国际避税方法培训

第五章第五章 国际避税方法国际避税方法 第一节 国际避税的主要手段第三节 我国外商投资企业的避税问题2024/5/51第一节第一节 国际避税的主要手段国际避税的主要手段一、利用转让定价转移利润一般通过关联企业实现。联合国范本和经合组织范本：缔约国一方企业直接参与缔约国另一方企业的管理，控制或资本；同一人直接或间接参与缔约国另一方企业和缔约国另一方企业的管理，控制或资本。我国的规定关联企业是指在资金，经营，购销等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，直接或间接的同为第三者所拥有或控制，或者在其他利益上相关连的关系。2024/5/52利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。2024/5/53 跨国公司集团利用转让定价避税案例跨国公司集团利用转让定价避税案例假定A和B是跨国关联公司，A所在国的公司所得税税率为30%，B所在国的税率为50%。在某 一纳税年度A公司生产集成电路板10万张，全部要出售给关联的B公司，再由B公司向外销售，如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司，B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。正常定价的税收效果（方案一）表表51a 51a 正常定价的税收效果正常定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目 A A公司公司B B公司公司A A公司公司+B+B公司公司方案方案1 1 销售收入销售收入150150220220220220 销售产品成本销售产品成本100100150150100100 销售总利润销售总利润50507070120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得40406060100100 所得税所得税 （30%/50%30%/50%）121230304242 税后利润税后利润282830305858 跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品，则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元（方案二）。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加 到 64万美元，相应也提高了6万美元。转让定价的税收效果（方案二）表表51b 51b 转让定价的税收效果转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2 2 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 销售总利润销售总利润80804040120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得70703030100100 所得税所得税 （30%/50%30%/50%）212115153636 税后利润税后利润494915156464利用转让定价避税需要注意两个问题（一）利用转让定价避税需要注意两个问题（一）跨国公司在安排关联企业的交易价格时不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。存在关税条件下转让定价的税收效果表表52 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元项目项目 A A公司公司B B公司公司A A公司公司+B+B公司公司方案方案1 1 销售收入销售收入150150220220220220 销售产品成本销售产品成本100100150150100100 进口关税进口关税 （10%10%）15 15 15 15 销售总利润销售总利润50507070120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得40406060100100 所得税（所得税（30%/50%30%/50%）121230304242 税后利润税后利润282830305858存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2A2A 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 进口关税（进口关税（10%10%）18 18 18 18 销售总利润销售总利润80804040120120 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得70703030100100 所得税（所得税（30%/50%30%/50%）212115153636 税后利润税后利润494915156464表表52 52 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目项目A A公司公司B B公司公司 A A公司公司+B+B公司公司方案方案2B2B 销售收入销售收入180180220220220220 销售成品成本销售成品成本100100180180100100 进口关税（进口关税（16%16%）28.8 28.8 28.828.8 销售总利润销售总利润808011.211.291.291.2 其他支出其他支出101010102020 应税所得应税所得70701.21.271.271.2 所得税（所得税（30%/50%30%/50%）21210.60.621.621.6 税后利润税后利润49490.60.649.649.6表表52 52 存在关税条件下转让定价的税收效果存在关税条件下转让定价的税收效果 单位：万美元单位：万美元利用转让定价避税需要注意两个问题（二）利用转让定价避税需要注意两个问题（二）跨国公司集团的母公司一般都设在税率较高的发达国家，而跨国公司集团中的关联子公司则有许多设在无税或低税的避税地，母公司为了避税的目的会把公司集团的利润尽可能多地向避税地子公司转移。