新准则下苗木企业的会计核算

新准则下苗木企业的会计核算 目录1一、 绿化苗木的会计核算特点2二、苗圃苗木的分类3三、苗圃苗木的确认与计量4四、苗圃会计核算的主要会计科目及其账务处理 园林绿化苗木行业由于利润可观，各类苗木生产、销售企业如雨后春笋般蓬勃发展。西部大开发、绿色奥运、彩色世博以及大量的基础设施建设，使苗木需求量猛增，进一步推动了园林绿化苗木产业的迅猛发展。国内不少大型企业也开始投资苗圃生产，许多地区把苗木作为农业产业化调整的主要方向。至2004年底，全国种植面积近1000万亩，苗木库存达205多亿株，并呈快速发展趋势，绿化苗木产业在我国已成为一项具有巨大潜力的朝阳产业。 绿化苗木作为一新兴产业与其他行业不同，有其独特的生产、销售方式，现有的会计制度、准则及核算办法，对该产业未明确规定相应的具体处理方法，导致绿化苗木企业会计业务处理五花八门、各不相同。笔者参照企业会计制度及农业企业会计核算办法的有关规定，结合苗木行业的特点谈几点实践体会。1一、 绿化苗木的会计核算特点 绿化苗木产品与一般企业产品不同，具有以下主要特点： 1、在未出圃前，始终处于在产品状态，品种多（一般中型企业约有200个品种），且同一品种规格多样，数量也多，生产费用持续投入，月度间又不均衡，除购入各种苗木支出时可单独记入相应品种、规格采购成本外，日常管理的公共性抚育成本占很大一部分。 2、始终处于动态生长过程中，受自然气候影响大。如：二年生的苗木中会有一小部分比三年生的苗木规格大。抚育时间越长，区别越大，而苗木一般是按规格大小出售的。当年新栽植的苗木，有时成活率并不是很高。 3、面积大，费用繁杂，而且为了提高土地利用率，常常对乔木、灌木、喜阳耐荫等品种进行套种。 4、绝大部分苗木并非整体或规律性出售，多数是根据客户需要零散出圃。苗圃地里的苗木会逐渐变得没有规律性，品种混杂，参差不齐，各地块间相互移补。 以上这些特点决定了苗木成本核算的复杂性，核算工作量大，计算成本时难以做到完全意义上的准确成本。在进行苗木成本核算时应统筹考虑其合理性及工作效率，根据职业判断，用经济、合理的方式，在适当的时间对苗木成本进行追溯调整。2二、苗圃苗木的分类 新会计准则将生物资产定义为有生命的动物和植物，苗木属于有生命的植物，属于生物资产。新准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，属于有生命的劳动手段，类似企业的固定资产。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。根据以上定义，亚布力红松经济林苗木培育有限公司苗圃中造林绿化用苗木属于消耗性生物资产；种子林属于生产性生物资产；公益林属于公益性生物资产。3三、苗圃苗木的确认与计量 我国生物资产准则规定，生物资产同时满足下列条件的才能予以确认：f1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流人企业。(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。符合生物资产确认条件的苗木才能确认为公司的资产。苗木的计量包括初始计量和后续计量。目前，苗木产业市场还很不规范，在国内没有一个统一的定价标准，具有很大的随意性及炒作性，价格起伏较大。笔者认为，在目前情况下应按照成本模式进行初始计量和后续计量。4四、苗圃会计核算的主要会计科目及其账务处理 1、造林绿化用苗木的会计核算及账务处理。 (1)外购的造林绿化用苗木，按应计人苗木成本的金额，借记“消耗性生物资产苗(苗木费)”等，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目；起苗销售前发生的抚育费等支出，借记“消耗性生物资产”及相应明细科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (2)自行播种培育的造林绿化用苗木，应按起苗销售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产苗f种子费、工资)”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (3)取得天然起源的造林绿化用苗木，应按名义金额，借记“消耗性生物资产苗(苗木费)”，贷记“营业外收入”；起苗销售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产苗f工资)”等科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (4)苗木培育过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记“消耗性生物资产苗(生产成本分配)，等科目，贷记“生产成本”科目。 (5)苗木待出售时，应按其账面余额，借记“农产品”，贷记“消耗性生物资产”及相应明细科目。已计提跌价准备的苗木还应同时结转跌价准备。 (6)苗木出售时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收人”等科目；按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“农产品”及相应明细科目，已计提跌价准备的苗木还应同时结转跌价准备。 