回顾和评介——AICPA有关财务会计概念的研究

回顾和评介AICPA有关财务会计概念的研究 摘要财务会计和汇报的概念框架项目是在1976年由美国会计准则委员会开始的，但以前15年，其前任美国注册会计师协会曾进行了数次的尝试，包含ARS No1、No3，APB Statements No4、Trueblood汇报等。美国注册会计师协会的努力现有成功经验，也有失败的教训，可供美国会计准则委员会及各国会计准则制订机构参考。关键词财务会计概念框架；会计研究论文集第1号和第3号；会计标准委员会公告第4号；Trueblood汇报一、引言2021年2月，中国财政部调整充实了会计准则委员会的人员组成，并在委员会下成立了三个专业委员会。其中，会计理论专业委员会的任务之一是研究的财务会计概念框架，探讨制订中国详细准则应依据的会计概念（会计标准），方便逐步在准则制订导向方面和以后的国际通例趋同。美国制订财务会计概念框架的历史最为悠久，从20世纪60年代初到70年代初，美国注册会计师协会（AICPA）及其所属准则制订机构就着手于概念框架的研究，其经验和教训对于其继任机构美国会计准则委员会（FASB）和包含在内其它国家的准则制订机构全部有主要的参考价值。因此本文以“回顾和评介”为题，简明地对美国早期（FASB以前）制订财务会计概念框架（以下简称CF）的历史、经验及教训进行回顾和评介。作为规范财务会计和财务汇报的公认标准，企业会计准则起源于当代企业的两权分离和由此引发的企业内部管理当局（汇报提供者）及企业外部投资人和其它利益关系集团（汇报使用者）的信息不对称。当然，由会计准则规范的财务汇报在一定程度上能够确保会计信息披露的真实公允性，降低使用者用于寻觅信息的交易成本。高质量的财务汇报需要高质量会计准则的指导。会计准则总是以会计的基础概念为基础的，即需要连贯、协调、内在一致的理论体系来支撑。当1936年6月美国会计评论发表由美国会计学会组织撰写的企业财务报表所依据的会计标准的暂行说明（1）以后，引发了热烈的争论。争论关键表现在对涌现出的很多处理会计问题的提议和方法需要有评定，并寻求其中被普遍认可的方法的标准。因此基础概念、基础标准的研究就提到了议事日程。最早自觉研究用于评定会计准则理论的著作是Paton和Littleton的企业会计准则导论（An Introduction to Corporate Accounting Standards，AAA专题研究汇报第3号），其特点是：它不是直接论述会计准则，而是以1936年的暂行说明为开端，对其中的基础概念展开详尽而严谨的研究。正如作者在序言中所说：“我们尝试将会计的基础概念交织在一起，而不是像暂行说明那样表述准则。我们的意图是构建一个框架，随即在此框架中建立起对企业会计准则的说明。在这里，会计理论被视为一个凝固（连贯）、协调、内在一致的理论体系，而且假如愿意的话，能够用准则的形式给予紧凑地表示出来”（Paton/Littleton，1940）。因此毫不夸大地说，两位作者提出的要有连贯（coherent）、协调（coordinated）、内在一致（consistent）的理论体系来指导会计准则也成为组成CF的基础要求。现在，大家全部把美国财务会计准则委会员的七份财务会计概念公告（现在生效的有6份）作为CF的范本。美国CF的形成是一个不停完善的过程。CF不一样于通常的抽象会计理论，它是用来评定、发展会计准则的理论，而且在缺乏会计准则的情况下，依据CF的概念和标准，还能提出含有权威性的会计处理意见以处理新出现的会计问题。这么，我们在研究CF的历史发展时，会计理论界的意见，比如上述企业会计准则导论，毕竟只能作为参考，而准则制订机构相关会计准则的理论研究的态度、举措及其结果才值得大家愈加重视。二、会计程序委员会（CAP）研究CF的回顾和评介在美国，从会计准则的第一个制订机构开始，就已认识到会计理论对会计准则的主要性，但因为不一样的环境和条件，有的机构或只有设想而未付诸行动（如CAP）；有的机构已采取了行动，也有研究结果，而未得到认可（甚至本身就没有取得共识如APB，其结果只能束之高阁，而努力则付之东流）。只有美国财务会计准则委员会是幸运的成功者，但它在CF方面的进展，在很大程度上吸收了它的前任机构和其它会计组织的有用结果，把功劳一概算在美国财务会计准则委员会的身上是不公正的。这里再一次证实：会计理论含有继承性。对此我们能够从美国用于指导公认会计标准（GAAP）的基础理论、基础概念直到目前的财务会计概念框架的发展历程中找到证据。存在于19361959年的会计程序委员会（CAP）是美国经过20世纪30年代经济大萧条，证券法和证券交易法出台以后，第一个含有权威支持的民间会计准则制订机构。它发表的代表公认会计标准的会计准则文件会计研究公报（ARBs）常遭到大家的嘲笑。因为这些公报并不是在研究的基础上产生的，而不过是把不一样的通例进行评选、并挑选其中为多数实务界所接收的内容。没有理论依据造成委员们的意见常常各执一词，结果只能给予会计处理方法以较大的弹性，这就造成了相同的企业因为采取不一样的会计方法，所汇报的净收益却出现了重大分歧。