强第十三章--风险评估(4)

第五节评估重大错报风险一、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险(一)评估重大错报风险时考虑的因素教材表13-6列示了风险评估时考虑的部分风险因素。教材表13-6 风险评估时考虑的部分风险因素1.已识别的风险是什么？财务报表层次1.源于薄弱的被审计单位层次内部限制或信息技术一般限制；2.特殊风险；3.与管理层凌驾和舞弊相关的风险因素；4.管理层情愿接受的风险，例如小企业因缺乏职责分工导致的风险。认定层次1.与完整性、精确性、存在或计价相关的特定风险：(1)收入、费用和其他交易；(2)账户余额；(3)财务报表披露。2.可能产生多重错报的风险。相关内部限制程序1.特殊风险；2.用于预防、发觉或减轻已识别风险的恰当设计并执行的内部限制程序；3.仅通过执行限制测试应对的风险。2.错报(金额影响)可能发生的规模有多大？财务报表层次什么事项可能导致财务报表重大错报？考虑管理层凌驾、舞弊、未预期事务和以往阅历。认定层次考虑：(1)交易、账户余额或披露的固有性质；(2)日常和例外事务；(3)以往阅历。3.事务(风险)发生的可能性有多大？财务报表层次考虑：(1)来自高层的基调；(2)管理层风险管理的方法；(3)采纳的政策和程序；(4)以往阅历。认定层次考虑：(1)相关的内部限制活动；(2)以往阅历。相关内部限制程序识别对于降低事务发生可能性特别关键的管理层风险应对要素。 (二)评估重大错报风险的审计程序在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。1.在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的限制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。2.结合对拟测试的相关限制的考虑，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而须要计提存货跌价打算，这显示存货的计价认定可能发生错报。3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。在某些状况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如，被审计单位对于存货跌价打算的计提实施了比较有效的内部限制，管理层已依据存货的可变现净值，计提了相应的跌价打算。在这种状况下，财务报表发生重大错报的可能性将相应降低。考题.(2009年,多项选择题,1分)在识别和评估重大错报风险时，A注册会计师可能实施的审计程序有( )。A.识别甲公司的全部经营风险B.考虑识别的错报风险导致财务报表发生重大错报的可能性C.考虑识别的错报风险是否重大D.将识别的错报风险与认定层次可能发生错报的领域相联系【答案】BCD (三)识别两个层次的重大错报风险注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。例如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流淌性出现问题、重要客户流失、融资实力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营实力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异样的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。考题.(2009年，原制度试题综合题1) 资料一：208年7月，由于发生重大施工平安事故，甲公司于208年1月开工建设的X生产线被有关部门勒令停建整顿。208年末，有关部门同意甲公司重新开工，但受宏观经济影响，X生产线拟生产产品的市场前景不佳，甲公司董事会确定暂不启动X生产线的建设，并于208年末按期向银行归还了1年期、年利率为7%的1000万元专项借款。资料二：项目208年年初数本年增加本年削减208年年末在建工程X生产线09620962减：在建工程减值打算0000在建工程账面价值09620962其中：利息资本化070070要求：针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项推断资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。假如认为存在，简要说明理由，分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次。假如认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些账户(仅限于：营业收入、营业成本、资产减值损失、存货、可供出售金融资产、在建工程、固定资产、累计折旧和资本公积)的哪些认定相关。【答案】是否存在重大错报风险理由风险层次账户及关认定是1.在建工程因非正常缘由中止建立超过3个月，但财务数据反映的资本化利息金额是12个月的专项借款利息，可能存在多计在建工程成本的风险2.由于X生产线相关产品的市场前景出现重大不利改变，甲公司董事会确定暂不重新开工，可能存在少计在建工程减值打算的风险认定层在建工程(存在)在建工程(计价)资产减值损失(完整性) (四)限制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的限制环境。