CPA 会计 郑庆华 基础班 第6章

1 第六章第六章 无形资产无形资产 主讲：郑庆华主讲：郑庆华 本章知识框架本章知识框架 本章考情回顾与展望本章考情回顾与展望 本章考点详讲本章考点详讲 本章总结本章总结 本章知识框架本章知识框架 本章重点是无形资产的取得（初始计量）和使用期间（后续计量）。本章考情回顾与展望本章考情回顾与展望 近年本章试题统计表 年 份 单选题 多选题 计算题 综合题 合计 2007 年 2 分 2 分 2008 年 2 分 2 分 2009 年 1 分 1 分 2010 年 2 分 2 分 2011 年 0 分 2013 年预计考分在 2 分左右。一、无形资产的概念 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。应注意的是，商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于会计准则所指无形资产。此外，企业内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。二、无形资产的初始计量（）无形资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的无形资产，其成本构成有区别：1、外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用无形资产 无形资产概念 会计处理 取得时 使用期间 处置 购入 研究开发取得 摊销 计提减值 出租 出售、报废 2 途所发生的其他支出。外购无形资产应注意以下二点：（1）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（付款期 1年以上），无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。【例 1】甲公司 2013 年 1 月 1 日从 C 公司购入专利权，合同总价款 2000 万元，分别在 2013年年末和 2014 年年末支付 1000 万元。假设折现率为 10，则无形资产的入账价值计算如下：无形资产入账价值（现值）1000（110）1000（110）2 909.09826.451735.54（万元）借：无形资产 1735.54（代垫）未确认融资费用 264.46 贷：长期应付款 2000（本息）2013 年末应负担的利息费用长期应付款期初摊余成本 1735.54实际利率 10%期限 1173.55（万元）借：长期应付款 1000（本息）贷：银行存款 1000 借：财务费用 173.55 贷：未确认融资费用 173.55（2）对土地使用权的处理 一般情况下，购入土地使用权用于建造建筑物，土地使用权不转入建筑物成本，而是分别按无形资产和固定资产二条线核算。下列情况土地使用权应包含在建筑物成本中：a.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的商品房，相关的土地使用权应当计入所建造的商品房成本。b.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。在我国，每个企业只能取得土地使用权，在核算时有四个列支渠道，现归纳如下：土地使用权的四个列支渠道 土地使用权的列支渠道 适用情形 计入无形资产 自用、有使用期限（有偿取得）计入固定资产 自用、无使用期限（无常拨入）计入投资性房地产 已出租以及持有并增值后转让的土地使用权 计入存货（开发成本）用于开发商品房的土地使用权 2、投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。3、内部研究开发取得的无形资产 对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算：（1）研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）。（2）开发阶段的支出在同时满足 5 个条件时，可以资本化，在开发完成时转入无形资产。3 满足资本化的五个条件是：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。具有完成该无形资产并使用或出售的意图。无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（3）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。【例 2】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，2-6 月为研究阶段，发生研究费用 1000万元，其中材料费 500 万元、人工工资 300 万元，用银行存款支付其他费用 200 万元。从 7 月 1 日起，该项目进入开发阶段，发生的支出 2000 万元，其中材料费 1200 万元、人工工资 300 万元，其他费用 500 万元，可以满足资本化条件。12 月 10 日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司账务处理如下：（1）研究阶段 借：研发支出费用化支出 1000 贷：原材料 500 应付职工薪酬 300 银行存款 200 月末将本月发生的研究费用转入管理费用（下面为累计数）：借：管理费用 1000 贷：研发支出费用化支出 1000 （2）开发阶段 借：研发支出资本化支出 2000 贷：原材料 1200 应付职工薪酬 300 银行存款 500 （3）12 月 10 日将研发支出转入无形资产：借：无形资产 2000 贷：研发支出资本化支出 2000 三、无形资产的后续计量（）1、使用寿命可确定的无形资产应摊销，使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年都应该进行减值测试。2、无形资产摊销时应注意：（1）无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。（2）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。（3）企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采用直线法、产量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。（4）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（如管理费用、其他业务成本等），但某项 4 无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本，比如某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本。【例 3】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款 3000 万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为 10 年，不考虑残值的因素。借：无形资产商标权 3000 贷：银行存款 3000 假设每年按直线法摊销 300 万元 借：管理费用 300（3000 10）贷：累计摊销 300 现将无形资产摊销和固定资产折旧的会计处理比较如下：固定资产折旧与无形资产摊销的比较 固定资产折旧 无形资产摊销（1）影响因素 原值、使用年限、净残值 原值、使用年限、净残值（2）采用方法 年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法 年限平均法、产量法（3）会计科目“累计折旧”“累计摊销”（4）列支渠道 管理费用、制造费用、销售费用、其他业务成本 管理费用、制造费用、其他业务成本 5、持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后净额孰低进行计量。6、企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法核算。四、无形资产处置 1、企业让渡无形资产使用权（出租）形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但应注意，已出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。2、企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。【例 4】甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入 800 万元，应交的营业税为 40 万元（8005%）。该非专利技术的账面余额为 700 万元，累计摊销额为 350 万元，已计提的减值准备为 200 万元。出售时的账务处理是：借：银行存款 800 累计摊销 350 无形资产减值准备 200 贷：无形资产 700 应交税费应交营业税 40 营业外收入 610 3、无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销（即 5 报废），其账面价值转作当期损失（营业外支出）。本章总结本章总结 无形资产的会计处理 内容 取得时 按成本入账，有购入、研发、投入等。使用期间（1）摊销：摊销范围、摊销方法、摊销账务处理；（2）计提减值：账面价值高于可收回金额。处置时（1）出租：租金计入其他业务收入；（2）出售：利得计入营业外收入；损失计入营业外支出。