1 流动资产的减值准备流动资产的减值准备14假定：假定：20082008年年1212月月3131日，日，A A材料市场价格一进步上涨，可材料市场价格一进步上涨，可变现净值为变现净值为11.111.1万元，应冲回的存货跌价准备为万元，应冲回的存货跌价准备为1.11.1万元，万元，但但A A材料已经计提的存货跌价准备的余额仅为材料已经计提的存货跌价准备的余额仅为50005000元元 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 50005000元元 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 50005000元元20082008年年1212月月3131日，按照税法规定进行反纳税调整，并冲日，按照税法规定进行反纳税调整，并冲回暂时性差异回暂时性差异 借：所得税借：所得税 12501250元元 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 12501250元元2.1 2.1 流动资产的减值准备流动资产的减值准备15示例：示例：20092009年，某企业自行建造的一台设备投入使用，年，某企业自行建造的一台设备投入使用，原始价值为原始价值为8000080000元，预计使用元，预计使用5 5年，预计净残值为年，预计净残值为40004000元，直线法折旧。元，直线法折旧。20122012年底，该项设备的市场价值为年底，该项设备的市场价值为3000030000元，预计清理费用为元，预计清理费用为1000010000元。元。2009-20112009-2011年，每年计提折旧（年，每年计提折旧（80000-400080000-4000）5=152005=1520020122012年：固定资产原值年：固定资产原值 8000080000 累计折旧累计折旧 4560045600 减：减：可回收金额可回收金额（30000-1000030000-10000）2000020000 应计提减值准备应计提减值准备 14400144002.2 2.2 长期资产的减值准备长期资产的减值准备1620122012年，计提减值准备的账务处理为年，计提减值准备的账务处理为 借：资产减值损失借：资产减值损失计提固定资产减值准备计提固定资产减值准备 1440014400 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 144001440020132013年，固定资产的折旧额年，固定资产的折旧额=（20000-400020000-4000）2=80002=8000 折旧的账务处理为折旧的账务处理为 借：制造费用借：制造费用 80008000 贷：累计折旧贷：累计折旧 80008000会计与税法的差异：会计与税法的差异：根据税法规定，根据税法规定，20132013年，企业税前年，企业税前扣除的固定资产折旧仍为扣除的固定资产折旧仍为1520015200元元，报税时应调减应纳税报税时应调减应纳税所得额所得额72007200。2.2 2.2 长期资产的减值准备长期资产的减值准备17示例：示例：某企业报废一批变质且无转让价值的产成品，其某企业报废一批变质且无转让价值的产成品，其原始入账成本为原始入账成本为5050万元，已提取存货跌价准备万元，已提取存货跌价准备2020万元，万元，增值税税率为增值税税率为17%17%。会计分录如下：。会计分录如下：借：管理费用借：管理费用 385 000385 000 存货跌价准备存货跌价准备 200 000200 000 贷：库存商品贷：库存商品 500 000500 000 应交税金应交税金应交增值税（进项税转出）应交增值税（进项税转出）85 00085 000税前可扣除的财产损失为税前可扣除的财产损失为58.558.5万元！万元！企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除（新税法第税所得额时扣除（新税法第8 8条）条）2.3 2.3 企业资产损失的税前扣除企业资产损失的税前扣除18资产损失的范围资产损失的范围资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失。得应税收入有关的资产损失。包括现金损失，存款损失包括现金损失，存款损失坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。因素造成的损失以及其他损失。变化：变化：强调资产损失须具有真实性和相关性强调资产损失须具有真实性和相关性示例：示例：企业为其他独立纳税人提供的与其应税收入无关企业为其他独立纳税人提供的与其应税收入无关的贷款担保，因贷款人无力偿还贷款而承担的连带赔偿的贷款担保，因贷款人无力偿还贷款而承担的连带赔偿责任，不能作为财产损失在税前扣除责任，不能作为财产损失在税前扣除财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前扣除政号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知策的通知191.1.现金损失：现金损失：企业清查出的企业清查出的现金短缺现金短缺减除责任人赔偿后的减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除 2.2.存款损失：存款损失：企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，能的机构，因该机构依法破产、清算，或政府责令停业、因该机构依法破产、清算，或政府责令停业、关闭等，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应关闭等，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除纳税所得额时扣除 3.3.变化：变化：突出维护国家的金融法律秩序突出维护国家的金融法律秩序4.4.示例：示例：A A公司因业务关系接受客户银行承兑汇票一张，面公司因业务关系接受客户银行承兑汇票一张，面额额10001000万元，由于资金紧张，万元，由于资金紧张，A A公司通过关系将银行承兑公司通过关系将银行承兑汇票转让给汇票转让给B B公司，转让价款公司，转让价款980980万元，净损失万元，净损失2020万元万元财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前扣除政号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知策的通知203.3.