薄弱的限制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当实行总体应对措施。例如，被审计单位治理层、管理层对内部限制的重要性缺乏相识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的限制环境，可能对财务报表产生广泛影响，须要注册会计师实行总体应对措施。 (五)限制对评估认定层次重大错报风险的影响在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的限制与特定认定相联系。限制可能与某一认定干脆相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，限制在防止或发觉并订正认定中错报的作用越小。某些限制活动可能特地针对某类交易或账户余额的个别认定。例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的限制活动，干脆与存货账户余额的存在性和完整性认定相关。注册会计师应当考虑对认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间支配和范围。教材表13-7 评估认定层次的重大错报风险汇总表重大账户认定识别的重大错报风险风险评估结果列示重大账户列示相关的认定汇总实施审计程序识别出的与该重大账户的某项认定相关的重大错报风险评估该项认定的重大错报风险水平(应考虑限制设计是否合理，是否得到执行)例如，应收账款存在详细表现最高、高、中、低 (六)考虑财务报表的可审计性假如通过对内部限制的了解发觉下列状况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留看法或无法表示看法的审计报告：(1)被审计单位会计记录的状况和牢靠性存在重大问题，不能获得充分、适当的审计证据以发表无保留看法；(2)对管理层的诚信存在严峻疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。考题.(2009年,单项选择题,1分)甲公司存在的下列事项中，最可能导致A注册会计师解除业务约定的是( )。A.甲公司没有书面的内部限制 B.管理层诚信存在严峻问题C.管理层凌驾于内部限制之上 D.管理层没有刚好完善内部限制存在的缺陷【答案】B考题.(2008年，单项选择题，1分)下列情形中，最有可能导致C注册会计师不能执行财务报表审计的是( )。 A.丙公司管理层没有清楚区分内部限制要素B.丙公司管理层没有依据改变的状况修改相关的内部限制C.丙公司管理层凌驾于内部限制之上D.C注册会计师对丙公司管理层的诚信存在严峻疑虑【答案】D二、须要特殊考虑的重大错报风险(一)特殊风险的含义特殊风险：须要特殊考虑的重大错报风险。(二)确定特殊风险时应考虑的事项在确定哪些风险是特殊风险时，注册会计师应当在考虑识别出的限制对相关风险的抵消效果前，依据风险的性质、潜在错报的重要程度(包括该风险是否可能导致多项错报)和发生的可能性，推断风险是否属于特殊风险。推断的原则：在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：(1)风险是否属于舞弊风险；(2)风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大改变有关；(3)交易的困难程度；(4)风险是否涉及重大的关联方交易；(5)财务信息计量的主观程度，特殊是计量结果是否具有高度不确定性；(6)风险是否涉及异样或超出正常经营过程的重大交易。 (三)特别规交易和推断事项导致的特殊风险相关的交易和事项：(1)不太可能产生特殊风险的交易：日常的、不困难的、经正规处理的交易。(2)通常可能产生特殊风险的交易：特殊风险通常与重大的特别规交易和推断事项有关。1.特别规交易特别规交易具有下列特征：(1)管理层更多地干预会计处理；(2)数据收集和处理进行更多的人工成分；(3)困难的计算或会计处理方法；(4)特别规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特殊风险实施有效限制。2.推断事项(1)对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解选择对己有利的；(2)所要求的推断可能是主观和困难的，或须要对将来事项做出假设供应了机会。考题.(2008年，多项选择题，1分)在确定特殊风险时，C注册会计师的下列做法正确的有( )。A.干脆假定丙公司收入确认存在特殊风险B.将丙公司管理层舞弊导致的重大错报风险确定为特殊风险C.干脆假定丙公司存货存在特殊风险D.将丙公司管理层凌驾于限制之上的风险确定为特殊风险【答案】ABD (四)考虑与特殊风险相关的限制与重大特别规交易或推断事项相关的风险很少受到日常限制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特殊风险设计和实施了限制。例如，做出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立做出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层批准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时实行的措施，包括这类事项是否提交适当的专家(如内部或外部的法律顾问)处理、是否对该事项的潜在影响做出评估、是否确定该事项在财务报表中的披露问题以及如何确定等。