《企业合并会计》课件

高 级 财 务 会 计吉 林 财 经 大 学 会 计 学 院PPT制 作 崔 英 波2010年 8月 教 学 目 标通 过 本 课 程 教 学 ， 使 学 生 ： 掌 握 各 有 关 专 题 的 基 本 理 论 与 方法 关 注 会 计 前 沿 的 发 展 动 态 完 整 把 握 财 务 会 计 学 科 体 系 提 高 从 事 实 务 工 作 的 能 力 课 程 简 介 基 础 会 计 中 级 财 务 会 计 特 殊 业 务 特 殊 呈 报 特 殊 行 业涉 及 专 题 ：预 修 课 程 ： 内 容 体 系第 一 章 企 业 合 并 会 计第 二 章 合 并 会 计 报 表第 三 章 外 币 业 务 会 计第 四 章 租 赁 会 计 第 六 章 股 份 支 付 会 计 第 八 章 企 业 清 算 与 重 组 会 计第 五 章 衍 生 金 融 工 具 会 计第 七 章 物 价 变 动 会 计 第 九 章 生 物 资 产 会 计第 十 章 油 气 开 采 会 计第 十 一 章 保 险 合 同 会 计 特殊业务特 殊 呈 报 特殊行 业 课 程 定 位 对 于 本 科 阶 段 的 学 习 来 讲 ，“ 高 级 财 务 会 计 ” 课 程 是“ 中 级 财 务 会 计 ” 课 程 的延 伸 ； 对 于 研 究 生 阶 段 的 学 习 来 讲 ，“ 高 级 财 务 会 计 ” 课 程 是 会计 学 专 业 硕 士 研 究 生 “ 财 务呈 报 ” 课 程 的 基 础 。 教 学 环 节（ 1） 课 前 准 备 阅读教学计划相关问题；阅读教材中相关章节及补充材料；复习上一次课程讲授内容。讲授主要知识点；讨论重点、难点问题；习题与案例解析个人作业小组作业（ 2） 课 堂 授 课（ 3） 课 后 复 习 教 材 及 主 要 参 考 资 料F主 要 教 材 ： 傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，2009年6月第2版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报F参 考 资 料 ：刘 永 泽 、 傅 荣 编 著 ： 高 级 财 务 会 计 （ 东 北 财 经 大 学 出 版 社 ， 2009年 7月 第 2版 ） 第 一 章 企 业 合 并 会 计第 一 节 企 业 合 并 的 含 义 与 分 类第 二 节 企 业 合 并 会 计 处 理 方 法 概 要第 三 节 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理第 四 节 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理第 五 节 企 业 合 并 的 披 露核 心 知 识 点 ： 企 业 合 并 的 确 认 、 计 量 第 一 节 企 业 合 并 的 含 义 与 分 类一 、 企 业 合 并 的 含 义二 、 企 业 合 并 的 分 类主 要 知 识 点 什 么 是 企 业 合 并 ？企 业 合 并 有 哪 几 种 分 类 方 法 ？如 何 理 解 各 类 企 业 合 并 的 实 质 ？ 既 是 独 立 的 法 人 主 体也 是 独 立 的 报 告 主 体一 、 企 业 合 并 的 含 义第 一 节 企 业 合 并 的 含 义 与 分 类 企 业 合 并 ， 是 指 将 两 个 或 者 两 个 以 上 单 独 的 企 业 合 并 形 成一 个 报 告 主 体 的 交 易 或 事 项 。经 济 意 义 上 :一 个 整 体法 律 意 义 上 :可 能 是 一 个 法 人 主体 ， 也 可 能 是 多 个 法 人 主 体 交 易 :公 允 价 值重 组 事 项 :账 面 价 值 （ 一 ） 按 合 并 双 方 合 并 前 、 后 最 终 控 制 方 是 否 发生 变 化 进 行 分 类（ 二 ） 按 合 并 后 主 体 的 法 律 形 式 不 同 进 行 分 类（ 三 ） 按 涉 及 行 业 的 不 同 进 行 分 类二 、 企 业 合 并 的 类 型 （ 一 ） 按 合 并 双 方 合 并 前 、 后 最 终 控 制 方 是 否 发 生变 化 进 行 分 类 F两 类 合 并 的 概 念F两 类 合 并 的 实 质F两 类 合 并 的 实 施 方 式 F两 类 合 并 的 法 律 结 果企 业 合 并 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并注 意 ： 比 较 1.两 类 合 并 的 概 念 比 较（ 1） 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 参 与 合 并 的 企 业 在 合 并 前 后 均受 同 一 方 或 相 同 的 多 方 最 终 控制 且 该 控 制 并 非 暂 时 性 的 。