在这种情况下，跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。二、滥用国际税收协定二、滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。通过滥用国际税收协定这种行为,非协定收益人往往得以逃避原本应该承担的一部分甚至全部税负,从而达到避税的目的。为了规避税负，本来没有资格享受税收协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定的本质。2024/5/513滥用国际税收协定的方法滥用国际税收协定的方法1.1.设立直接导管公司设立直接导管公司 2.2.设立踏脚石公司设立踏脚石公司3.3.设置外国低股权的控股公司设置外国低股权的控股公司 大多数国家对外缔结双边税收协定时都明确规定只对控股权不超过一定比例的缔约国对方居民提供税收协定优惠，非缔约国的公民便可以通过在国外组建低控股权的控股公司来实现避税的目的。l三、利用信托方式转移财产三、利用信托方式转移财产l信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。l纳税人本身不离开愿居住国或改变其居民身份而是通过别人在他国为自己建立一个相应的机构或媒介，通过使其所得或财产形式上与本人分离，来达到本人在居住国避免这部分所得或财产纳税的目的,从而达到减轻税收负担的避税行为。2024/5/518各国对信托的认识和规定不尽相同主要有两种：英美法系国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时，信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。因而大陆法系国家一般对财产所有人委托给受托人的财产 不再征税。大陆法系国家一般不把信托视为一种法律关系，只有将其视为委托人与受托人之间的一种合同关系。大陆法系国家由于不承认信托财产的独立的法律地位，所以对于财产所有人的信托财产及其收益有时也要征税。2024/5/519不难看出英美法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。这是因为，如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到技能格外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地 的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底摆脱就这笔财产所得向本国政府的义务；同时，由于其财产是由避税地信托机构（受托人）管理的，当地政府对这笔信托财产获取的所得也不征收或征收很少的所得税。2024/5/520实践中，跨国纳税人一般都选择在巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、海峡群岛、马恩岛、英属维尔京群岛、中国香港、瓦努阿图等英美法系的避税地创立国外信托。2024/5/521四、利用组建内部保险公司进行避税四、利用组建内部保险公司进行避税跨国公司在避税港建立内部保险公司，保险费作为费用扣除，通过人为的提高保费，使得被保险的关联企业的利润转移到避税地所在的关联企业，同时企业可以节约保险费。组建内部保险公司的原因组建内部保险公司的原因 :内部保险公司可以直接进入再保险市场通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强2024/5/522利用内部保险公司避税的条件：利用内部保险公司避税的条件：内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。2024/5/523五、资本弱化五、资本弱化资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。2024/5/524六、选择有力的公司组织形式六、选择有力的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。2024/5/525选择分支机构的有利条件选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。2024/5/526选择分支机构的不利条件选择分支机构的不利条件 分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。2024/5/527七、纳税人移居七、纳税人移居纳税主体的移居是指一个国家税收管辖权下的跨国纳税人通过本身的国际迁移或为了达到相似效果的其他安排来成为另一个国家(较低税负或避税地)税收管辖权下的纳税主体或没有成为任何一个国家的纳税主体,从而达到减轻税收负担的避税行为。纳税主体移居实现由以下方式纳税人居所的避免 纳税人居所的国际迁移居所或住所的部分迁出成为临时纳税人2024/5/528第二节第二节 跨国公司的国际税务筹划跨国公司的国际税务筹划一、利用中介国际控股公司避税一、利用中介国际控股公司避税1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。跨国公司利用中介国际控股公司避税案例跨国公司利用中介国际控股公司避税案例南非南非（母公司）（母公司）税收协定税收协定 30%美国美国（子公司）（子公司）荷兰荷兰（中介控股公司）（中介控股公司）税收协定税收协定税收协定税收协定5%5%图图51国际税收筹划示意图国际税收筹划示意图l2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额l跨国母公司从其海外子公司分得利润，母公司居住国一般允许母公司就这笔外国来源所得进行外国税收抵免。但各国都有抵免限额的规定，而且在计算抵免限额时许多国家规定采用分国限额抵免法。