第十五章会计调整

刘永泽 陈立军 主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第十五章第十五章 会计调整会计调整第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更第三节第三节 前期差错更正前期差错更正第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项目 录会计调整会计调整 会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报表的调整。表的调整。一、会计政策一、会计政策（一）（一）会计政策的概念会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。用的原则、基础和会计处理方法。第一节 会计政策及其变更会 计 政 策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法（二）会计政策的特点（二）会计政策的特点 在我国，会计准则属于法规。在我国，会计准则属于法规。企业基本上是在法规所允许企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。际情况的会计政策。（1 1）强制性。）强制性。（2 2）多层次。）多层次。（三）重要的会计政策（三）重要的会计政策 企业应当披露重要的会计企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量生物资产的初始计量无形资产的确认非货币性资产交换的计量收入的确认借款费用的处理其他重要会计政策二、会计政策变更二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。采用的会计政策改用另一会计政策的行为。只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：第一，依法变更。第一，依法变更。第二，自行变更。第二，自行变更。在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。的差别而采用新的会计政策。二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。会计政策。三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理（一）会计政策变更的会计处理原则（一）会计政策变更的会计处理原则 1.1.按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：（1 1）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家发布相关的规定进行会计处理。发布相关的规定进行会计处理。（2 2）国家没有发布相关的会计处理办法的，则采用）国家没有发布相关的会计处理办法的，则采用追溯调整法进行会计处理。追溯调整法进行会计处理。2.2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。比较数据也一并调整。3.3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。会计政策。4.4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。（二）追溯调整法（二）追溯调整法 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法是将会计政策变更的追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数累积影响数调整列报调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明（三）未来适用法（三）未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反变更之日仍保留企业会计账簿记录及财务报表上反映的原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年映的原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计度的既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。政策进行处理。四、会计政策变更的披露四、会计政策变更的披露 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1 1）会计政策变更的性质、内容和原因。）会计政策变更的性质、内容和原因。（2 2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。名称和调整金额。（3 3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。具体内容详见教材具体内容详见教材P P477477P P478478 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。的附注中已披露的会计政策变更的信息。五、会计政策变更与会计估计变更的划分五、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础（一）会计政策变更与会计估计变更的划分基础（1 1）以会计确认是否发生变更作为判断基础。）以会计确认是否发生变更作为判断基础。（2 2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。）以计量基础是否发生变更作为判断基础。（3 3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。）以列报项目是否发生变更作为判断基础。（4 4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。估计变更。（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法（二）划分会计政策变更和会计估计变更的方法 企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。计估计变更。一、一、会计估计会计估计（一）会计估计的概念（一）会计估计的概念 会计估计，是会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以指企业对结果不确定的交易或者事项以其最近利用的信息为基础所做的判断其最近利用的信息为基础所做的判断。（二）会计估计的特（二）会计估计的特点点（1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。定性因素的影响。（2 2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。资料为基础。（3 3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。靠性。第二节 会计估计及其变更（三）会计估计的判断（三）会计估计的判断 企业会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目企业会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。的性质和金额。通常情况下，属于会计估计通常情况下，属于会计估计的的内容：内容：具体内容详见教材具体内容详见教材P P480480P P481481二、会计估计变更二、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。价值或者资产的定期消耗金额进行调整。随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。的依据应当真实、可靠。会计估计变更的情形包括：会计估计变更的情形包括：（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化。）赖以进行估计的基础发生了变化。（2 2）取得了新的信息、积累了更多的经验。）取得了新的信息、积累了更多的经验。三、会计估计变更的会计处理三、会计估计变更的会计处理 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法为：方法为：（1 1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。当在变更当期予以确认。（2 2）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。应当在变更当期和未来期间予以确认。（3 3）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。更，并按不同的方法进行相关会计处理。四、会计估计变更的披露四、会计估计变更的披露 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1 1）会计估计变更的内容和原因。）