A（ 母 公 司 ） （ 子 公 司 ） （ 子 公 司 ）+ CB C+B A控 制 B、 C在 12个 月 以 上【 例 】同 一 控 制 非 暂 时 性B、 C同 为 A 的 子 公 司 B、 C合 并 ， 属 于 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 1. 两 类 合 并 的 概 念 比 较非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并A（ 母 公 司 ） （ 子 公 司 ） （ 子 公 司 ）DCC+D A、 B分 别 控 制 C、 D B（ 母 公 司 ）参 与 合 并 的 各 方 在 合 并 前 后 不属 于 同 一 方 或 相 同 的 多 方 最 终 控 制 。【 例 】 C、 D合 并 ， 属 于 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 合 并 日 与 购 买 日控 制 F定 义F“ 控 制 ” 关 系 的 认 定 F投 资 单 位 拥 有 被 投 资 单 位 半 数 以 上 的 表 决 权但 不 能 控 制 被 投 资 单 位 的 情 形F潜 在 表 决 权 F实 际 取 得 控 制 权 之 日F“ 交 易 日 ” 与 “ 购 买 日 ” 有 何 区 别 ？关 键 词 2. 两 类 合 并 的 实 质 比 较同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 由 于 合 并 各 方 在 合 并 前 、 后 的 最 终控 制 方 没 有 发 生 变 化 ， 准 则 没 有 把 这 种 合 并 视 为 “ 交 易 ” ， 只是 当 作 一 个 经 济 事 项 。 因 此 ， 相 应 的 会 计 处 理 中 采 用 账 面 价 值进 行 计 量 。 非 同 一 控 制 下 的 企 业 合 并 ， 由 于 参 与 合 并 各 方 在 合 并 前 、 后不 属 于 同 一 方 或 相 同 的 多 方 最 终 控 制 ， 这 种 合 并 实 质 上 是 一 种交 易 购 买 方 购 买 被 购 买 方 控 制 权 的 交 易 。 正 因 为 如 此 ， 相应 的 会 计 处 理 中 需 要 遵 循 交 易 规 则 ， 使 用 自 愿 交 易 的 双 方 都 能够 接 受 的 价 值 公 允 价 值 。 3. 两 类 合 并 的 合 并 对 价 的 形 式 比 较付 出 现 金 或 非 现 金 资 产发 生 或 承 担 负 债发 行 权 益 性 证 券 两 类 合 并 ， 合 并 方 的 合 并 对 价 都 有 可 能 是 ： 不 形 成 母 子 公 司关 系 的 企 业 合 并 吸 收 合 并新 设 合 并形 成 母 子 公 司 关系 的 企 业 合 并 控 股 合 并合 并 方 取 得 股 权 4. 两 类 合 并 的 法 律 结 果 比 较合 并 后 主 体 仍 为 多 个 法 律 主 体合 并 后 主 体 为 一 个 法 律 主 体合 并 方 取 得 净 资 产 企 业 合 并 的 第 二 种 分 类 方 法 （ 二 ） 按 合 并 后 主 体 的 法 律 形 式 不 同 进 行 分 类F吸 收 合 并F新 设 合 并F控 股 合 并 企 业 合 并 法 律 意 义 上 的 企 业 合 并比 较 经 济 意 义 上 的 企 业 合 并 吸 收 合 并 、 新 设 合 并 、 控 股 合 并 比 较+ =+ = +123 吸收合并创立合并 控 股 合 并母 公 司 子 公 司 同 一 控 制 下 的企 业 合 并 非 同 一 控 制 下的 企 业 合 并结 果 1：吸 收 合 并 、 新 设 合 并结 果 2：控 股 合 并长 期股 权投 资 企 业 合 并 形 成 的其 他 方 式 取 得 的 投 资 后 的 处 理 ：成 本 法 、 权 益 法合 并 时 的 处 理 ：购 买 法 、 权 益 结 合 法共 同 控 制 、重 大 影 响 、非 控 、 非 共 控 、 非 重 大 影 响 企 业 合 并 与 长 期 股 权 投 资 的 关 系 会计方法控 制 （ 三 ） 按 涉 及 行 业 的 不 同 进 行 分 类F横 向 合 并F纵 向 合 并F混 合 合 并 企 业 合 并 第 二 节 企 业 合 并 的 会 计 处 理 方 法 概 要 一 、 企 业 合 并 会 计 的 主 要 内 容二 、 权 益 结 合 法 与 购 买 法 的 基 本 内 容三 、 权 益 结 合 法 与 购 买 法 的 财 务 影 响 比 较主 要 知 识 点 企 业 合 并 会 计 要 解 决 什 么 问 题 ？如 何 理 解 和 应 用 权 益 结 合 法 ？如 何 理 解 和 应 用 购 买 法 ？ 