2、种子林的会计核算及账务处理。 (1)外购的种子林，按购买价格、运费、保险费以及其他可直接归属于购买种子林的相关税费，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。 (2)自行播种培育的种子林，应按其达到预定生产经营目的可采种前发生的必要支出，借记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；达到预定生产经营目的可采种时，转入成熟性生物资产，按转入时的账面价值，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”、“生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产未成熟生产性生物资产”科目。 (3)盘盈的种子林，按同类成熟性生物资产的市场价格，借记“生产性生物资产成熟生产性生物资产”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。 (4)已达到预定生产经营目的的种子林其后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (5)种子林作价转让时，按成熟生产性生物资产的账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“生产陛生物资产”科目。种子林作价转让发生的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入处置成熟性生物资产净收益”；种子林作价转让发生的净损失，借记“营业外支出处置成熟生产性生物资产净损失”，贷记“固定资产清理”科目。 (6)企业对转入成熟性生物资产的种子林按月计提折旧，借记“生产成本”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。 3、公益林的会计核算及账务处理。苗圃绿化林、防风固沙林、水土保持林及水源涵养林列入公益性生物资产核算。 (1)公益林郁闭成林时，按其账面余额，借记“公益性生物资产”科目，贷记“生产成本”科目。 (2)郁闭成林的公益林发生的管护费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 (3)郁闭成林后的公益林转为种子林时，按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。 (4)郁闭成林后的公益林转为可出售林木时，按其账面余额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。园林绿化苗木行业由于利润可观，各类苗木生产、销售企业如雨后春笋般蓬勃发展。西部大开发、绿色奥运、彩色世博以及大量的基础设施建设，使苗木需求量猛增，进一步推动了园林绿化苗木产业的迅猛发展。国内不少大型企业也开始投资苗圃生产，许多地区把苗木作为农业产业化调整的主要方向。至2004年底，全国种植面积近1000万亩，苗木库存达205多亿株，并呈快速发展趋势，绿化苗木产业在我国已成为一项具有巨大潜力的朝阳产业。绿化苗木作为一新兴产业与其他行业不同，有其独特的生产、销售方式，现有的会计制度、准则及核算办法，对该产业未明确规定相应的具体处理方法，导致绿化苗木企业会计业务处理五花八门、各不相同。笔者参照企业会计制度及农业企业会计核算办法的有关规定，结合苗木行业的特点谈几点实践体会。一、 绿化苗木的会计核算特点绿化苗木产品与一般企业产品不同，具有以下主要特点：1.在未出圃前，始终处于在产品状态，品种多（一般中型企业约有200个品种），且同一品种规格多样，数量也多，生产费用持续投入，月度间又不均衡，除购入各种苗木支出时可单独记入相应品种、规格采购成本外，日常管理的公共性抚育成本占很大一部分。2.始终处于动态生长过程中，受自然气候影响大。如：二年生的苗木中会有一小部分比三年生的苗木规格大。抚育时间越长，区别越大，而苗木一般是按规格大小出售的。当年新栽植的苗木，有时成活率并不是很高。3.面积大，费用繁杂，而且为了提高土地利用率，常常对乔木、灌木、喜阳耐荫等品种进行套种。4.绝大部分苗木并非整体或规律性出售，多数是根据客户需要零散出圃。苗圃地里的苗木会逐渐变得没有规律性，品种混杂，参差不齐，各地块间相互移补。以上这些特点决定了苗木成本核算的复杂性，核算工作量大，计算成本时难以做到完全意义上的准确成本。在进行苗木成本核算时应统筹考虑其合理性及工作效率，根据职业判断，用经济、合理的方式，在适当的时间对苗木成本进行追溯调整。二、绿化苗木生产成本的核算（一）苗木成本的归集绿化苗木生产按会计核算方式来说，应属于农业企业核算方式。根据 农业企业会计核算办法 ，农业活动是指农业企业对生物资产转化为农产品或其他生物资产的生物转化的管理。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕变、生产、繁殖的过程。生物资产应分为消耗性生物资产和生产性生物资产，消耗性生物资产是指将收获为农产品或为出售而持有的生物资产。根据以上定义，绿化苗木应属于消耗性生物资产，生物资产的初始计量应当按实际成本入账。