坏账损失：坏账损失：贷款类债权以外的应收、预付账款，符合下列条件之一贷款类债权以外的应收、预付账款，符合下列条件之一的，经确认无法收回的部分的，经确认无法收回的部分,可以作为坏账损失在税前扣除可以作为坏账损失在税前扣除债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或被依法注销、吊销营债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；业执照，其清算财产不足清偿的；债务人死亡债务人死亡或依法被宣告失踪、死亡，其财产或遗产不足清偿的；或依法被宣告失踪、死亡，其财产或遗产不足清偿的；债务人逾期债务人逾期3 3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；与债务人达成债务重组协议或与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划法院批准破产重整计划后无法追偿的；后无法追偿的；因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。4.4.贷款损失：贷款损失：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合合1212个条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在税前扣除个条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在税前扣除 财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知215.5.股权投资损失：股权投资损失：符合下列条件之一的、无法收回的股权符合下列条件之一的、无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在税前扣除投资，可以作为股权投资损失在税前扣除被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的依法注销、吊销营业执照的;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营续停止经营3 3年以上，且无重新恢复经营改组计划的年以上，且无重新恢复经营改组计划的;对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过已超过1010年，且被投资单位因连续年，且被投资单位因连续3 3年经营亏损导致资不年经营亏损导致资不抵债的抵债的;被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过成清算或清算期超过3 3年以上的年以上的;财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知225757号文实际上有条件地否认了此前的相关规定号文实际上有条件地否认了此前的相关规定企业所得税法第企业所得税法第1414条：条：企业对外投资期间，对投资资产的企业对外投资期间，对投资资产的成本，在计算应纳税所得额时不得扣除成本，在计算应纳税所得额时不得扣除实施条例第实施条例第7171条：条：企业在转让或者处置投资资产时，投资企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除资产的成本，准予扣除 国税发国税发20001182000118号：号：企业股权投资损失是指企业因收回、企业股权投资损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余转让或清算处置股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实额。每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。以后纳税年度结转扣除。财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知23国税函国税函20082642008264号：号：企业股权投资转让损失连续向后结企业股权投资转让损失连续向后结转转5 5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第的，准予在该股权投资转让年度后第6 6年一次性扣除年一次性扣除企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损企业在对股权投资损失进行税务处理时应区分股权处置损失和股权持有损失两种情形，以失和股权持有损失两种情形，以20082008年为时间界限，正确年为时间界限，正确适用国税发适用国税发20001182000118号、国税函号、国税函20082642008264号、财税号、财税200957200957号、国税发号、国税发200988200988号等文件对上述两种情形股号等文件对上述两种情形股权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定，对会计处权投资损失的当期扣除与结转扣除的不同规定，对会计处理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整理与税收处理差异应在纳税申报中进行纳税调整财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知246.6.固定资产、存货损失固定资产、存货损失7.7.盘亏的固定资产或存货，盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得货的成本减除责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。额时扣除。8.8.毁损、报废的固定资产或存货，毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。余额，在计算应纳税所得额时扣除。9.9.