一 、 企 业 合 并 会 计 的 主 要 内 容l企 业 合 并 会 计 的 主 要 内 容对 企 业 合 并 交 易 （ 或 事 项 ） 进 行 确 认 、 计 量下 面 主 要 介 绍 企 业 合 并 的确 认 、 计 量 方 法 合 并 日 合 并 财 务 报 表 的 编 制 吸 收 合 并 、 新 设 合 并 控 股 合 并 借 ： 借 ： 贷 ： 现 金 应 付 债 券 支 付 的 合 并 对 价 股 本 等 现 金 等 支 付 的 合 并 费 用 贷 ： 现 金 应 付 债 券 支 付 的 合 并 对 价 股 本 等 现 金 等 支 付 的 合 并 费 用 l对 企 业 合 并 的 确 认 与 计 量 合 并 方 账 务 处 理 基 本 框 架 l确 认 与 计 量 企 业 合 并 的 账 务 处 理 中 的 关 键 问 题合 并 方 合 并 日 购 买 方 购 买 日 如 何 确 认 与 计 量 取 得 的 净 资 产 或 股 权支 付 的 合 并 对 价 应 如 何 计 量 ？两 者 如 果 有 差 异 ， 应 如 何 处 理 ？合 并 费 用 如 何 处 理 ？ 权 益 结 合 法 和 购 买 法 ，对 以 上 问 题 有 不 同 回 答 。 二 、 权 益 结 合 法 与 购 买 法 的 基本 内 容（ 一 ） 权 益 结 合 法 的 基 本 内 容（ 二 ） 购 买 法 的 基 本 内 容F基 本 特 点F如 何 应 用 学 习 重 点 （ 一 ） 权 益 结 合 法 的 基 本 内 容 含 义 ( pooling of interests)IAS No.22： 权 益 结 合 法 是 指 参 与 合 并的 企 业 的 股 东 联 合 控 制 他 们 实际 上 全 部 的 资 产 和 经 营 ， 以 便继 续 对 联 合 实 体 分 享 利 益 和 分担 风 险 的 合 并 的 会 计 处 理 方 法 。 IFRS No.3： 权 益 结 合 法的 采 用 仅 限 于 权益 是 主 要 对 价 形式 的 企 业 合 并 。 “权 益 结 合 法 ” 含 义 简 示 以 换 股 实 施 吸 收 合 并 为 例 A企 业 B企 业A企 业 股 东 以 本 公 司 股 份 作 为 对 价吸 收 B企 业 B企 业 股 东合 并 后 主 体同 为 合 并后 主 体 的股东 l合 并 的 实 质 是 权 益 之 联 合 而 非 购 买 交 易l合 并 中 取 得 净 资 产 或 股 权 的 入 账 价 值 按 账 面 价 值 确 定l合 并 费 用 计 入 当 期 费 用l不 需 要 确 认 合 并 商 誉l需 要 调 整 股 东 权 益l合 并 当 年 净 收 益 的 计 算 难 点 ：如 何 调 整 股 东 权 益 ？ 期 中 合 并 时 当 年 净 收 益 如 何 计 算 ？ （ 一 ） 权 益 结 合 法 的 基 本 内 容 特 点 （ 一 ） 权 益 结 合 法 的 基 本 内 容 应 用 要 点l合 并 后 主 体 的 股 东 权 益 合 并 后 主 体 拥 有 的 参 与 各 方 合 并 前 股 东 权 益 之 和合 并 前 后 权 益 总 额 不 变据 此 调 整 资 本 溢 价 据 此 调 整 留 存 收 益l合 并 后 主 体 股 本 总 额 发 行 在 外 普 通 股 面 值 总 额l合 并 后 主 体 投 入 资 本 总 额 合 并 后 主 体 拥 有 的 参 与 各 方 合 并 前 投 入 资 本 之 和l如 果 合 并 后 主 体 股 本 面 值 大 于 合 并 前 各 方 投 入 资 本 之 和 ， 则 ： 合 并 后 投 入 资 本 总 额 合 并 后 主 体 股 本 总 额l合 并 后 主 体 留 存 收 益 合 并 后 主 体 股 东 权 益 合 并 后 主 体 投 入 资 本以 换 股 上 市 的 吸 收合 并 为 例 来 归 纳 例 1： 换 股 实 施 吸 收 合 并 换 出 股 份 面 值 等 于 被 并 方 股 本甲 企 业 发 行 每 股 面 值 10元 普通 股 25万 股 给乙 企 业 的 股 东 ，吸 收 合 并 乙 企业 。 甲 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 600200300100 乙 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 500150250100乙 企 业 注 销贷 ： 资 产借 ： 负 债股 本留 存 收 益 500150250100 甲 企 业 吸 收 净 资 产贷 ： 负 债借 ： 资 产 股 本 留 存 收 益 100500150250合 并 前 股 东 权 益 750 合 并 后 甲 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 350550200+ = 1100+ =+ =+ =合 并 后 股 东 权 益 750实 施 方 式 例 2： 换 股 实 施 吸 收 合 并 换 出 股 份 面 值 小 于 被 并 方 股本 甲 企 业 发 行 每股 面 值 10元 普通 股 20万 股 给乙 企 业 的 股 东 ，吸 收 合 并 乙 企业 。