建造承包商会计核算一览图 会计之友

建造承包商会计核算一览图苏万贵 苏灼会计之友2009年1期中内容摘要 本文根据我国企业会计准则体系的规定具体设计、绘制了建造承包商会计核算一览图，通过它可以鸟瞰全局，全面观察建造承包企业主要交易事项以及会计科目之间的内在联系，认清各科目在建造承包企业会计核算中所处的地位，进而全方位地控制建造承包企业的各种经济活动。关键词 会计 会计准则 会计核算 建造承包商 会计核算一览图关于会计核算一览图的概念、意义、作用、特征等问题，笔者已在工商企业会计核算一览图一文中作了阐述，本文将在其基础上对建造承包商会计核算一览图的设计和绘制问题进行探讨。这里需要说明的是：笔者一贯赞同统一会计科目的做法，绝非主张按行业设置会计科目和编制会计报表。早在1994年就曾利用对照一览表对各主要行业会计科目、资产负债表、损益表等进行过分析比较 苏万贵主编 附录 中国商业出版社 1994年，意在统一各行业会计科目和会计报表。同时也认为：由于不同行业的经济业务内容存在较大差异，故除需要设置一些处理特殊业务的科目外，在会计科目设置上包括数量、内容、名称等方面也必然存在一定差异，不同行业的会计核算一览图也就自然存在区别。当然，如果是以某行业业务（包括施工业务）为主的综合性大型企业集团，包括多种行业的各种业务，会计科目设置自然另当别论。本文正是基于上述观点主要针对纯粹的建造承包企业即施工企业的会计核算进行研究。一、 建造承包商会计核算的特点建造承包商会计核算的特点取决于建造承包商经济业务的特殊性，建造承包商经济业务的特殊性主要表现为建造产品及其生产过程的特殊性。建造产品及其生产过程的特殊性表现在：1 产品的固定性，一经在选定地点开始建造，就始终和土地连在一起，永远不能移动；2 产品的定向性，建造承包商作为乙方，承包甲方工程，为甲方而建造，建造中账款的收取具有固定对象；3 生产的单件性，建造产品的特点决定无法象一般制造业那样批量生产，而只能是一个产品一个设计、一个产品一个预算、一个产品一个施工。不仅不同建造产品形状各异，就是相同产品为了体现风格，也是各不相同；4 生产的露天性，往往涉及临时设施的购建与摊销问题；5 生产的复杂性，往往涉及到分包、转包业务；6 生产的长期性，要求帐款按完工进度及时结算，而不能于竣工时一次性结算，同时往往涉及账款的预收和预付，盈亏计算也具有特殊性。施工企业生产经营的特点，决定了会计核算的特点。建造承包商会计核算的特点表现在：账款结算的特殊性，由于建造承包商难以垫支工程所需全部资金，预收账款即预收工程款比较普遍，金额也往往较大。同时也需要较多预付给分包者以预付账款账户预付工程款。损益计算的特殊性，为了满足会计分期的需要，既要计算整个企业全部工程的当年损益，同时为了满足某一项目盈亏计算的需要，也要计算某一工程的全部损益(可能涉及多个年度)。前者主要通过通常的“主营业务收入”、“主营业务支出”科目解决；后者则主要通过“工程结算”和“工程施工”科目解决，即通过“工程结算”和“工程施工合同成本”的相关明细科目差额求得某工程毛利。存货成本的特殊性，由于税法规定施工业务交纳营业税而不交纳增值税，故材料购进、工程交工时均不涉及“应交税费增值税”科目。由于不发生销项税额，故也不存在进项税额的抵扣问题，进项增值税包括在进货存货成本之中。会计科目的特殊性，由于产品的特殊性，建造承包商一般不涉及库存商品、商品进销差价、发出商品、委托代销商品、委托代销商品款等会计科目。为了反映工程成本，要设置 “工程施工”等科目。建造承包商特殊的会计科目表面看是3个：工程施工、工程结算、机械作业，其实应是5个。因为“工程施工”科目还具体分为“工程施工合同成本”、“工程施工间接费用”、“工程施工合同毛利”三个明细科目。其中，“工程施工合同成本” 大体相当于工业企业的“生产成本”科目，“工程施工间接费用” 大体相当于工业企业的“制造费用”科目。后者首先汇集间接工程成本，期末再将其分配计入到相关的工程成本中去。“工程施工合同毛利”没有对应科目。“工程施工合同毛利”是一个很特殊的明细科目。通常来说，毛利往往是指当期（不超过1年）营业收入与其对应的营业成本的差额，当年要结清。对其它行业，企业会计准则体系并未设反映“毛利”的科目（或明细科目）。