会计估计变更的内容和原因。（2 2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3 3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。事实和原因。一、前期差错的概念及类型一、前期差错的概念及类型（一）（一）前期差错的概念前期差错的概念 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1 1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；的可靠信息；（2 2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。第三节 前期差错更正（二）（二）前期差错的类型前期差错的类型 没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：主要有：（1 1）计算以及账户分类错误）计算以及账户分类错误。（2 2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策不允许的会计政策。（3 3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4 4）在期末对应计项目与递延项目未予调整）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5 5）漏记已完成的交易）漏记已完成的交易。（6 6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。（7 7）资本性支出与收益性支出划分差错等）资本性支出与收益性支出划分差错等。二、前期差错重要性的判断二、前期差错重要性的判断 前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。性质越严重，其重要性水平越高。三、前期差错更正的会计处理三、前期差错更正的会计处理 当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。的方法。（一）不重要的前期差错的处理（一）不重要的前期差错的处理 对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。项目。（二）重要的前期差错的处理（二）重要的前期差错的处理 对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在当期的财务报表中，进行追溯具体地说，企业应当在当期的财务报表中，进行追溯更正：更正：（1 1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2 2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。益相关项目的期初余额。四、前期差错更正的披露四、前期差错更正的披露 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1 1）前期差错的性质；）前期差错的性质；（2 2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；更正金额；（3 3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。的附注中已披露的前期差错更正的信息。一、资产负债表日后事项的概念及涵盖期间一、资产负债表日后事项的概念及涵盖期间（一）资产负债表日后事项的概念（一）资产负债表日后事项的概念 资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。出日之间发生的有利或不利事项。1.1.资产负债表日资产负债表日 会会计年度末和会计中期期计年度末和会计中期期末末 2.2.财务报告批准报出日财务报告批准报出日 董事会或类似机构批准财务报告报出的日董事会或类似机构批准财务报告报出的日期期 3.3.有利或不利事项有利或不利事项 资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）第四节 资产负债表日后事项（二）资产负债表日后事项涵盖的期间（二）资产负债表日后事项涵盖的期间 资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间日起至财务报告批准报出日止的一段时间 具体是指报告年度次年的具体是指报告年度次年的1 1月月1 1日或报告期下一期间日或报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。布的日期。财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。报告对外公布的日期为截止日期。二、资产负债表日后事项的内容二、资产负债表日后事项的内容（一）调整事项（一）调整事项 含义：含义：资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。特点：特点：其一是在资产负债表日或以前已经存在，资产负债其一是在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；表日后得以证实的事项；其二是对按资产负债表日存在状况编制的财务报表其二是对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。产生重大影响的事项。资产负债表日后事项资产负债表日后调整事项简称“调整事项”资产负债表日后非调整事项简称“非调整事项”（二）非调整事项（二）非调整事项 含义：含义：资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。日后发生的情况的事项。特点：特点：第一，资产负债表日并未发生或存在，完全是期后第一，资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项；才发生的事项；第二，对理解和分析财务报告有重大影响的事项。第二，对理解和分析财务报告有重大影响的事项。三、资产负债表日后调整事项的会计处理三、资产负债表日后调整事项的会计处理（一）资产负债表日后调整事项的处理原则（一）资产负债表日后调整事项的处理原则（1 1）涉及损益的事项，通过）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目处理。科目处理。（2 2）涉及利润分配调整的事项，直接在）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分利润分配配未分配利润未分配利润”科目中处理。科目中处理。（3 3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。目。（4 4）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目相关项目和和附注内容的数字。附注内容的数字。四、资产负债表日后非调整事项的处理四、资产负债表日后非调整事项的处理（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则 不应当调整资产负债表日的财务报表不应当调整资产负债表日的财务报表 应在财务报表附注中披露重要的非调整事项的性质、应在财务报表附注中披露重要的非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响内容，及其对财务状况和经营成果的影响（二）资产负债表日后非调整事项的处理方法（二）资产负债表日后非调整事项的处理方法 不必调整资产负债表日编制的年度财务报表中已确认不必调整资产负债表日编制的年度财务报表中已确认的金额的金额 但需要在财务报表附注中披露每项重要的资产负债表但需要在财务报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。主要例子有：主要例子有：（1 1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2 2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。发生重大变化。（3 3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失失。（4 4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债巨额举债。（5 5）资产负债表日后资本公积转增资本。）资产负债表日后资本公积转增资本。（6 6）资产负债表日后发生巨额亏损。）资产负债表日后发生巨额亏损。（7 7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8 8）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的）资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。以及经审议批准宣告发放的股利或利润。