假如管理层未能实施限制以恰当应对特殊风险，注册会计师应当认为内部限制存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此状况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。此外，假如支配测试旨在减轻特殊风险的限制运行的有效性，注册会计师不应依靠以前审计获得的关于内部限制运行有效性的审计证据。注册会计师应当特地针对识别的风险实施实质性程序，由于实质性分析程序单独并不足以应对特殊风险，注册会计师应当实施细微环节测试，或将实质性分析程序与细微环节测试结合运用。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险主要缘由：在对日常交易采纳高度自动化处理的状况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关限制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获得充分、适当审计证据的可能性。应对方法：假如认为仅通过实质性程序获得的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的限制，并确定其执行状况。例如，某企业通过高度自动化的系统确定选购品种和数量，生成选购订购单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。在这种状况下，假如认为仅通过实施实质性程序不能获得充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依靠的相关限制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。考题.(2009年,单项选择题,1分)在应对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险时，A注册会计师应当考虑的主要因素有( )。A.甲公司是否针对这些风险设计了限制B.相关限制是否可以信任既然限制显得更为重要，就须要考虑限制是否可以信任C.相关交易是否采纳高度自动化的处理D.会计政策是否发生变更【答案】ABC在实务中，注册会计师可以用教材表13-8汇总识别的重大错报风险。教材表13-8 识别的重大错报风险汇总识别的重大错报风险对财务报表的影响相关交易类别、账户余额和列报认定是否与财务报表整体广泛相关是否属于特殊风险是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险记录识别的重大错报风险描述对报表的影响和导致报表发生重大错报的可能性列示相关的各类交易、账户余额、披露及其认定考虑是否属于财务报表层次的重大错报风险考虑是否属于特殊风险考虑是否属于仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险四、对风险评估的修正评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获得的审计证据为基础，并可能随着不断获得审计证据而做出相应的改变。例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期限制运行有效这一推断，即相关限制可以防止或发觉并订正认定层次的重大错报。但在测试限制运行的有效性时，注册会计师获得的证据可能表明相关限制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会计师可能发觉错报的金额和频率比在风险评估时预料的金额和频率要高。对重大错报风险的评估，可能会经验三个阶段：(1)依据对被审计单位及其环境的了解，初步评估重大错风险；(2)依据限制测试的结果，再次评估重大错报风险修正；(3)在实施实质性程序之后，依据实际发觉的错报进行最终评价。假如通过实施进一步审计程序获得的审计证据与初始评估获得的审计证据相冲突，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原支配实施的进一步审计程序。同、收回房屋：1.承租人擅自将房屋转租、转让或转借的;租赁期共_年房屋租赁合同 出租方（甲方）：XXX，男/女，XXXX年XX月XX日诞生，身份证号码XXXXXXXX承租方（乙方）：XXX，男/女，XXXX年XX月XX日诞生，身份证号码XXXXXXXX甲、乙双方就房屋租赁事宜，达成如下协议： 一、甲方将位于XX市XX街道XX小区X号楼XXXX号的房屋出租给乙方居住运用，租赁期限自XX年XX月XX日至XX年XX月XX日，计X个月。二、本房屋月租金为人民币XX元，按月/季度/年结算。每月月初/每季季初/每年年初X日内，乙方向甲方支付全月/季/年租金。三、乙方租赁期间，水费、电费、取暖费、燃气费、电话费、物业费以及其它由乙方居住而产生的费用由乙方负担。租赁结束时，乙方须交清欠费。四、乙方不得随意损坏房屋设施，如需装修或改造，需先征得甲方同意，并担当装修改造费用。租赁结束时，乙方须将房屋设施复原原状。 七、发生争议，甲、乙双方友好协商解决。协商不成时，提请由当地人民法院仲裁。八、本合同连一式X份，甲、乙双方各执X份，自双方签字之日起生效。 甲方：乙方：