如果要了解毛利的多少，就要通过营业收入与其对应的营业成本的计算求得。但对建造承包商，企业会计准则体系却要求设置该明细科目。“工程施工合同毛利”具有反映当年营业收入与营业成本的差额这一功能，也具有反映某一工程项目全部营业收入和营业成本差额的功能。因而某项目当年余额不结清，可以跨越多年，直到合同完工，方才结清。设置它的目的，就是要平衡合同的成本和收入（包括当期的成本和收入，以及整个合同的成本和收入）。按照企业会计准则指南规定：“工程施工”核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利。“机械作业”核算建造承包商及其内部独立核算的施工单位、机械站、运输队使用使用自有机械机械机械作业所发生的各项费用。这里需要注意的是租入机械所发生的机械租赁费，并不在“机械作业”中核算，而应在“工程施工”中核算。“工程结算”是最为特殊的科目，它核算建造承包商向业主办理结算的累计金额，并按照建造合同进行明细核算。如果某建造合同未完工，则该明细账户就不能结清。有的企业为了核算临时设施的有关情况，也可以继续设置“临时设施”、“临时设施摊销”等科目。二、 建造承包业务会计核算一览图本文所指的建造承包业务核算是仅就建造承包业务本身的会计处理而言，不包括建造承包商的其它交易。建造承包商会计核算的特殊性除了在“工程施工”之下，设有“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”二级账户及其特殊帐务处理外，还表现在工程价款结算、确认合同收入、合同完工结帐等帐务处理上。每期办理工程价款结算时，借记“应收帐款”的处理没有特殊，但与其它一般企业不同的是：不是贷记“主营业务收入”，而是贷记“工程结算”，这是建造承包商非常特殊的会计处理之处。为了确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记“主营业务成本”，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”，为了解决二者的平衡问题，要按其差额，借记或贷记“工程施工合同毛利”。为了计算每月的“本年利润”，月末要将“主营业务收入”和“主营业务成本”科目余额转入“本年利润”科目。则其差额，反映的就是已经入帐的每月工程毛利。劳务成本，以及对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，要借记“劳务成本”、贷记“机械作业”。期末，机械作业要转入承包工程的成本中，要将机械作业结转到工程施工，借记“工程施工合同成本”，贷记“机械作业”。月终，要将“工程施工间接费用”分配计入有关工程项目。类似于工业企业的制造费用分配。待建造合同完工时，要将该工程合同“工程结算”科目余额与其对应的“工程施工”科目余额对冲，这是建造承包商会计处理的一个突出特点。其会计分录即：借记“工程结算”，贷记“工程施工合同成本”，按其差额，借记或贷记“工程施工合同毛利”。显然，这里的毛利某明细项目乃是整个合同项目的毛利或毛亏。根据上述分析和说明，可设计建造承包业务会计核算一览图如下： 图1 建造承包业务会计核算一览图三、 建造承包商的会计科目设置建造承包企业应设置多少会计科目,设置什么会计科目，在我国这既取决于企业会计准则应用指南的规定,也取决于企业经营业务的实际需要.一般说来, 建造承包企业会计科目至少也要设置80余个。下表中的85个科目除“在途物资” 和“材料采购”可选择其一外，其余均为纯粹建造承包企业所需要。 