甲 企 业 640200300100 乙 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 500150250100乙 企 业 注 销贷 ： 资 产借 ： 负 债股 本留 存 收 益 500150250100 甲 企 业 吸 收 净 资 产贷 ： 负 债借 ： 资 产 股 本 留 存 收 益 100500150200合 并 前 股 东 权 益 790 合 并 后 甲 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 350500200+ = 1140+ =+ =+ =合 并 后 股 东 权 益 790资 本 公 积 50资 本 公 积 = 9040资 产负 债股 本留 存 收 益资 本 公 积 +实 施 方 式 例 3： 换 股 实 施 吸 收 合 并 换 出 股 份 面 值 大 于 被 并 方 股 本甲 企 业 发 行 每 股 面 值 10元 普通 股 30万 股 给乙 企 业 的 股 东 ，吸 收 合 并 乙 企业 。甲 企 业 640200300100 乙 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 500150250100乙 企 业 注 销贷 ： 资 产借 ： 负 债股 本留 存 收 益 500150250100 甲 企 业 吸 收 净 资 产贷 ： 负 债借 ： 资 产 股 本 留 存 收 益 90500150300合 并 前 股 东 权 益 790 合 并 后 甲 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 350600190+ = 1140+ =+ =+ =合 并 后 股 东 权 益 790资 本 公 积 40资 本 公 积 = 040资 产负 债股 本留 存 收 益资 本 公 积 -实 施 方 式 例 4： 换 股 实 施 吸 收 合 并 换 出 股 份 面 值 大 于 被 并 方 股 本 甲 企 业 发 行 每 股面 值 10元 普 通 股30万 股 给 乙 企 业的 股 东 ， 吸 收 合并 乙 企 业 。甲 企 业 660200300100 乙 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 500150250100乙 企 业 注 销贷 ： 资 产借 ： 负 债股 本留 存 收 益 500150250100 甲 企 业 吸 收 净 资 产贷 ： 负 债借 ： 资 产 股 本 留 存 收 益 100500150300合 并 前 股 东 权 益 810 合 并 后 甲 企 业资 产负 债股 本留 存 收 益 350600200+ = 1160+ =+ =+ =合 并 后 股 东 权 益 810资 本 公 积 50资 本 公 积 = 1060资 产负 债股 本留 存 收 益资 本 公 积 -实 施 方 式 （ 二 ） 购 买 法 的 基 本 内 容 含 义IAS No.22： 购 买 是 指 通 过 转 让 资 产 、承 担 负 债 或 发 行 股 票 等 方 式 ，由 一 个 企 业 （ 收 购 企 业 ） 获 得对 另 一 个 企 业 （ 被 收 购 企 业 ）净 资 产 和 经 营 的 控 制 权 的 企 业合 并 。 支 付 对 价收 购 B企 业或购 买 控 股 权 A企 业 购 买 方 B企 业 B企 业 的 股 东被 购 买 方 （ 二 ） 购 买 法 的 基 本 内 容 特 点l购 买 方 的 认 定 是 首 要 步 骤l合 并 的 实 质 是 购 买 交 易l合 并 成 本 主 要 取 决 于 合 并 对 价 的 公 允 价 值 及 直 接 合 并 费 用l需 要 确 认 合 并 商 誉l合 并 当 年 净 收 益 的 计 算 与 权 益 结 合 法 不 同难 点 ： 如 何 确 定 合 并 成 本 ？如 何 确 定 公 允 价 值 ？如 何 计 量 合 并 商 誉 ？ （ 二 ） 购 买 法 的 基 本 内 容 账 务 处理 借 ： 有 关 净 资 产 取 得 的 被 并 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 商 誉 差 额 贷 ： 银 行 存 款 等 支 付 的 合 并 对 价 的 公 允 价 值 +直 接 合 并 费 用 吸 收 合 并 的 基 本 账 务 处 理 理 解 关 键 合 并 成 本 =购 买 方 支 付 的 合 并 对 价 的 公 允 价 值 、 直 接 合 并 费 用合 并 商 誉 =合 并 成 本 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允 价 值 （ 二 ） 购 买 法 的 基 本 内 容 账 务 处理 借 ： 长 期 股 权 投 资 A 贷 ： 银 行 存 款 等 支 付 的 合 并 对 价 的 公 允 价 值 +直 接 合 并 费 用 A控 股 合 并 的 基 本 账 务 处 理 理 解 关 键 合 并 商 誉 包 括 在 长 期 股 权 投 资 入 账 价 值 中 ， 单 独 资 产 负 债 表 中 不 能 直 接 单 项 列 示 ，合 并 资 产 负 债 表 中 将 以 “ 商 誉 ” 项 目 列 示 。 被 购 买 方 可 辨 认 净资 产 账 面 价 值 500万 被 购 买 方 可 辨 认 净资 产 公 允 价 值 520万 购 买 方 支 付 的 合 并对 价 550万净 资 产 增 值 20万 商 誉 30万合 并 价 差 50万举 例 吸 收 合 并 100%控 股 合 并借 ： 有 关 净 资 产 520 贷 ： 银 行 存 款 550商 誉 30 借 ： 长 期 股 权 投 资 550贷 ： 银 行 存 款 550其 中 包 括 30万 的 商 誉 二 、 权 益 结 合 法 与 购 买 法 的 财 务 影 响 比 较 （ 一 ） 对 合 并 当 年 财 务 会 计 信 息 的 主 要 影 响（ 二 ） 对 合 并 以 后 各 年 财 务 会 计 信 息 的 主 要 影 响 在 物 价 上 涨 条 件 下 ， 与 购 买 法 相比 ， 权 益 结 合 法 下 在 合 并 当 年 对 并 入净 资 产 的 较 低 计 价 、 对 合 并 商 誉 的 不予 确 认 以 及 对 被 合 并 方 净 收 益 的 全 部计 入 ， 不 仅 导 致 了 合 并 当 年 的 较 高 收 益 ， 也 带 来 了 以 后 各 年 较 低 的 资 产 折旧 基 础 和 较 高 的 净 资 产 收 益 率 ； 并 有可 能 为 股 东 带 来 更 多 的 可 供 分 配 利 润 。 归 纳 正 是 这 些 不 同 的 影 响 ， 导 致了 权 益 结 合 法 的 应 用 障 碍 ，也 成 为 各 国 对 这 个 方 法 进 行取 舍 时 的 主 要 考 虑 因 素 。 第 三 节 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点二 、 账 务 处 理 归 纳主 要 知 识 点 如 何 对 同 一 控 制 下 企 业 合 并 进 行 确 认 ？如 何 在 合 并 日 对 股 东 权 益 进 行 调 整 ？如 何 理 解 合 并 费 用 的 处 理 方 法 ？ 这 里 仅 以 对 企 业 合 并 事 项 的 确 认 与 计 量 为 讲 解 重 点 ，而 关 于 合 并 日 合 并 财 务 报 表 的 问 题 请 参 见 第 二 章 。 一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点合 并 费 用 的 处 理 合 并 方 取 得 的 净 资 产 或 股 权 按 账 面 价 值 入 账合 并 方 支 付 的 合 并 对 价 按 其 账 面 价 值 计 量直 接 合 并 费 用 当 期 损 益发 行 债 券 的 费 用 债 券 初 始 计 量 金 额 发 行 权 益 证 券 的 费 用 抵 减 溢 价 收 入两 者 之 差 调 整 股 东 权 益理 解 的 关 键调 整 顺 序 放 弃 资 产 实 施 的 企 业 合 并二 、 合 并 方 账 务 处 理 归 纳 发 行 债 券 实 施 的 企 业 合 并发 行 股 票 实 施 的 企 业 合 并吸 收 合 并控 股 合 并新 设 合 并 基 本 上与 吸 收 合 并 相 同比 较 放 弃 资 产 实 施 的 吸 收 合 并 ：借 ： 有 关 资 产 取 得 的 被 并 方 资 产 账 面 价 值 现 金 、 存 货 等 支 付 的 资 产 的 账 面 价 值 B 资 本 公 积 A大 于 B的 差 额 * C贷 ： 有 关 负 债 承 担 的 被 并 方 负 债 账 面 价 值 A 贷 ： 现 金 等 借 ： 管 理 费 用实 际 发 生 的 直 接 合 并 费 用 如 果 需 要 借 记 “ 资 本 公 积 ”科 目 ， 则 以 合 并 方 “ 资 本公 积 ” 科 目 （ 股 本 溢 价 ）贷 方 余 额 为 上 限 ， 不 足 部分 冲 减 合 并 方 “ 留 存 收 益 ”账 面 余 额 。 以 下 同 。