第八章合并财务报表课件

第八章 合并财务报表CAS33合并财务报表2本章主要内容本章主要内容n概述概述n合并财务报表的内容合并财务报表的内容n内部会计事项与抵消分录内部会计事项与抵消分录n投资性内部会计事项的抵消投资性内部会计事项的抵消n往来性内部会计事项的抵消往来性内部会计事项的抵消n交易性内部会计事项的抵消交易性内部会计事项的抵消n合并财务报表的编制合并财务报表的编制3学习目标学习目标n了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别；别；n掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；掌握合并财务报表的编制程序和合并范围；n掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并控制权取得日后合并报表编制的差异；合并控制权取得日后合并报表编制的差异；n熟悉合并工作底稿的编制；熟悉合并工作底稿的编制；n掌握集团内部交易事项的抵消。掌握集团内部交易事项的抵消。4第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念n合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团合并财务报表是将母公司和子公司组成的企业集团视为一个会计主体视为一个会计主体，以母公司和子公可单独编制的，以母公司和子公可单独编制的个别财务报表为基础，由个别财务报表为基础，由母公司母公司编制的综合反映企编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。报表。n只有控股合并需要编制合并财务报表只有控股合并需要编制合并财务报表，吸收合并和，吸收合并和新设合并，不存在合并财务报表问题。新设合并，不存在合并财务报表问题。5第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点n1、概念、概念q合并财务报表合并财务报表作用：作用：q（1 1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。整体经营情况的会计信息。q（2 2）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表）有利于避免利用集用内部关联方交易粉饰报表的现象发生。的现象发生。6n2、合并财务报表的特点、合并财务报表的特点（1 1）与个别财务报表相比（）与个别财务报表相比（不同点不同点）个别财务报表个别财务报表 合并财务报表合并财务报表 q反映的对象反映的对象 单个独立企业法人单个独立企业法人 若干法人组成若干法人组成q编制的单位编制的单位 各成员企业各成员企业 对其他企业拥有控制权对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司的控股公司或母公司q编制的基础编制的基础 会计核算方法体系会计核算方法体系 以个别会计报表为基础以个别会计报表为基础q编制的方法编制的方法 固有的方法和程序固有的方法和程序 编制抵消分录及编制抵消分录及 合并工作底稿合并工作底稿q编制的用途编制的用途 为单个企业的为单个企业的 为企业集团的为企业集团的 会计信息使用者会计信息使用者 会计信息使用者会计信息使用者第一节第一节 概述概述7n2、合并财务报表的特点、合并财务报表的特点n（1 1）与个别财务报表相比（）与个别财务报表相比（相同点相同点）q编制会计报表的种类相同。编制会计报表的种类相同。q编制会计报表的格式相同。编制会计报表的格式相同。q编制会计报表的作用相同。编制会计报表的作用相同。q公开披露的程度相同。公开披露的程度相同。n（2 2）与汇总财务报表相比）与汇总财务报表相比q汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送汇总财务报表：主要指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。q目的、范围、方法目的、范围、方法第一节第一节 概述概述8二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表（2 2）合并利润表）合并利润表（3 3）合并所有者权益变动表）合并所有者权益变动表（4 4）合并现金流量表）合并现金流量表（5 5）合并财务报表附注）合并财务报表附注第一节第一节 概述概述9二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成其中：其中：（5 5）合并财务报表附注）合并财务报表附注n除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：下事项进行说明：q子公司的清单；子公司的清单；q母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因；形成控制的原因；q母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因；上表决权但未能对其形成控制的原因；q在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母在子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。公司编制合并财务报表的处理方法及其影响。第一节第一节 概述概述10二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成其中：其中：（5 5）合并财务报表附注）合并财务报表附注n除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以除了包括个别财务报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明：下事项进行说明：q在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财在子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法及其影响；务报表的处理方法及其影响；q本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因；子公司的原因；q子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；q作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。务活动等。第一节第一节 概述概述11三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 1、所有权理论（业主权理论）、所有权理论（业主权理论）n所有权理论认为，母子公司之间的关系是所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥拥有和被拥有有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满满足母公司股东足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。数股东的信息需求。n母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法比例合并法，违背，违背了控制的实质，适合处理共同控制企业的合并问题。了控制的实质，适合处理共同控制企业的合并问题。第一节第一节 概述概述12三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n2、实体理论、实体理论n实体理论认为，母子公司之间的关系是实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制控制和被控制的关系的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，应体所控制的资源，应满足所有股东满足所有股东的信息需求。的信息需求。n母公司编制合并财务报表时应采用母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法完全合并法，即不，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。