混合海外子公司利润的中介控股公司的选址应当注意以下问题：1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。二、利用中介国际金融公司避税二、利用中介国际金融公司避税 1.利用中介国际金融公司安排借款 跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金，但如果向一个与跨国公司居住国无税收协定的国家（地区）借款，跨国公司所在国对跨国公司支付给境外贷款者的利息可能就要征收很高的预提税。跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。中介国际金融公司要胜任这项工作，其所在的第三国必须具备以下条件：（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除，以便使中介国际金融公司不会因这笔转贷业务而缴纳过多 的所得税。跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款 以规避预提税案例以规避预提税案例贷款贷款英国英国母公司母公司 中国香港中国香港 银行银行 荷兰金融荷兰金融 子公司子公司利息利息贷款贷款利息利息贷款贷款利息利息 （税收协定优惠）（税收协定优惠）免征预提税免征预提税预提税预提税 25%图图52英国母公司避税过程英国母公司避税过程2.利用中介国际金融公司安排贷款若一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款，而且母公司所在国与子公司所在国之间没有税收协定，则子公司所在国对子公司向国外母公司支付的利息就要征收较高的预提所得税，母公司实际得到的净利息收入就将大大减少。避税计划示意图 图图53 避税计划示意图避税计划示意图 母公司母公司 （高税国）（高税国）子子 公公 司司 内部金融公司内部金融公司（巴哈马、百慕大）（巴哈马、百慕大）管道金融公司管道金融公司 （荷兰、瑞士）荷兰、瑞士）贷款贷款 （无税收协定）（无税收协定）利息利息 （高预提税）（高预提税）贷款贷款 利息利息 （无预提税）（无预提税）贷贷款款税税收收协协定定利利息息（低低预预提提税税）股股本本投投资资 利用税收饶让条款避税示意图 母公司母公司 （M国）国）子子 公公 司司（N国）国）中介金融公司中介金融公司A （X国）国）中介金融公司中介金融公司B （X国）国）贷款款 利息利息 贷款款 股本投股本投资 贷款款 税税收收协定定 利利息息贷款款 利利息息 利利 息息 图图54 利用税收饶让条款避税示意图利用税收饶让条款避税示意图 三、利用中介国际贸易公司避税三、利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，就需要在避税地或低税国建立中介性的贸易公司。（高税国）（高税国）制造公司制造公司（避税地）（避税地）中介贸易中介贸易 公司公司（高税国）（高税国）销售子销售子 公司公司 销售产品销售产品 低价低价 销售产品销售产品 高价高价 销售产品销售产品 市场价格市场价格 图图55 利用中介贸易公司避税示意图利用中介贸易公司避税示意图跨国公司利用中介贸易公司避税案例跨国公司利用中介贸易公司避税案例 跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。四、四、利用中介国际许可公司避税利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），往往会面临外国政府课征的特许权使用费预提税。尤其是在没有税收协定的情况下，一些国家对本国公司向国外非居民支付的特许权使用费要征收很高的预提税。跨国公司特许权使用费的避税安排 母公司母公司（中国香港）（中国香港）子子 公公 司司 （美国）（美国）最终许可公司最终许可公司（荷属安第列斯）（荷属安第列斯）二级许可公司二级许可公司 （荷兰）（荷兰）专利使用权专利使用权特许权使用费特许权使用费 30%转让专利使用权转让专利使用权 特许权使用费特许权使用费 （不征预提税）（不征预提税）转转让让专专利利使使用用权权 有有税税收收协协定定 预预提提税税为为零零特特许许权权使使用用费费无税收协定无税收协定出出售售专专利利权权 图图56 特许权使用费的避税安排特许权使用费的避税安排第三节第三节 我国外商投资企业避税情况我国外商投资企业避税情况一、问题的严重性一、问题的严重性l随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势。外商直接投资在我国的结构与分布图：图：外商直接投资在我国的增长情况外商直接投资在我国的增长情况 外商直接投资在我国的增长情况外商直接投资在我国的增长情况2001年我国实际利用外商直接投资的来源分布图：图：2001年我国实际利用外商直接投资的来源分布年我国实际利用外商直接投资的来源分布2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况外商直接投外商直接投资（万美元）（万美元）外外资企企业年末登年末登记情况情况企企业户数数（户）投投资总额（万美元）（万美元）注册注册资本（万美元）本（万美元）其中：外方其中：外方北京北京1768188818429245823830161675025天津天津2133489473341540119050001474049河北河北6698936211478373856503503866山西山西23393827493493253299131172内蒙古内蒙古1070377822172315377079880辽宁宁25161213158637971240464722455014吉林吉林337662753809807552561329378黑黑龙江江341142980765008521722300728上海上海429159181601126884360913264491466江江苏69148219602920009847953203632588浙江浙江22116211194340636919773591246729安徽安徽336722