以 下 同 同 一 控 制下 的 合 并 发 行 债 券 实 施 的 吸 收 合 并 ：借 ： 有 关 资 产 取 得 的 被 并 方 资 产 账 面 价 值 应 付 债 券 发 行 债 券 的 面 值 相 关 手 续 费 佣 金 等 B 资 本 公 积 A大 于 债 券 面 值 的 差 额 D 贷 ： 有 关 负 债 承 担 的 被 并 方 负 债 账 面 价 值 A 银 行 存 款 等 与 债 务 相 关 的 手 续 费 佣 金 等 C例 ：甲 企 业 按 面 值 发 行1800万 元 的 债 券 给 乙 公 司 股 东 ， 取 得 乙 公司 账 面 价 值 为 2000万元 的 净 资 产 ； 甲 公 司另 支 付 发 行 债 券 有 关费 用 1万 元 。 银 行 存 款 应 付 债 券 利 息 调 整有 关 资 产应 付 债 券 面 值1800 28001 1 有 关 负 债800资 本 公 积200 同 一 控 制下 的 合 并 发 行 股 票 实 施 的 吸 收 合 并 ：借 ： 有 关 资 产 取 得 的 被 并 方 资 产 账 面 价 值 股 本 发 行 股 票 的 面 值 B 资 本 公 积 A大 于 （ B+C） 的 差 额 D 贷 ： 有 关 负 债 承 担 的 被 并 方 负 债 账 面 价 值 A 银 行 存 款 等 与 发 行 股 票 相 关 的 手 续 费 佣 金 等 C例 ：甲 企 业 按 面 值 增 发1800万 元 的 普 通 股 给 乙 公 司 股 东 ， 取 得 乙公 司 账 面 价 值 为 2000万 元 的 净 资 产 ； 甲 公司 另 支 付 发 行 股 票 有关 费 用 1万 元 。 银 行 存 款 有 关 资 产股 本 1800 28001 有 关 负 债 800资 本 公 积199 同 一 控 制下 的 合 并 放 弃 资 产 实 施 的 控 股 合 并 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 取 得 的 被 并 方 净 资 产 账 面 价 值 A 贷 ： 现 金 、 存 货 等 支 付 的 资 产 的 账 面 价 值 B 资 本 公 积 A大 于 B的 差 额 * C如 果 需 要 借 记 “ 资 本 公 积 ”科 目 ， 则 以 合 并 方 “ 资 本 公 积 ” 科 目 （ 股 本 溢 价 ）贷 方 余 额 为 上 限 ， 不 足 部分 冲 减 合 并 方 “ 留 存 收 益 ”账 面 余 额 。 以 下 同 。同 一 控 制下 的 合 并 发 行 债 券 实 施 的 控 股 合 并 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 取 得 的 被 并 方 股 东 权 益 账 面 价 值 份 额 A 贷 ： 应 付 债 券 发 行 债 券 的 面 值 相 关 手 续 费 佣 金 等 B 资 本 公 积 A大 于 债 券 面 值 的 差 额 D 银 行 存 款 等 与 债 务 相 关 的 手 续 费 佣 金 等 C例 ：甲 企 业 按 面 值 发 行1800万 元 的 债 券 给 乙 公 司 股 东 ， 取 得 乙 公司 80%的 股 权 。 乙 公司 合 并 日 净 资 产 账 面价 值 为 2000万 元 。 甲公 司 另 支 付 发 行 债 券有 关 费 用 1万 元 。 应 付 债 券 面 值 应 付 债 券 利 息 调 整银 行 存 款 长 期 股 权 投 资1800 11 1600资 本 公 积200 同 一 控 制下 的 合 并 发 行 股 票 实 施 的 控 股 合 并 ：贷 ： 股 本 发 行 股 票 的 面 值 B 资 本 公 积 A大 于 （ B+C） 的 差 额 D 银 行 存 款 等 与 发 行 股 票 相 关 的 手 续 费 佣 金 等 C例 ：甲 企 业 按 面 值 增 发 1500万 元 的 普 通 股 给 乙 公 司 股 东 ， 取 得 乙 公 司 80%的 股 权 ； 乙 公 司 合 并 日净 资 产 的 账 面 价 值 为2000万 元 ； 甲 公 司 另 支付 发 行 股 票 有 关 费 用 1万 元 。 1500 1600199借 ： 长 期 股 权 投 资 取 得 的 被 并 方 股 东 权 益 账 面 价 值 份 额 A 银 行 存 款 长 期 股 权 投 资股 本资 本 公 积 第 四 节 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 会 计 处 理一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点二 、 账 务 处 理 归 纳 这 里 也 仅 以 对 企 业 合 并 交 易 的 确 认 与 计 量 为 讲 解 重 点 ，而 关 于 合 并 日 合 并 财 务 报 表 的 问 题 请 参 见 第 二 章 。主 要 知 识 点 如 何 计 量 合 并 中 取 得 的 净 资 产 或 股 权 ？如 何 确 定 合 并 成 本 ？