和费用都应合并到合并财务报表中。第一节第一节 概述概述13三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n3、母公司理论、母公司理论n是所有权理论和实体理论的折中。是所有权理论和实体理论的折中。n在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，在合并目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论，认为是认为是为母公司股东提供信息为母公司股东提供信息；n在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理在范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点采用实质控制而不是狭隘拥有的观点予以全面合并。予以全面合并。n母公司编制合并财务报表时应采用修正的母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法完全合并法第一节第一节 概述概述14三、合并财务报表的合并理论三、合并财务报表的合并理论 n我国我国20062006年年2 2月颁布的新会计准则，关于合并财务月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。报表的编制，主要采用的是实体理论。n对于对于同一控制下同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，的控股合并，彻底遵循实体理论，采用采用完全合并法完全合并法；n对于对于非同一控制下非同一控制下的控股合并，的控股合并，除合并商誉遵循所除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司、只确认属于母公司的份额外，的份额外，其他其他项目均遵循实体理论，采用项目均遵循实体理论，采用完全完全合并法合并法。第一节第一节 概述概述15第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础加以确定为基础加以确定n1、控制的定义、控制的定义n控制：指一个企业控制：指一个企业能够决定能够决定另一个企业的财务和经营政策，另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。n特征：特征：q（1 1）控制的主体是唯一；）控制的主体是唯一；q（2 2）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策；策；q（3 3）控制的性质是一种法定权力。）控制的性质是一种法定权力。q（4 4）控制的目的是为了获取经济利益）控制的目的是为了获取经济利益16第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、母公司与子公司母公司与子公司n母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。n母公司要求母公司要求同时同时具备两个条件：具备两个条件：q（1 1）必必须须有有一一个个或或一一个个以以上上的的子子公公司司，能能够够决决定定另另一一个个企企业业的的财财务务和和经经营营政政策策，并并能能据据以以从从另另一一个个企企业业的的经经营营活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。q（2 2）可可以以是是企企业业，也也可可以以是是非非企企业业形形式式的的、但但形形成成会会计计主体的其他组织，如基金等。主体的其他组织，如基金等。17第一节第一节 概述概述四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n2、母公司与子公司母公司与子公司n子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。n子公司要求子公司要求同时同时具备两个条件：具备两个条件：q（1 1）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制；）必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制；q（2 2）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计）可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。等。18四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n3、控制标准的具体运用、控制标准的具体运用n（1 1）母公司拥有其母公司拥有其半数以上的表决权半数以上的表决权的被投资单位的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围应当纳入合并财务报表的合并范围n表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。第一节第一节 概述概述19q直接拥有被投资单位半数以上表决权直接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70%Bq间接拥有被投资单位半数以上表决权间接拥有被投资单位半数以上表决权 A 70%B 60%Cq直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权决权 A 70%B 20%40%C第一节第一节 概述概述20n四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围n3、控制标准的具体运用、控制标准的具体运用n（2 2）母公司拥有其）母公司拥有其半数以下半数以下表决权的被投资单位表决权的被投资单位纳入合纳入合并财务报表的合并范围并财务报表的合并范围的情况（的情况（实质重于形式实质重于形式）q通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位单位半数以上半数以上表决权。表决权。q根据公司章程或协议，根据公司章程或协议，有权决定有权决定被投资单位的财务和经被投资单位的财务和经营政策。营政策。q有权任免有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。q在被投资单位董事会或类似机构在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权占多数表决权。第一节第一节 概述概述21n（3 3）在确定能否控制被投资单位时对）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权潜在表决权的考的考虑虑q潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等；行的认股权证等；q应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等；权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等；q要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。q不仅要考虑可能会提高持股比例的潜在表决权，还要考虑可不仅要考虑可能会提高持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低持股比例的潜在表决权。能会降低持股比例的潜在表决权。q潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。期母公司股东和少数股东之间的分配比例。第一节第一节 概述概述22n（4 4）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素要因素q母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。接或间接设立特殊目的主体。q母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。q母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。