被盗的固定资产或存货，被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，在计算货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，在计算应纳税所得额时扣除。应纳税所得额时扣除。财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知257.7.企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额收入计入收回当期的应纳税所得额 8.8.企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除在计算境内应纳税所得额时扣除9.9.本通知自本通知自20082008年年1 1月月1 1日起执行日起执行财税财税200957200957号：关于企业资产损失税前号：关于企业资产损失税前扣除政策的通知扣除政策的通知26下列资产损失，可由企业自行计算扣除：下列资产损失，可由企业自行计算扣除：正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；产性生物资产、存货发生的资产损失；各项存货发生的正常损耗；各项存货发生的正常损耗；固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；资产损失；企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；其他不需经税务机关审批的资产损失。其他不需经税务机关审批的资产损失。变化：变化：列举方式与原国家税务总局第列举方式与原国家税务总局第1313号令相反号令相反 国税发国税发200988200988号：企业资产损失税前扣号：企业资产损失税前扣除管理办法除管理办法27税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。不再要求主管税务机关审批时进行实地核查不再要求主管税务机关审批时进行实地核查 企业申请资产损失税前扣除时应提供的合法证据，包括：企业申请资产损失税前扣除时应提供的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。外部证据：外部证据：新增新增“具有法定资质的中介机构的经济鉴定证具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明明”和和“经济仲裁机构的仲裁文书经济仲裁机构的仲裁文书”内部证据：内部证据：单项或批量金额较小的存货损失（占企业同类单项或批量金额较小的存货损失（占企业同类存货存货10%10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%10%以下、以下、或或1010万元以下），由企业内部有关技术部门出具技术鉴定万元以下），由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明证明国税发国税发200988200988号：企业资产损失税前扣号：企业资产损失税前扣除管理办法除管理办法281.1.固定资产范围：固定资产范围：取消单价标准，强调为生产经营而持有取消单价标准，强调为生产经营而持有2.2.固定资产初始计量的差异：固定资产初始计量的差异：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付非货币性资产交换转入固定资产（商业实质；公允价值）非货币性资产交换转入固定资产（商业实质；公允价值）企业合并取得固定资产（应税合并；免税合并）企业合并取得固定资产（应税合并；免税合并）融资租入固定资产（入账价值；承租方的直接费用）融资租入固定资产（入账价值；承租方的直接费用）固定资产成本中包含预计弃置费用固定资产成本中包含预计弃置费用借款建造或购置需要安装的固定资产（借款费用资本化）借款建造或购置需要安装的固定资产（借款费用资本化）在建工程试运行期间的净收益冲减在建工程成本在建工程试运行期间的净收益冲减在建工程成本三三.固定资产固定资产29示例示例1 1：甲公司在甲公司在20042004年年1212月月3131日，向乙公司购入设备，合日，向乙公司购入设备，合同约定的总价款同约定的总价款600600万元，从万元，从20052005年起分年起分3 3年在每年年末等额付年在每年年末等额付款，假定折现率为款，假定折现率为8 8（不考虑增值税），该设备预计使用（不考虑增值税），该设备预计使用5 5年，年，净残值净残值5.45.4万元。万元。8、3 3年期的年金现值系数为年期的年金现值系数为2.5772.577200(P/A200(P/A，8%8%，3)3)2002.577=515.42002.577=515.4帐务处理帐务处理借：固定资产借：固定资产 515.4(515.4(本金本金)未确认融资费用未确认融资费用 84.6(84.6(利息利息)贷：长期应付款贷：长期应付款 600(600(本金本金利息利息)该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础=600=600万元万元302005.12.312005.12.312006.12.312006.12.312007.12.312007.12.31付款付款借借:长期应付款长期应付款200 200 贷贷:银行存款银行存款200200借借:长期应付款长期应付款200200 贷贷:银行存款银行存款200200借借:长期应付款长期应付款200200 贷贷:银行存款银行存款200200利息利息515.48%=41.23515.48%=41.23借借:财务费用财务费用41.2341.23贷贷:未确认融费用未确认融费用41.2341.23356.638%=28.53356.638%=28.53借借:财务费用财务费用28.5328.53贷贷:未确认融费用未确认融费用28.5328.53185.168%=14.81(14.84)185.168%=14.81(14.84)借借:财务费用财务费用14.8414.84 贷贷:未确认融费用未确认融费用14.8414.84本金本金200-41.23=158.77200-41.23=158.77200-28.53=171.47200-28.53=171.47200-14.84=185.16200-14.84=185.16本金本金余额余额515.4-158.77=356.63515.4-158.77=356.63356.63-171.47=185.16356.63-171.47=185.16185.16-185.16=0185.16-185.16=0会计准则与税法的差异会计准则与税法的差异年度年度会计准则会计准则税法税法纳税调整纳税调整0505(5(515.415.45.45.4)5541.23=143.2341.23=143.23(600(6005.4)/5=118.92 