小企业会计准则对债务重组的处理规定

小企业会计准则对债务重组的处理规定(2014-04-29 17:33:15)转载标签： 分类：财会与税务转载原文地址：小企业会计准则对债务重组的处理规定作者:税义正浓一、会计计量属性对于债务重组，小企业会计准则与小企业会计制度计量属性一致，均 采用历史成本，这一点有别于企业会计准则采用公允价值”对债权人或债务 人在债务重组中所受让或收到的资产或资本进行计量的方法。我国会计准则中规定的计量属性有5种：历史成本、重置成本、可变现净值、 现值和公允价值。区分历史成本与公允价值，可以从这两个名词的定义入手。以 资产为例，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金 额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。在公允价值计量下，资 产按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额计量。熟悉 情况的交易双方，无论是如何确定的交换价值，只要是自愿交换的金额，都可以 作为公允价值来理解。在债务重组中，小企业会计制度有两个重要的概念，即“账面价值”与“账 面余额”，两者的含义有很大区别。账面余额，指某科目的账面实际余额，不扣 除与该科目相关的备抵项目(如累计折旧、资产的减值准备等)。账面价值，指 某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应的 坏账准备后的净额为账面价值。小企业会计准则对所有资产均不计提减值准备，对于应收债权的确认、计 量和报表列示不再以账面价值作为计量基础，而是以账面余额计量。二、重组损益的处理小企业会计制度总说明第十三条规定，债务人应将重组债务的重组收益作 为资本公积，而重组损失计入营业外支出。小企业会计准则对于应收及预付账款不计提坏账准备，而是在符合规定标 准时作为坏账损失计入“营业外支出”。企业会计准则中计提坏账准备等资产 减值准备时都计入“资产减值损失”科目。小企业会计准则中“资本公积”仅核算资本溢价（或股本溢价），对于确实 无法支付的应付账款计入“营业外收入”，不再为了防止企业虚夸利润欺骗股民和 投资者，而将债务重组收益计入“资本公积”。这样处理不仅符合会计核算的客观 性原则，同时体现了中小企业特点，即不对外筹集资金”，不公开向社会发行股 票和债券。这一特点决定了作为小企业没有虚夸利润欺骗投资者的动机，也不可 能采用债务重组收益来夸大盈利水平，相反，如果小企业通过债务重组收益制造 虚假利润，必将增加纳税负担，这不符合企业正常的管理模式。企业会计准则第12号债务重组要求将债务重组收益计入“营业外收入” 损益类科目，为规避上市公司进行机会主义盈余管理，中国证券监督管理委员 会公告2008） 48号对上市公司的债务豁免要求计入“资本公积”。三、所得税处理会计方面，小企业会计准则要求企业采用应付税款法核算所得税，而不像 企业会计准则要求企业采用资产负债表债务法核算所得税。小企业债务重组 以历史成本作为计量属性，资产不计提减值准备，重组过程中不产生永久性差异 和暂时性差异，大大简化了所得税的会计处理，满足了税收征管需求。税务方面，财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问 题的通知（财税2009） 59号）规定，企业重组符合本通知第五条规定条件 的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：1. 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可 以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。2. 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债 务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他 相关所得税事项保持不变。需要注意的是，1.债权转股权，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权 转为股权。小企业会计准则中，小企业特点是，不对外筹集资金”，所以小企 业若作为债务方，不存在增发自身股份偿债的债转股重组方式。2.特殊性税务处 理仅指与股权支付相关的债务重组确认的应纳税所得额达到50%，才能享受5 年的递延。3.债务重组双方选择特殊性税务处理时，根据国家税务总局关于发 布企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年 第4号公告）第四条的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致性税务处理原 则，即统一按一般性或特殊性税务处理。四、案例分析甲为小企业，乙为大型企业，甲、乙均为增值税一般纳税人，甲公司欠乙公司 货款50万元。由于甲公司发生财务困难，2013年双方达成协议，甲公司以其部 分控股股权及部分自产产品偿还债务。甲公司支付长期股权投资的账面余额和计 税基础均为20万元，公允价值25万元；自产产品账面余额为7.5万元，不含税 市价为10万元。其他条件相同。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、 免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额20万元，企 业所得税率为25%。分别作出甲公司和乙公司的会计分录。（一）甲公司会计处理：借：应付账款500000贷：主营业务收入100000应交税费一一应交增值税（销项税额）17000长期股权投资200000投资收益50000营业外收入（债务重组利得）133000借：主营业务成本75000贷：库存商品75000（二）乙公司会计处理：借：长期股权投资250000库存商品100000应交税费一一应交增值税（进项税额）17000营业外支出（债务重组损失）133000贷：应收账款500000（三）税务处理：甲公司债务重组确认的应纳税所得额13.3万元占当年应纳税所得额20万元的 比例为66.5%，符合特殊性税务处理条件。但债务重组确认的应纳税所得13.3 万元并非全部是股权支付所得，对于股权支付部分13.3x25- （25 + 11.7）=9.06 （万元），可以选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额，其中 计入本年度9.065 = 1.812 （万元），非股权支付所得13.3x11.7? （25 + 11.7） = 4.24 （万元），应在当期纳税。根据国家税务总局关于企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国 家税务总局公告2010年第4号）的规定，同一重组业务的当事各方应采取一致 税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。乙公司计入本年的债务重组 损失为1.812万元。