企业苗木成本核算应增设“待摊费用”、“农业生产成本”科目，核算农业活动过程中发生的各项费用。1.苗木初始建园时，为了账务处理清晰，可增设“待摊费用”科目进行建园费用的归集。除初始购入的种苗支出直接计入相应的品种成本外，其余发生的所有与建园有关的费用计入“待摊费用”。“待摊费用”可根据企业实际费用项目情况建立相应的二级科目（如土地费、整地、肥料、栽植、除草等）进行明细核算，建园结束时由该科目转入“农业生产成本”科目进行正常生产投入核算，会计处理如下：借：待摊费用（二级科目）贷：现金或银行存款借：农业生产成本（二级科目）贷：待摊费用2.“农业生产成本”科目用于核算苗圃建园后正常生产投入的费用，应按品种、生长年限分别设置明细账，进行明细分类核算及公共性抚育成本的归集，可在“农业生产成本”下再增设一个二级科目“待分配成本”，用于归集当期发生的抚育成本，会计处理如下：借：农业生产成本待分配成本（公共性抚育的成本）某品种苗木（可直接进入某品种的抚育成本）贷：现金（银行存款等）（二）苗木成本的计算与分配苗木作为一种特殊存货，在未出圃前始终处于在产品状态，日常管理抚育成本占很大比例，如果按月进行苗木成本费用的分配，势必会大大增加核算工作量，可按季度或半年（根据苗木生产及管理的季节性特点，笔者认为按季度较合适）进行分配。分配公共性抚育成本时，可考虑按各品种的面积作为分配基数，如有套种现象，苗木规格相差很大，可按套种的数量与不存在套种情况下的标准数量比，折合为面积进行分配。另外，由于苗木因品种不同而导致生产管理的繁杂程度不一样，所以应在第一次分配的基础上，根据品种间管理的难易程度制订相应的再分配难易系数（由生产管理部门提供），对不同品种的公共抚育成本进行二次分配调整。计算方法如下：1.某品种苗木成本=某品种购苗费（含购苗运费、旅差费等）支出+某品种苗木抚育成本2.某品种苗木抚育成本=可直接计入某品种成本的抚育成本+公共性抚育成本的分配数3.某品种苗木公共性抚育成本的分配数=全部苗木的公共性抚育总成本总面积某品种所占面积品种间难易系数4.某品种苗木每株苗成本=某品种购苗费（含购苗费、运费、旅差费等）支出某品种株数+某苗木品种抚育成本某品种苗木成本某品种苗木数量各生长年限的定额差异系数（由生产管理部门根据生产过程实际情况制定）？熏会计处理如下：归集时，借：农业生产成本待分配成本贷：现金（银行存款等）分配时，借：农业生产成本某品种苗木贷：农业生产成本一待分配成本三、绿化苗木销售成本的确认由于苗木生产成本的持续发生性，难以按一般企业所采用的存货发出方式，如先进先出法、后进先出法、加权平均法等企业会计制度规定的存货成本结转方法结转已售苗木成本。为了保证收入与费用的合理配比，同时又不增加太多工作量，可考虑销售苗木平时按期初该苗木品种成本（定额成本）结转，在苗木成本分配的那个会计期末进行成本调整，即每季度末根据已分配的苗木成本与定额成本之间的差额调整苗木销售成本。会计处理如下：按期初成本（定额成本）结转时，借：营业成本贷：农业生产成本（某 品种苗木）期末成本调整时，借：营业成本贷：农业生产成本（某品种苗木）四、关于存货跌价准备的计提根据农业企业会计核算办法，企业至少于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，如果由于遭受自然灾害、病虫害等原因，使消耗性生物资产的成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备，消耗性生物资产计提的存货跌价准备一经计提，不得转回。通常情况下，在未遭受重大自然灾害、病虫害时，消耗性生物资产不计提存货跌价准备，按成本计算。需要计提时，会计处理如下：借：管理费用-计提的存货跌价准备贷：存货跌价准备笔者认为，根据绿化苗木生物特点，在目前情况下一般不宜计提，主要基于以下几点考虑：一是由于苗木产业是新兴产业，市场还很不规范，苗木市场在国内没有一个统一的定价标准，具有很大的随意性及炒作性，价格起伏较大；二是苗木既然是自然生长的经济作物，必然受天气、病虫害等影响，最大限度减小这些客观原因对苗木的影响，是苗木种植正常生产投入所必须考虑的，除非因这些客观原因而遭受灾难性的损失。五、关于存货盘存与清查苗木盘存可采用永续盘存法亦称账面盘存法，通过设置详细的存货明细账，逐笔或逐日地记录存货收入、发出的数量和金额，以随时结出存货的结余数量和金额，每年实地盘存一次，并与账面结存数相核对。考虑到苗木作为存货的特殊性，一定程度的死亡率是客观存在的，故可考虑按品种制定合理的年度存货缺苗率，年度存货缺苗率一般在2%7%之间。如当某品种绿化苗木缺苗率为3%，则低于3%时，视为正常损耗，其损失可增加相应品种的苗木成本；当某品种苗木的缺苗率高于3%时，视为非正常损耗，超过3%部分作年度盘亏处理。当缺苗率低于3%时，只要根据实际盘存数调整各品种明细账的数量即可。当缺苗率高于3%时，其3%部分根据实际盘存数调整各品种明细账的数量；超过3%的部分须进行账务调整，会计处理如下：借：管理费用贷：农业生产成本（某品种苗木）或借：营业外支出（自然灾害等非常损失）贷：农业生产成本（某苗木品种）绿化苗木的财务核算尚处探索阶段，笔者只是在实际工作中就一些具体的财务核算问题谈自己的理解与看法，还须在理论与工作实践中继续努力，力求为绿化苗木行业财务核算的科学性做