5.4)/5=118.92-24.31-24.310606(515.4(515.45.45.4)55 28.53=130.5328.53=130.53118.92118.92-11.61-11.610707(515.4(515.45.45.4)55 14.84=116.8414.84=116.84118.92118.922.082.080808(515.4(515.45.45.4)55=102=102118.92118.9216.9216.920909(515.4(515.45.45.4)55=102=102118.92118.9216.9216.92合计合计594.6594.6594.6594.60 031示例示例2 2：某企业在建工程的建造成本某企业在建工程的建造成本60006000万元，试运行期间取万元，试运行期间取得试生产产品的销售收入得试生产产品的销售收入900900万元，产品销售成本万元，产品销售成本300300万元。固万元。固定资产按定资产按3 3年折旧，净残值为年折旧，净残值为0 0，企业的所得税率为，企业的所得税率为30%30%帐面价值帐面价值计税基础计税基础暂时性差暂时性差异异递延所得递延所得税资产税资产递延所得递延所得税费用税费用初始成本初始成本6000600060006000试运行净收试运行净收入入（600600）初始确认初始确认5400540060006000600600180180（180180）第第1 1年年36003600400040004004001201206060第第2 2年年180018002000200020020060606060第第3 3年年6060323.3.固定资产后续计量的差异固定资产后续计量的差异4.4.企业会计准则企业会计准则企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条企业与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的应资本化，否则计入当期损益件的应资本化，否则计入当期损益税法第税法第1313条条:在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出其他应当作为长期待摊费用的支出三三.固定资产固定资产33实施条例第实施条例第68条、第条、第69条条固定资产后续支出改建支出自有固定资产租入固定资产未足额提取折旧适当延长使用年限已足额提取折旧长期待摊费用大修理支出固定资产成本按合同约定的剩余租赁期限分期摊销按固定资产预计尚可使用年限分期摊销适当延长使用年限，按尚可使用年限分期摊销条例条例6868条：改条：改变房变房屋或者建筑物结构、屋或者建筑物结构、延长使用年限等发延长使用年限等发生的支出生的支出条例条例6969条：同时符合下列条件的支出：条：同时符合下列条件的支出：1.1.修理支出达到取得固定资产时修理支出达到取得固定资产时的计税基础的计税基础50%50%以上；以上；2.2.修理后固定资产的使用年限延长修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上年以上注：国税发注：国税发200084200084号文件规定的比例为号文件规定的比例为20%20%，且若干条件只要符合，且若干条件只要符合之一就必须长期待摊。之一就必须长期待摊。34示例：示例：20082008年年1010月月1212日，某公司为改善工作环境，斥资日，某公司为改善工作环境，斥资260260万对办公楼进行大修。办公楼原值万对办公楼进行大修。办公楼原值500500万元（计税基础）净万元（计税基础）净残值率残值率5%5%。假定折旧方法、折旧年限、净残值均与税法一。假定折旧方法、折旧年限、净残值均与税法一致，大修后该办公楼可以延长使用年限致，大修后该办公楼可以延长使用年限4 4年。年。作为改建支出作为改建支出作为大修理作为大修理处理原则处理原则计入固定资产计入固定资产计入长期待摊费用计入长期待摊费用房产税房产税260(1260(110%)1.2%=2.8110%)1.2%=2.81折旧或摊销折旧或摊销260(1260(15%)4=61.755%)4=61.752604=652604=65可抵扣的税额可抵扣的税额61.7525%=15.4461.7525%=15.446525%=16.256525%=16.25税收收益（未折现）税收收益（未折现）15.44415.4442.81=58.952.81=58.9516.254=6516.254=6535原作为改建支出原作为改建支出现计入当期损益现计入当期损益原作为大修理原作为大修理现计入当期损益现计入当期损益房产税节约房产税节约260(1260(110%)1.2%=2.8110%)1.2%=2.81没有没有可抵扣的税额可抵扣的税额080820025%=5020025%=50505009096025%=156025%=151515税收收益税收收益(未折现未折现)2.81+50+15=67.812.81+50+15=67.816565将修理过程分两期，第一期将修理过程分两期，第一期200200万，在万，在20082008年开工，当年年开工，当年1212月月3131日完工。日完工。第二期第二期6060万，在万，在20092009年年1111月开工，当年月开工，当年1212月月3131日完工。日完工。