建造承包商会计常用科目一览表 表11库存现金30在建工程59套期工具2银行存款31工程物资60被套期项目3其他货币资金32固定资产清理61实收资本4交易性金融资产33无形资产62资本公积5应收票据34累计摊销63盈余公积6应收账款35无形资产减值准备64本年利润7预付账款36商誉65利润分配8应收股利37长期待摊费用66库存股9应收利息38递延所得税资产67研发支出10其他应收款39待处理财产损溢68工程施工11坏账准备40短期借款69工程结算12材料采购41交易性金融负债70机械作业13在途物资42应付票据71主营业务收入14原材料43应付账款72其他业务收入15材料成本差异44预收账款73公允价值变动损益16委托加工物资45应付职工薪酬74投资收益17周转材料46应交税费75营业外收入18存货跌价准备47应付利息76主营业务成本19持有至到期投资48应付股利77其他业务成本20持有至到期投资减值准备49其他应付款78营业税金及附加21可供出售金融资产50递延收益79销售费用22长期股权投资51长期借款80管理费用23长期股权投资减值准备52应付债券81财务费用24投资性房地产53长期应付款82资产减值损失25长期应收款54未确认融资费用83营业外支出26未实现融资收益55专项应付款84所得税费用27固定资产56预计负债85以前年度损益调整28累计折旧57递延所得税负债29固定资产减值准备58衍生工具如果是以建造承包企业为主的大型企业集团，甚至可设置100余个。可根据实际需要有选择的设置以下账户：临时设施、临时设施摊销、临时设施清理、临时设施减值准备、内部往来、备用金、上级企业拨入资金、拨付分公司经营资金、开发产品、投资性房地产累计折旧、投资性房地产累计摊销、投资性房地产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、商誉减值准备、生产成本、制造费用、劳务成本、开发成本、辅助生产、受托代销商品。据调查，某大型施工企业集团就设置了112个会计科目。其中，还继续保留了待摊费用、预提费用等会计科目。四、 建造承包商的会计核算一览图的设计与绘制上面的建造承包业务会计核算一览图，是仅就建造承包业务而言；建造承包商会计核算一览图，是就整个施工企业而言。显然，二者是局部与整体的关系。1建造承包商会计核算一览图图形根据建造承包商的基本经济业务，根据建造承包商资金运动规律，根据企业会计准则体系规定，根据全面反映、重点突出的原则，参照笔者设计和绘制的工商企业会计核算一览图，可设计和绘制建造承包商会计核算一览图如图2。图2 建造承包商会计核算一览图2.建造承包商会计核算一览图的设计1)一览图基本结构的设计上图包括了企业会计准则体系规定的要求建造承包商使用的全部账户，除了“银行存款”，没有重复出现的账户，以便更清晰反映企业的经济活动情况。全图以资金筹集为起点，经过资金运用、资金耗费、资金收回、资金增值、资金分配的运动过程，全面反映企业货币资金的运动规律、商品资金的运动规律。大致说来，左方“银行存款”的左侧，都是所有者权益类和借款性负债类，属于资金筹集（未包括自然融资），这是资金运动的开始；从左方“银行存款”到“主营业务成本”之间的上半部分基本是资产类，上面是流动资产，下面是非流动资产，属于资金的垫支与耗费；另外夹杂几个自然融资账户，如“应付帐款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”等；从“主营业务收入”列到右方的“银行存款”之间的上半部分，属于价值的实现和资金的回收；右下角3个账户包括“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”，属于企业的共同类账户；“本年利润”两侧与之直接相关者都是损益类账户，其中收入类在“本年利润”之右，费用类均在“本年利润”之左，属于利润的形成过程；成本类又在费用之左，同时将减值准备6个账户排列一处，与减值损失相连接。“本年利润”到“利润分配”，“利润分配”到其左方相关科目，是利润的年终结转和利润分配，其中包括提取盈余公积，转增资本，使资金又回到原点，进入下一个循环。2)箭头的设计图中每项业务均有借有贷，符合记帐规则，而且每个账户也是有借有贷，从而可以形象反映每个账户的来龙去脉和增减变化情况。每项业务箭头的有无，可以表明该账户的增加和减少。箭头表示增加，故本一览图统一规定：增加有箭头，减少无箭头。同增业务双方皆有箭头，同减业务双方皆无箭头，有增有减业务一方有箭头，另一方无箭头。资产和费用的增加在借方，减少在贷方；负债、所有者权益、收入的增加在贷方，增加在贷方。本图即可根据箭头知晓账户之性质，也可根据箭头判定账户之增减。这里唯一的例外是损益类的费用账户期末结转到本年利润，尽管对于“本年利润”是减少，但为了反映利润的形成过程，破例使用了箭头。