如 何 确 认 合 并 商 誉 ？如 何 对 合 并 商 誉 进 行 初 始 计 量 ？如 何 确 定 被 购 买 方 净 资 产 的 公 允 价 值 ？如 何 理 解 合 并 费 用 的 处 理 方 法 ？ 一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点 要 点 1购 买 方 取 得 的 净 资 产 或 股 权 的 初 始 计 量 吸 收 合 并 取 得 的 可 辨 认 净 资 产 按 其 公 允 价 值 入账 控 股 合 并 取 得 的 股 权 按 合 并 成 本 进 行 初 始 计 量 即 使 是 控 股 合 并 ， 合 并 资 产 负 债表 中 对 被 购 买 方 各 项 可 辨 认 净 资 产也 是 按 取 得 股 权 日 其 公 允 价 值 为 基础 进 行 计 量 。引 申 所 以 ， 要 对 合 并 成 本 在 取 得 的净 资 产 和 合 并 商 誉 之 间 进 行 分 配 一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点要 点 2合 并 成 本 的 计 量合 并 成 本 作 为 合 并 对 价 付 出 的 资 产 、 承 担 的 负 债 ，其 公 允 价 价 值 与 账 面 价 值 之 间 的 差 额 ，计 入 当 期 损 益 。= 合 并 对 价 的 公 允 价 值 + 直 接 合 并 费 用 引 申 通 过 多 次 股 权 投 资 交 易 分 步 实 现 的 企 业 合 并 ，合 并 成 本 为 每 一 单 项 交 易 成 本 之 和 。 一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点合 并 成 本 与 取 得 的 可 辨 认净 资 产 公 允 价 值 份 额 之 间 的 差 额要 点 3合 并 商 誉 的 确 认 与 计 量 商 誉当 期 损 益前 者 大 于 后 者 之 差前 者 小 于 后 者 之 差引 申 合 并 商 誉 的 确 认 ： 吸 收 合 并 ： 在 合 并 方 单 独 资 产 负 债 表 中 单 项 报 告控 股 合 并 ： 在 合 并 方 的 合 并 资 产 负 债 表 中 单 项 报 告 合 并 商 誉 的 计 量 ：在 不 同 的 “ 合 并 理 念 ” 下 ， 有 不 同 的 计 量 结 果现 行 会 计 规 范 ： 基 本 采 用 “ 实 体 理 念 ” ， 但 合 并商 誉 的 计 量 没 有 采 用 “ 全 部 商 誉 法 ” 一 、 确 认 与 计 量 的 基 本 要 点要 点 4合 并 费 用 的 处 理 合 并 成 本与 同 一 控 制 下 企 业 合 并 相 同直 接 合 并 费 用发 行 证 券 费 用 放 弃 资 产 实 施 的 企 业 合 并二 、 购 买 方 账 务 处 理 归 纳 发 行 债 券 实 施 的 企 业 合 并发 行 股 票 实 施 的 企 业 合 并吸 收 合 并控 股 合 并新 设 合 并 基 本 上与 吸 收 合 并 相 同比 较 放 弃 资 产 实 施 的 吸 收 合 并 ：借 ： 有 关 资 产 取 得 的 被 购 买 方 资 产 公 允 价 值 贷 ： 有 关 负 债 承 担 的 被 购 买 方 负 债 公 允 价 值 A 贷 ： 营 业 收 入 放 弃 存 货 的 公 允 价 值 借 ： 有 关 净 资 产 取 得 净 资 产 的 公 允 价 值 如 果 放 弃 的 非 现 金 资 产 是 库 存 商 品 等 存 货 ， 则 贷 ： 银 行 存 款 固 定 资 产 清 理 无 形 资 产 等 支 付 的 合 并 对 价 的 账 面 价 值 营 业 外 收 入 等 合 并 对 价 公 允 价 值 与 账 面 价 值 之 差 B营 业 外 收 入 A大 于 （ B+C） 之 差 D 借 ： 商 誉 （ B+C） 大 于 A 之 差 D借 ： 有 关 净 资 产 取 得 的 被 购 买 方 净 资 产 公 允 价 值 A 应 交 税 费 等 相 关 税 费 商 誉 差 额 还 要 确 认 营 业 成 本对 价 的 公允 价 值银 行 存 款 等 直 接 相 关 费 用 C 非 同 一 控 制下 的 合 并 发 行 债 券 实 施 的 吸 收 合 并 ：营 业 外 收 入 A大 于 B之 差 C 商 誉 B大 于 A 之 差 借 ： 有 关 净 资 产 取 得 的 被 购 买 方 净 资 产 公 允 价 值 A 贷 ： 应 付 债 券 银 行 存 款 等 债 券 公 允 价 值 -债 券 相 关 费 用 直 接 相 关 费 用 +债 券 相 关 费 用 B非 同 一 控 制下 的 合 并 发 行 股 票 实 施 的 吸 收 合 并 ： 营 业 外 收 入 A大 于 B之 差 商 誉 B大 于 A 之 差 借 ： 有 关 净 资 产 取 得 