利益的权力。q母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。风险。q如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应将其纳入合并财务报表的合并范围。应将其纳入合并财务报表的合并范围。第一节第一节 概述概述23四、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的合并范围q母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并范围。q无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、无论子公司的规模、转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别等差别等。n4、不应当纳入母公司合并财务报表的子公司不应当纳入母公司合并财务报表的子公司q（1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司q（2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司q（3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位第一节第一节 概述概述24五、编制合并财务报表的前提及程序五、编制合并财务报表的前提及程序n1、编制合并财务报表的前提编制合并财务报表的前提q（1 1）统一报表决算日与会计期间）统一报表决算日与会计期间q（2 2）统一会计政策）统一会计政策q（3 3）对子公司股权投资采用权益法核算）对子公司股权投资采用权益法核算q（4 4）对于公司外币表示的财务报表进行折算）对于公司外币表示的财务报表进行折算q（5 5）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务）子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要报表的需要第一节第一节 概述概述25五、编制合并财务报表的前提及程序五、编制合并财务报表的前提及程序n1、编制合并财务报表的前提编制合并财务报表的前提n子公司一般应提供：子公司一般应提供：q个别财务报表；个别财务报表；q采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；q与母公司会计期间不同的说明；与母公司会计期间不同的说明；q与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的相关资料；交易的相关资料；q所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；q编制合并财务报表所需的其他有关资料。编制合并财务报表所需的其他有关资料。第一节第一节 概述概述26n2、合并财务报表的编制程序、合并财务报表的编制程序（1 1）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿）将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿（2 2）编制调整和抵消分录）编制调整和抵消分录q对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整q按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资q母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 q母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消配项目的抵消q抵消集团内部交易抵消集团内部交易（3 3）在工作底稿上计算出各项目的合并数额）在工作底稿上计算出各项目的合并数额（4 4）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表）根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表第一节第一节 概述概述27六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录q编制的会计主体编制的会计主体 集团内的各成员企业集团内的各成员企业 集团中的母公司集团中的母公司q编制的时期编制的时期 各成员企业即时编制各成员企业即时编制 母公司在期末对内部母公司在期末对内部 会计事项再次确认编制会计事项再次确认编制q编制的直接依据编制的直接依据 原始凭证原始凭证 反映内部会计事项反映内部会计事项 的有关资料的有关资料q编制的范围编制的范围 所有会计事项所有会计事项 内部会计事项内部会计事项q编制的目的和作用编制的目的和作用 编制个别财务报表编制个别财务报表 消除内部会计事项消除内部会计事项 影响，编制合并财务报表影响，编制合并财务报表第一节第一节 概述概述28六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录q编制的科目编制的科目 会计准则和会计制度会计准则和会计制度 会计报表上的有关项目会计报表上的有关项目 所规定或允许使用的所规定或允许使用的 会计科目会计科目q编制的终结期编制的终结期 只处理已终结的只处理已终结的 处理已终结和未终结处理已终结和未终结 会计事项会计事项 的内部会计事项的内部会计事项第一节第一节 概述概述29六、抵消分录的特点及运用的科目六、抵消分录的特点及运用的科目n2、编制抵消分录所运用的科目、编制抵消分录所运用的科目q（1 1）个别财务报表上的项目）个别财务报表上的项目q（2 2）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目）抵消分录使用的几个增加的主要专用科目n商誉商誉 n少数股东权益少数股东权益 n少数股东损益少数股东损益第一节第一节 概述概述30一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（1 1）合并方以）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整间的差额，应当调整资本公积资本公积（资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整的，调整留存收益留存收益。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算31一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定n长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。n1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（2 2）合并方）合并方以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价的，应的，应按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投按发行权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的资初始投资成本与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整差额，应当调整资本公积资本公积（资本溢价或股本溢价）；（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益留存收益。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算32一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（1 1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和的各项直接相关费用之和。