3)业务繁简的设计为了突出重点，同时使图形更清晰，一览图中对某些重要账户和新账户，如“本年利润”、“利润分配”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等，基本概况了其全部业务，而对某些非重要账户，如“其他应收款”“其他应付款”等，则对其业务进行了简化处理。3. .建造承包商会计核算一览图的绘制方法设计了一览图的结构，并不等于图形的最终完成。近百个会计科目，数百条线段，横折竖绕，纵横交错，并且要在规定页面内合理安排，不是一件轻而易举的工作。如何绘制一览图，利用什么绘制工具？word固然不行，Excel 也无法反映箭头方向。前些年利用CCED 可以完成绘制任务，但又无法同windows文件相兼容。通过对比分析，本文认为Windows组件之一的Visio是一种非常强大的绘图工具，也是绘制会计核算一览图的必要工具。由于Visio具有许多功能，可以方便灵活地解决线段的折绕问题，可以随心所欲地增添箭头并确定箭头的形状，可以非常方便地进行补充、修改、移动线条的位置，改变线条的形状、颜色和疏密程度，高效率地解决排版中遇到的一系列问题，故本一览图和工商企业会计核算一览图等均利用Visio绘制，从而轻松有效解决了困扰多年的绘制技术问题。五、与会计核算一览图相关的若干问题探讨1. 会计科目的分类问题会计科目应分几类？我国企业会计准则应用指南中的科目表将其规定为6类：资产、负债、共同类、所有者权益、成本类、损益类。其中资产、负债、所有者权益（或称权益类，或产权类），属于资产负债表科目。作为账户，属于实账户。这些独立成类，无庸置疑。但共同类、成本类、损益类的分类问题，则值得探讨。共同类账户的本身没有性质，其性质应根据账户余额方向而定。共同类中，除货币兑换科目期末无余额外，其它科目“清算资金往来”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”的共同特点都是余额方向不定。在编制资产负债表时，要根据各自的余额方向确定资产类或负债类。因而，严格说来，共同类科目只是一个过渡性质的科目，它并不是一个单独的类型。2. 会计科目分类与会计要素分类的关系会计科目分类与会计要素分类是什么关系？会计要素应是会计科目分类的基础。因而，会计科目的分类应与会计要素的分类相对应。关于会计要素的分类，各国并不完全一致。国际会计准则将其分为5类，即资产、负债、所有者权益、收入、费用；美国财务会计概念将其分为10类，除资产、负债、权益（或净资产）、收入、费用外，还包括利得、损失、综合收益、业主投资、派给业主款（后两个要素主要用于非盈利组织），我国企业会计准则基本准则第十条将其规定为6类，除资产、负债、所有者权益、收入、费用外，另有利润。其实，利润只是所有者权益的一部分，并不应是一个独立的要素类别。与其承认利润是一个会计要素，不如承认综合收益是一个会计要素。在上述各种会计要素分类中，都没有成本类和损益类，但企业会计准则应用指南却将会计科目设置了成本类和损益类，并将收入类和费用类合为损益类。有没有设置成本类的必要，有没有将收入类和费用类合为损益类的必要，会计要素类型和会计科目分类应否一致，都是值得研究的问题。3. 工程结算科目的性质问题按照企业会计准则应用指南中会计科目表规定：工程结算属于成本类科目。什么是成本类？成本类能不能独立？应不应设置成本类？工程结算科目算不算成本类科目，值得研究。如前所述，在上述国际会计准则、美国和我国的各种会计要素分类中，都没有成本类。成本类，顾名思义，应该反映成本，反映成本的汇集、分配与结转。如“生产成本”首先汇集产品直接成本，然后再汇集分配来的产品间接成本；“制造费用”首先汇集产品间接成本，然后再根据成本核算对象分配到有关产品中去。“劳务成本”、“研发支出”、“工程施工”、“机械作业”与此类似。因而，如果设置成本类，将这些科目归入成本类是正确合理的。但成本类账户归根结底属于存货范畴，实际属于资产类。因而本文认为成本类是不能独立的，也是不应设置的。退一步说，即使承认成本类的独立存在，“工程结算”科目也不应属于成本类科目。