055920820583575352355福建福建39180415403512596929164502487721江西江西395752284737853352589231496山山东35209313753425126925216461560294表：表：2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况年我国各地区实际利用外资及外资企业概况-1外商直接投外商直接投资（万美元）（万美元）外外资企企业年末登年末登记情况情况企企业户数数（户）投投资总额（万美元）（万美元）注册注册资本（万美元）本（万美元）其中：外方其中：外方河南河南4572924011007256638693379871湖北湖北118860444314143131010691603712湖南湖南810112080656701377039231301广广东11932034710222182259125890129659127广西广西3841624361024551592898398969海南海南466915940214962212259741067551重重庆256491502702362419398269048四川四川5818836781093867751411402710贵州州282971415993611966378864云南云南64571632537740339834205524西藏西藏85342561922412137陕西西351742971959563581040378159甘甘肃743988224635916103193173青海青海3649135648063647827028宁夏宁夏16804351062447889646230新疆新疆20353581119817162839430表：表：2001年我国各地区实际利用外资及外资企业概况年我国各地区实际利用外资及外资企业概况-22001年 按行业分外商直接投资额 和外资企业的行业分布情况外商直接投外商直接投资（万美元）（万美元）外外资企企业年末登年末登记情况情况企企业户数（数（户）投投资总额（百万美元）（百万美元）注册注册资本（百万美元）本（百万美元）比例（）比例（）比例比例（）（）比例比例（）（）其中：外方其中：外方全国全国4687759100202306100875011100505793359683农、林、牧、林、牧、渔业8987319.1747522.3591351.0461804763采掘采掘业8110217.3010470.5232820.3823171462制造制造业309074765.9314166870.0349132256.15305250214931电力、煤气及水的力、煤气及水的生生产和供和供应业2272764.8512680.63495055.662003911606建筑建筑业806701.7251392.54215472.46118627743地地质勘勘查业、水利、水利管理管理业10490.0221280.0642370.4815451412交通运交通运输、仓储及及邮电通通讯业908901.9434991.73414424.742043215163 表：表：2001年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况-1外商直接投外商直接投资（万美元）（万美元）外外资企企业年末登年末登记情况情况企企业户数（数（户）投投资总额（百万美元）（百万美元）注册注册资本（百万美元）本（百万美元）比例（）比例（）比例（）比例（）比例比例（）（）其中：外方其中：外方批批发和零售和零售贸易、易、餐餐饮业1168772.49122496.05245922.811558511311金融、保金融、保险业35270.075740.0420890.2419651415房地房地产业51365510.96116255.8914909417.047224455536社会服社会服务业2594835.54161697.99562746.433402023188卫生体育和社会福生体育和社会福利利业118640.254690.2327740.3215431128教育、文化教育、文化艺术和和广播广播电影影电视业35960.0785300.2613900.16982675科学研究和科学研究和综合技合技术服服务业120440.2618510.9143340.5027522171其他行其他行业1051062.2415380.76139941.6090797179 表：表：2001年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况年按行业分外商直接投资额和外资企业的行业分布情况-2二、外商投资企业在我国避税的特点二、外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避在我国的纳税义务，有的将利润从高税区转移到低税区去实现，从而减轻跨国公司集团的全球总税负。但也有或者说很大一部分是将利润从我国低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，即“逆向避税”。外商投资企业逆向避税的主要原因外商投资企业逆向避税的主要原因 ：外商企图独享归中外双方共有的利润。外商投资企业及时将企业的利润调出境外。中外合资经营企业和中外合作经营企业的逆向避税可以使外国投资者同时达到独享中外双方共有的利润和及时将利润调出境外的目的。西方一些国家公司所得税实行归属抵免制，即允许个人股东用分得胜息所负担的公司所得税的 一部分冲抵其股息应纳的个人所得税。三、外商投资企业在我国避税的主要手段三、外商投资企业在我国避税的主要手段1利用转让定价向境外关联企业转移利润。2外商投资企业的外方投资者不按协议或合同投足股本，企业需要的营运资金由境外母公司贷款提供。3将技术转让费纳入设备价格，规避我国的预提所得税。4.利用“两免三减半”的创业期税收优惠避税。5.建筑等工程项目“由大化小”，工期控制在6个月以内，并将小项目单独签订合同，从而造成外国企业在我国没 有常设机构的事实，规避工程项目所得本应在我国缴纳的企业所得税。