未同时满足两个条件，分别在未同时满足两个条件，分别在0808、0909年作纳税扣除年作纳税扣除未来现金流量现值：未来现金流量现值：作为费用处理：作为费用处理：2.810.95242.810.9524500.9524500.9524150.9070=63.91150.9070=63.91作为改建支出：作为改建支出：15.443.5460=54.7515.443.5460=54.75作为长期待摊费用：作为长期待摊费用：16.253.5460=57.6216.253.5460=57.6236固定资产折旧政策（固定资产折旧政策（实施条例实施条例59-6459-64条条）折旧范围：新税法增加一项内容折旧范围：新税法增加一项内容“与生产经营活动无关与生产经营活动无关的固定资产不得计算折旧扣除的固定资产不得计算折旧扣除”折旧方法：折旧方法：直线法计算的折旧准予扣除；由于技术进步直线法计算的折旧准予扣除；由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短（等原因，确需加速折旧的，可以缩短（40%40%）折旧年限）折旧年限或者采取加速折旧的方法或者采取加速折旧的方法（国税发（国税发200981200981号）号）净残值：税法允许企业自行确定，一经确定不得变更净残值：税法允许企业自行确定，一经确定不得变更折旧年限：飞机折旧年限从折旧年限：飞机折旧年限从5 5年改为年改为1010年；飞机、轮船以年；飞机、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从外的运输工具的最低折旧年限从5 5年改为年改为4 4年；电子设备年；电子设备的最低折旧年限从的最低折旧年限从5 5年缩短为年缩短为3 3年年三三.固定资产固定资产371.1.外购取得的无形资产外购取得的无形资产会计：会计：使用寿命确定的无形资产按不超过使用寿命确定的无形资产按不超过1010年的期限摊年的期限摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，期末进行减值销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，期末进行减值测试测试税法：除外购商誉外，税法：除外购商誉外，按不低于按不低于1010年的期限摊销，法律、年的期限摊销，法律、合同规定有使用年限的除外合同规定有使用年限的除外示例：示例：某项无形资产取得成本为某项无形资产取得成本为160160万元，其使用寿命无万元，其使用寿命无法合理估计，取得该项无形资产法合理估计，取得该项无形资产1 1年后。年后。账面价值账面价值160160万元；计税基础万元；计税基础144144万元万元 借：所得税借：所得税 40 00040 000；贷：递延所得税负债；贷：递延所得税负债 40 00040 000在订立采购或投资合同时，考虑无形资产的使用年限在订立采购或投资合同时，考虑无形资产的使用年限四四.无形资产无形资产382.2.内部研发形成的无形资产内部研发形成的无形资产会计会计：研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化。资：研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化。资本化条件：技术上具有可行性；有完成并使用或出售的本化条件：技术上具有可行性；有完成并使用或出售的意图；有用性；开发阶段的支出能够可靠计量意图；有用性；开发阶段的支出能够可靠计量税法：税法：企业发生的研发费用支出，未形成无形资产而计企业发生的研发费用支出，未形成无形资产而计入当期损益的，按实际发生额的入当期损益的，按实际发生额的150%150%扣除扣除；形成无形资；形成无形资产的，按无形资产成本的产的，按无形资产成本的150%150%摊销摊销（实施条例第（实施条例第9595条）条）示例：示例：某企业当期发生研发支出某企业当期发生研发支出10001000万元，其中资本化万元，其中资本化形成无形资产的为形成无形资产的为600600万元。万元。关注研发费用资本化条件和税前扣除范围关注研发费用资本化条件和税前扣除范围四四.无形资产无形资产39四四.无形资产无形资产40案例：关于研发费用税前扣除范围案例：关于研发费用税前扣除范围国税发国税发20081662008166号号：研发费用研发费用包括包括（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。图书资料费、资料翻译费。（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。费用。（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。（七）勘探开发技术的现场试验费。（七）勘探开发技术的现场试验费。（八）研发成果的论证、评审、验收费用。（八）研发成果的论证、评审、验收费用。41企业在自主申报扣除时应当注意以下三个方面企业在自主申报扣除时应当注意以下三个方面：一是账证齐全。纳税申报时应当报送技术项目开发计划一是账证齐全。纳税申报时应当报送技术项目开发计划和技术开发费预算和技术开发费预算，技术研发专门机构的编制情况和专，技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单，上年及当年技术开发费实际发生项目和发业人员名单，上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据等有关材料。生额的有效凭据等有关材料。二二是由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣是由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计算应纳税所得额。除，也不得计算应纳税所得额。三三是实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在是实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过以后年度结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5 5年。年。案例：关于研发费用税前扣除范围案例：关于研发费用税前扣除范围42初始计量：企业合并形成的长期股权投资初始计量：企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：按取得按取得被合并方所有者权益帐被合并方所有者权益帐面价值面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本的份额作为长期股权投资的初始投资成本非同一控制下的企业合并：非同一控制下的企业合并：按照为取得被合并方的控制按照为取得被合并方的控制权而付出的权而付出的合并对价的公允价值合并对价的公允价值及相关的直接费用及相关的直接费用确定确定企业所得税法第企业所得税法第7575条条：除国务院财政、税务主管部门另除国务院财政、税务主管部门另有规定外有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础格重新确定计税基础（参见企业合并）参见企业合并）五五.