按照规定，“工程结算”核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。也就是说，它反映的是结算价，是收入，即售价，而不是成本。它既不反映成本的汇集，也不反映成本的分配与结转，因而它不应属于成本类。当然，从某种意义上说，它具有“工程施工”这一成本账户的对比性质。但这恐怕不宜作为科目划分的依据。如何界定工程结算的性质？笔者的看法是：工程结算应属于损益类，特殊的损益类，或者说属于收入类，特殊的收入类。因为设置该科目的目的是计算整个合同项目的损益。只是这个损益科目不象通常的损益类科目那样反映当年的损益并在年终结清，而是反映该合同整个期间的全部收入情况。合同完工，根据该科目和“工程施工合同成本”的差额计算整个项目的损益（工程毛利）。与此相关，工程施工合同成本在合同完工时也具有损益类科目的性质。4. 会计科目的设置问题根据建造承包商业务核算的内容，本着简化核算的原则，可以将工程施工科目一分为三：即“工程施工成本”、“间接工程费用”、“工程施工毛利”，分别对应“工程施工合同成本”、“工程施工间接费用”、“工程施工合同毛利”等各明细科目及其核算的内容。这样作的好处：一是便于与其它行业会计科目的名称、核算内容更趋统一，工程施工成本的内容可以与工业的“生产成本”、农业的“农业生产成本”、房地产开发企业的“开发成本”相对应，“间接工程费用”可以与工业的“制造费用”、房地产开发企业的“开发间接费用”相对应。如此处理后，与其它企业所不同者就只有“工程施工毛利”了。二是科目名称简化，便于记忆和使用。三是更便于下级明细科目的使用。当然带来的一个问题，可能是不太便于项目成本和毛利之间的对应，其实，此问题并不难解决。因为在实际工作中，在“工程施工合同成本”、“工程施工间接费用”、“工程施工合同毛利”之下，甚至包括“工程结算”，还都要进一步按具体合同进行明细核算。按照项目编号，利用计算机工具分别将各自的工程结算、合同成本（已包括结转来的间接费用）、合同毛利组合到一起十分容易。需要指出：上述几个问题虽然与一览图的设计和绘制有关，但这只是理论的探讨，并不影响企业会计准则的贯彻执行，也不影响建造承包商会计核算一览图的阅读和理解。附：某建造承包商企业会计科目名称表（112个会计科目）1库存现金29可供出售金融资产57待处理财产损溢85盈余公积2银行存款30长期股权投资58拨付分公司经营资金86本年利润3其他货币资金31长期股权投资减值准备59短期借款87利润分配4交易性金融资产32投资性房地产60交易性金融负债88库存股5应收票据33投资性房地产累计折旧61应付票据89生产成本6应收账款34投资性房地产累计摊销62应付账款90制造费用7预付账款35投资性房地产减值准备63预收账款91劳务成本8待摊费用36长期应收款64应付职工薪酬92开发成本9应收股利37未实现融资收益65应交税费93研发支出10应收利息38固定资产66应付利息94工程施工11其他应收款39累计折旧67应付股利95工程结算12内部往来40固定资产减值准备68其他应付款96机械作业13备用金41在建工程69预提费用97辅助生产14坏账准备42工程物资70受托代销商品款98主营业务收入15受托代销商品43固定资产清理71递延收益99其他业务收入16材料采购44在建工程减值准备72长期借款100公允价值变动损益17在途物资45工程物资减值准备73应付债券101投资收益18原材料46临时设施74长期应付款102营业外收入19材料成本差异47临时设施摊销75未确认融资费用103主营业务成本20库存商品48临时设施清理76专项应付款104其他业务成本21发出商品49临时设施减值准备77预计负债105营业税金及附加22商品进销差价50无形资产78递延所得税负债106销售费用23委托加工物资51累计摊销79衍生工具107管理费用24开发产品52无形资产减值准备80套期工具108财务费用25周转材料53商誉81被套期项目109资产减值损失26存货跌价准备54商誉减值准备82实收资本110营业外支出27持有至到期投资55长期待摊费用83资本公积111所得税费用28持有至到期投资减值准备56递延所得税资产84上级企业拨入资金112以前年度损益调整