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 33一、初始投资成本的确定一、初始投资成本的确定2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n通过通过多次交换多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业业合并成本为每一单项交换交易的成本之和合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。（例（例9-39-3）第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算 34二、持有期间的后续计量二、持有期间的后续计量n1、成本法成本法n（1 1）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投）初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。资时的成本增加长期股权投资的账面价值。n（2 2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益。收益。n投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算35n2、权益法权益法n投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。价值进行调整的方法。n（1 1）初始投资成本的调整）初始投资成本的调整q初始投资成本初始投资成本大于大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资产公允价值份额的，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。的成本进行调整。q初始投资成本初始投资成本小于小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的产公允价值份额的，两者之间的差额计入取得投资当期的营营业外收入业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。，同时调整增加长期股权投资的账面价值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算36n2、权益法权益法（2 2）被投资单位实现净损益的处理）被投资单位实现净损益的处理n投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资投资企业取得长期股权投资后，应以按取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。并调整长期股权投资的账面价值。n投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算37n2、权益法权益法（3 3）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动n投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。或减少资本公积。第二节第二节 母公司长期股权投资核算母公司长期股权投资核算38合并财务报表的编制包括：合并财务报表的编制包括：（1 1）企业合并）企业合并控制权取得日控制权取得日合并财务报表的编制（第七合并财务报表的编制（第七章）章）q同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务同一控制下的控股合并合并财务报表包括全部合并财务报表报表q非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表非同一控制下的控股合并仅包括合并资产负债表（2 2）控制权）控制权取得日后取得日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制q无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都无论是同一控制还是非同一控制下的控股合并，一般都包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制39一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财一、同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表的编制务报表的编制n1、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整n2、按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资 例例9-6、9-7n3、权益性投资的抵权益性投资的抵消消处理处理n将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期所有者权益中所享有的份额相互抵消，同时抵消对该项长期股权投资提取的长期股权投资减值准备。股权投资提取的长期股权投资减值准备。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制40（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消q对子公司拥有对子公司拥有全部股权全部股权借：实收资本借：实收资本/股本股本 (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积 (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积 (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)未分配利润未分配利润期末期末 (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资贷：长期股权投资 (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)例例9-8第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 41（1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消q对子公司拥有对子公司拥有部分股权部分股权借：实收资本借：实收资本/股本股本 (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积 (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积 (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)未分配利润未分配利润期末期末 (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)贷：长期股权投资贷：长期股权投资 (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益少数股东权益 (子公司所有者权益合计子公司所有者权益合计少数股东持股比例）少数股东持股比例）例例9-9第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制 42（2）母母公公司司对对子子公公司司长长期期股股权权投投资资的的投投资资收收益益与与子子公公司司利润分配利润分配n子子公公司司的的本本期期净净利利润润=子子公公司司的的本本期期净净利利润润母母公公司司投投资比例子公司的本期净利润资比例子公司的本期净利润（1 1母公司投资比例）母公司投资比例）=母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益 （公式（公式1 1）子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数子公司的本期净利润子公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数 （公式（公式2 2）第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制43n将公式将公式1 1代入公式代入公式2 