的 被 购 买 方 净 资 产 公 允 价 值 A 贷 ： 股 本 资 本 公 积 银 行 存 款 等 面 值 直 接 相 关 费 用 +股 票 相 关 费 用 B溢 价 -股 票 相 关 费 用 非 同 一 控 制下 的 合 并 放 弃 资 产 实 施 的 控 股 合 并 ： 贷 ： 营 业 收 入 放 弃 存 货 的 公 允 价 值 B 借 ： 长 期 股 权 投 资如 果 放 弃 的 非 现 金 资 产 是 库 存 商 品 等 存 货 ， 则 贷 ： 银 行 存 款 固 定 资 产 清 理 无 形 资 产 等 支 付 的 合 并 对 价 的 账 面 价 值 营 业 外 收 入 等 合 并 对 价 公 允 价 值 与 账 面 价 值 之 差 B 借 ： 长 期 股 权 投 资 应 交 税 费 等 相 关 税 费 C 还 要 确 认 营 业 成 本对 价 的 公允 价 值银 行 存 款 等 直 接 相 关 费 用 C 合 并 成 本 =B+C A 非 同 一 控 制下 的 合 并 B+C A 发 行 债 券 实 施 的 控 股 合 并 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 贷 ： 应 付 债 券 银 行 存 款 等 债 券 公 允 价 值 -债 券 相 关 费 用 直 接 相 关 费 用 +债 券 相 关 费 用 B合 并 成 本 =B A发 行 股 票 实 施 的 控 股 合 并 ：借 ： 长 期 股 权 投 资 合 并 成 本 =B A 贷 ： 股 本 资 本 公 积 银 行 存 款 等 面 值 直 接 相 关 费 用 +股 票 相 关 费 用 B溢 价 -股 票 相 关 费 用 非 同 一 控 制下 的 合 并 第 五 节 企 业 合 并 的 披 露在 合 并 财 务 报 表 之 外对 企 业 合 并 有 关 信 息 的 披 露前 述 关 于 对 企 业 合 并 交 易 或 事 项 的确 认 、 计 量 结 果 ，将 体 现 在 合 并 财 务 报 表 之 中 。企 业 合 并 合 并 报 表 见 第二 章 披 露 什 么 1 参 与 合 并 企 业 的 基 本 情 况 。2 属 于 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 判 断 依 据 。3 合 并 日 的 确 定 依 据 。4 以 支 付 现 金 、 转 让 非 现 金 资 产 以 及 承 担 债 务 作 为 合 并 对 价 的 ，所 支 付 对 价 在 合 并 日 的 账 面 价 值 ； 以 发 行 权 益 性 证 券 作 为 合 并 对 价的 ， 合 并 中 发 行 权 益 性 证 券 的 数 量 及 定 价 原 则 ， 以 及 参 与 合 并 各 方交 换 有 表 决 权 股 份 的 比 例 。5 被 合 并 方 的 资 产 、 负 债 在 上 一 会 计 期 间 资 产 负 债 表 日 及 合 并 日的 账 面 价 值 ； 被 合 并 方 自 合 并 当 期 期 初 至 合 并 日 的 收 入 、 净 利 润 、现 金 流 量 等 情 况 。6 合 并 合 同 或 协 议 约 定 将 承 担 被 合 并 方 或 有 负 债 的 情 况 。7 被 合 并 方 采 用 的 会 计 政 策 与 合 并 方 不 一 致 所 作 调 整 情 况 的 说 明8 合 并 后 已 处 置 被 合 并 方 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 、 处 置 价 格 等 。一 、 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 披 露 1 参 与 合 并 企 业 的 基 本 情 况 。2 购 买 日 的 确 定 依 据 。3 合 并 成 本 的 构 成 及 其 账 面 价 值 、 公 允 价 值 及 公 允 价 值 的 确定 方 法 。4 被 购 买 方 各 项 可 辨 认 资 产 、 负 债 在 上 一 会 计 期 间 资 产 负 债表 日 及 购 买 日 的 账 面 价 值 和 公 允 价 值 。5 合 并 合 同 或 协 议 约 定 将 承 担 被 购 买 方 或 有 负 债 的 情 况 。6 被 购 买 方 自 合 并 日 起 至 报 告 期 末 的 收 入 、 净 利 润 、 现 金 流量 等 情 况 。7 商 誉 的 金 额 及 其 确 定 方 法 。8 因 合 并 成 本 小 于 合 并 中 取 得 的 被 购 买 方 可 辨 认 净 资 产 公 允价 值 的 份 额 计 入 当 期 损 益 的 金 额 。9 合 并 后 已 处 置 或 拟 处 置 被 购 买 方 资 产 、 负 债 的 账 面 价 值 、处 置 价 格 等 。二 、 非 同 一 控 制 下 企 业 合 并 的 披 露