长期股权投资长期股权投资43初始计量：企业合并外其他方式取得的长期股权投资初始计量：企业合并外其他方式取得的长期股权投资发行权益性证券：以所发行的权益性证券的公允价值为发行权益性证券：以所发行的权益性证券的公允价值为初始投资成本；初始投资成本；如果该证券不存在公开市场，没有明确如果该证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，以被投资单位的公允价值为基础确定市价可供遵循的，以被投资单位的公允价值为基础确定 投资者投入：以投资合同或协议约定的价值为初始投资投资者投入：以投资合同或协议约定的价值为初始投资成本，约定的价值不公允的除外成本，约定的价值不公允的除外债务重组、非货币性资产交换：以取得股份的公允价值债务重组、非货币性资产交换：以取得股份的公允价值为初始投资成本为初始投资成本企业所得税法实施条例第企业所得税法实施条例第7171条条：企业通过支付现金以外企业通过支付现金以外的方式取得的投资资产（权益性和债权性），以该资产的方式取得的投资资产（权益性和债权性），以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本的公允价值和支付的相关税费为成本五五.长期股权投资长期股权投资44后续计量采用权益法后续计量采用权益法初始投资成本调整初始投资成本调整初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的净资产公允价值的，差额部分确认为商誉，不调整长期，差额部分确认为商誉，不调整长期股权投资的初始成本（股权投资的初始成本（实施条例第实施条例第6767条：外购商誉的支条：外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的净资产公允价值的，差额部分计入当期营业外收入，同，差额部分计入当期营业外收入，同时调整长期股权投资账面价值（时调整长期股权投资账面价值（企业所得税法第企业所得税法第1414条：条：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除额时不得扣除）五五.长期股权投资长期股权投资45示例：示例：A A企业于企业于205205年年1 1月取得月取得B B公司公司30%30%的股权的股权,支付价支付价款款60006000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为1500015000万元万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同价值与其胀面价值相同)。a.a.取得投资时取得投资时,A,A企业应进行以下账务处理企业应进行以下账务处理:借借:长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本 60 000 60 000 000000 贷贷:银行存款银行存款60 000 60 000 000000长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本60006000万元大于取得投资时万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额45004500万元万元(1500030%),(1500030%),该差额不调整长期股权投资的账面价值。该差额不调整长期股权投资的账面价值。五五.长期股权投资长期股权投资46b.b.假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为允价值为2400024000万元万元,A,A企业按持股比例企业按持股比例30%30%计算确定应享有计算确定应享有72007200万元万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额产公允价值份额之间的差额l200l200万元应计入取得投资当期万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为的营业外收入。有关账务处理为:借借:长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本72 000 72 000 000000 贷贷:银行存款银行存款60 000 60 000 000000 营业外收入营业外收入12 000 12 000 000000 税法：税法：长期股权投资的计税基础仍为长期股权投资的计税基础仍为60006000万元，会计上万元，会计上确认的确认的12001200万元营业外收入无需计入当期的应纳税所得额万元营业外收入无需计入当期的应纳税所得额五五.长期股权投资长期股权投资47投资损益的确认投资损益的确认示例：示例：A A公司于公司于207207年年1 1月月2 2日以日以60006000万元取得万元取得B B公司公司3030的有表决权股份，该项长期股权投资采用权益法核算。的有表决权股份，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时投资时B B公司可辨认净资产公允价值总额为公司可辨认净资产公允价值总额为1800018000万元，万元，B B公司公司207207年实现净利润年实现净利润23002300万元，万元，A A公司及公司及B B公司均为居公司均为居民企业，适用的所得税税率均为民企业，适用的所得税税率均为25%25%，双方采用的会计政，双方采用的会计政策及会计期间相同。策及会计期间相同。a.a.初始头资产本确认初始头资产本确认 借：长期股权投资借：长期股权投资 6 0006 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 0006 000五五.长期股权投资长期股权投资48该项长期股权投资的初始投资成本（该项长期股权投资的初始投资成本（60006000万元）大于按万元）大于按照持股比例计算应享有照持股比例计算应享有B B公司可辨认净资产公允价值的份公司可辨认净资产公允价值的份额（额（54005400万元），其初始投资成本无须调整。万元），其初始投资成本无须调整。b.b.A A公司确认投资损益：公司确认投资损益：借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 69069