2，可得：，可得：n母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司的期初未分配利润数公司的期初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司的本期已分配利润数子公司的期末未分配利润数子公司的期末未分配利润数 （公式（公式3 3）借：投资收益借：投资收益 (母公司本期内部权益性投资收益母公司本期内部权益性投资收益)少数股东损益少数股东损益 (子公司净利润子公司净利润少数股东投资比例少数股东投资比例)未分配利润未分配利润期初期初 (子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润)贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 (子公司当期提取的盈余公积子公司当期提取的盈余公积)向所有者（或股东）的分配向所有者（或股东）的分配 (子公司当期向投资者分配的利润子公司当期向投资者分配的利润)未分配利润未分配利润期末期末 (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)n例例9-109-10、9-119-11第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制44n4、根据合并工作底稿编制合并财务报表根据合并工作底稿编制合并财务报表（例（例9-12、9-13）第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制45二、同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财二、同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表的编制务报表的编制n1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵抵消消n2、母公司对子公司长期股权投资的投资收益与母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵子公司利润分配项目的抵消消处理处理n 例例9-14第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制46三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合三、非同一控制下企业合并控制权取得日后首期合并财务报表编制并财务报表编制n1、对子公司的个别财务报表进行调整对子公司的个别财务报表进行调整n应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上在购买日公允价值基础上确定的确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。金额。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制47n2、按权益法调整对子公司的长期股权投资按权益法调整对子公司的长期股权投资n在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的在合并工作底稿中，应按权益法调整对子公司的长长期股权期股权投资，在确认应享有子公司净损益的份额时，投资，在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资资，应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。如果存在未对该子公司的净利润进行调整后确认。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该对该未实现内部交易损益未实现内部交易损益进行调整。进行调整。n 例例9-159-15、9-169-16第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制48n3、权益性投资的抵权益性投资的抵消消处理处理n（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消n按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有按合并成本计量的长期股权投资价值，在与母公司享有的子公司股东权益份额账面价值相抵消之后的差额，可的子公司股东权益份额账面价值相抵消之后的差额，可以分解为两个部分：以分解为两个部分：q一部分是子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值之差，在一部分是子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值之差，在对于公司个别报表调整时已做处理、已调整至资本公积项目，对于公司个别报表调整时已做处理、已调整至资本公积项目，在此直接抵消资本公积即可；在此直接抵消资本公积即可；q另一部分是母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之另一部分是母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差，应在抵消分录中确认为商誉，以便在合并资产负债表中反差，应在抵消分录中确认为商誉，以便在合并资产负债表中反映合并商誉。映合并商誉。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制49q对子公司拥有对子公司拥有全部全部股权股权借：实收资本借：实收资本/股本股本 (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积 (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积 (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)未分配利润未分配利润期末期末 (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)商誉商誉 （借差）（借差）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)n 例例9-179-17第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制50q对子公司拥有对子公司拥有部分部分股权股权借：实收资本借：实收资本/股本股本 (子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积 (子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积 (子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)未分配利润未分配利润期末期末 (子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)商誉商誉 （借差）（借差）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 (母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益少数股东权益(子公司所有者权益合计子公司所有者权益合计少数股东持股比例）少数股东持股比例）n例例9-189-18第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制51n（2 2）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消处理子公司利润分配项目的抵消处理q非同一控制下母公司长期股权投资的投资收益与子公司非同一控制下母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵消与同一控制下的抵消基本相同。利润分配项目的抵消与同一控制下的抵消基本相同。n例例9-199-19、9-209-204、根据合并工作底稿编制合并财务报表根据合并工作底稿编制合并财务报表n例例9-219-21、9-229-22第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制52四、非同一控制下企业合并控制权取得日后连续合四、非同一控制下企业合并控制权取得日后连续合并财务报表编制并财务报表编制n在编制抵消分录时需要处理两个主要问题：在编制抵消分录时需要处理两个主要问题：q一个是对当期事项的抵消；一个是对当期事项的抵消；q另一个是对以前事项的抵消另一个是对以前事项的抵消。n例例9-239-23第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制53五、合并财务报表的格式五、合并财务报表的格式n1、合并资产负债表的格式合并资产负债表的格式 （例（例9-249-24）n（1 1）在）在“无形资产无形资产”项目之下增加了项目之下增加了“商誉商誉”项目，项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉；用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉；n（2 2）在所有者权益项目下增加了）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有归属于母公司所有者权益合计者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分；归属于母公司所有者权益的部分；第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制54五、合并财务报表的格式五、合并财务报表的格式n1、合并资产负债表的格式合并资产负债表的格式 （例（例9-249-24）n（3 3）在所有者权益项目下增加了）在所有者权益项目下增加了“少数股东权益少数股东权益”项目，项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额；额；n（4 4）在）在“未分配利润未分配利润”项目之后，项目之后，“归属于母公司所有归属于母公司所有者权益合计者权益合计”项目之前，增加了项目之前，增加了“外币报表折算差额外币报表折算差额”项项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。益的部分。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制55n2、合并利润表的格式合并利润表的格式 （例（例9-259-25）（1 1）在）在“净利润净利润”项目下增加项目下增加“归属于母公司所有者的净归属于母公司所有者的净利润利润“和和“少数股东损益少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。润中属于少数股东权益的份额。（2 2）属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利）属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中应在润表中应在“净利润净利润”项目之下增加项目之下增加“其中：被合并方在合其中：被合并方在合并前实现的净利润并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是，“被合被合并方在合并前实现的净利润并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配。东之间进行分配。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制56（3 3）在）在“综合收益总额综合收益总额”项目下增加了项目下增加了“归属于母公司所归属于母公司所有者的综合收益总额有者的综合收益总额”和和“归属于少数股东的综合收益总归属于少数股东的综合收益总额额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额。数股东权益的份额。n3、合并所有者权益变动表的格式合并所有者权益变动表的格式n在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加增加“少数股东权益少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。同时，应当关注合并所有者权益变动表的情况。同时，应当关注合并所有者权益变动表“未分配未分配利润利润”的年末余额，的年末余额，将其中子公司当年提取的盈余公积归将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露属于母公司的金额进行单项附注披露。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制57n说明：说明：n子公司在子公司在“专项储备专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与取的安全生产费等，与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记者的份额予以恢复，借记“未分配利润未分配利润”项目，贷记项目，贷记“专专项储备项储备”项目。项目。n子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其其由由“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目反映调整至项目反映调整至“可供出售金融资产公允价值变动净额可供出售金融资产公允价值变动净额”等项目反映。等项目反映。第三节第三节 控制权取得日后合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制58一、概述一、概述1、集团内部交易事项的含义集团内部交易事项的含义n集团内部交易事项：指集团内部母公司与其所属的子公集团内部交易事项：指集团内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的各种交易事项。各种交易事项。2、集团内部交易事项的类型集团内部交易事项的类型n（1 1）按内部交易事项是否涉及损益分类按内部交易事项是否涉及损益分类q涉及损益的内部交易事项涉及损益的内部交易事项q不涉及损益的内部交易事项不涉及损益的内部交易事项第四节第四节 集团内部交易事项的抵消集团内部交易事项的抵消59n涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现分为：涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现分为：q已实现集团内部损益已实现集团内部损益：指集团内部母公司与子公司及各：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方已于当期全部向集团外销售。方已于当期全部向集团外销售。q未实现集团内部损益未实现集团内部损益：指集团内部母公司与子公司及各：指集团内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后，其购买方尚未在当期向集团外销售方尚未在当期向集团外销售。n例例:母母(成本成本200,200,售价售价300)300)赊销赊销 子子(成本成本300,300,售价售价400)400)第四节第四节 集团内部交易事项的抵消集团内部交易事项的抵消60n不涉及损益的内部交易事项：不涉及损益的内部交易事项：指集团内部母公司与指集团内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关。如集团内部债权债务等。定无关。如集团内部债权债务等。2、集团内部交易事项的类型集团内部交易事项的类型n（2 2）按内部交易事项的具体内容分类）按内部交易事项的具体内容分类q内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交内部存货交易、内部债权债务、内部固定资产交易、内部无形资产交易以及其他内部交易。易、内部无形资产交易以及其他内部交易。第四节第四节 集团内部交易事项的抵消集团内部交易事项的抵消61二、集团内部存货交易的抵消二、集团内部存货交易的抵消n1、当期内部存货交易抵当期内部存货交易抵消消n母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易，主要是指商品或产品的销售业务。包含在购买企易，主要是指商品或产