必需指出，会计程序委员会并非不注意理论，她们曾设想先研究一套会计准则的基础理论，然后据以制订会计准则，但要实现这一研究计划，大约需要5年。首先美国证券交易委员会（SEC）不许可会计程序委员会不处理目前迫切问题，而先花长达五年的时间去研究会计基础理论；其次，美国会计学会已在1936年抢先发表了企业财务报表所依据的会计标准的暂行说明，并于1941至1948年、1950、1954和1957至1964年数次修订补充。会计程序委员会如不快速针对当初的热点制订会计准则，则公认会计标准的制订权有可能落入美国会计学会手中。再加上会计程序委员会的组员开始只有7人，以后即使增加到21人，而其组员全部是注册会计师，且均为兼职并无薪给补助。所以，我们估量除SEC的压力外，还因为经费不足和缺乏研究人员，会计程序委员会才不得不放弃原先制订基础会计理论的设想。“坏事也会变成好事”。会计程序委员会制订的会计研究公报造成企业报表可比性的降低和不能在处理会计新问题时有自己的创见，因此使大家看到：会计研究公报的制订缺乏理论基础，这一缺点最终成为会计程序委员会被会计标准委员会替代的主要原因之一。美国的经验表明：准则制订机构所制订的会计准则（美国称为“公认会计标准”，GAAP）要得到公众的认可，需要两个条件：第一，会计理论界的支持；第二，美国证券交易委员会给予该机构的权威（Evans，2021）。所以，回顾美国会计准则制订的过程，用于制订准则的基础理论一直受到会计界的关注。三、会计标准委员会（APB）研究CF的回顾和评介（一）对会计研究论文集第1号（ARS No1）和第3号（ARS No3）的评介美国注册会计师协会决定以会计标准委员会（APB）替代会计程序委员会以后，就吸收后者失败的教训，一手抓会计准则的制订，一手抓会计基础理论的研究，因此成立了由教授学者组成的会计研究部（ARD），会计标准委员会制订的会计准则改用会计标准委员会意见书（APB Opinions）；会计研究部则经过理论研究来支持并发展“意见书”（APB Opinions），这是美国注册会计师协会吸收会计程序委员会的失败教训而在理论研究方面采取的重大举措（2）。依据美国注册会计师协会的会计研究项目委员会的提议，会计研究部应首先研究作为会计标准基础的基础会计假设（basic postulates）和建立在基础假设之上的“公允的一系列广泛的一样主要的会计标准”。在该目标指导下，会计研究论文集第1号（ARS No.1）“基础会计假设”（Moonitz，1961）和会计研究论文集第3号（ARS No.3）“试论企业广泛适用的会计标准”（SprouseMoonitz，1962）前后出台，这是继1940年Paton和Littleton合著的企业会计准则导论（PatonLittleton，1940）后，可用于准则制订的主要基础理论结果，也是由美国准则制订机构自己开展财务会计概念框架的前驱。尽管会计研究论文集第1号和第3号和以后美国会计准则委员会对CF研究的思绪不一样（前者以假设为起点，以后者以目标为起点），而且当初就未被会计标准委员会所接收，但这两份文件中的部分在当初被认为脱离实务太远的创新思想，却能够在目前美国财务会计准则委员会和其它国家的CF中找到。会计研究论文集第1号和第3号产生于20世纪60年代初，两份文件均采取规范一演绎法。它们带有时代不足是难免的。40年来，这两份文件早已处于极少受人重视的地位。其实，真理并不会过时，有些看法需要经过长时期的历史检验。假如要认真研究并建立或完善目前的概念框架，正确评价这两份文件的贡献及其不足对现在研究CF是含有启发意义的。这两份研究汇报发表后，总的来说是毁誉参半。会计标准委员会委员公告第1号认为，这些汇报为处理重大会计问题所提出的参考和提议“部分含有纯理论和探索性质”（in part of a speculative and attentive nature）因此“这些研究对会计思想是一个有价值的贡献”，不过“它们过于激进，同在此时被接收的现行公认会计标准差异太大”，所以被会计标准委员会搁置，实际上被否定（3）。那么，这两份文件到底对会计思想有哪些新贡献呢？会计标准委员会只是抽象地认可，未作详细分析。我认为，首先，同Paton（Accounting theory，1922）和PatonLittleton（1940）相比，Moonitz在会计研究论文集第1号中最少有以下三点创新：第一，在提出基础假设之前，作者深入地分析了经济、政治和社会环境及其对会计的影响，把基础会计假设分为A BC三个层次，它们分别是由环境所衍生、深入分析环境和现实会计存在的补充假设，和为使会计实现其职能的必须假设。作者提出的14项假设也是一个内在一致，相互关联的概念框架。这14项假设是：A1数量化；A2交换行为；A3主体（经济活动全部要经过主体，任何汇报也必需指明特定单位或主体）；A4时间分期；A5计量单位；B1财务报表；B2市场价格；B3主体（似和A3反复，而这里指特定单位或主体会计过程的结果）；B4临时性；C1连续性；C2客观性；C3二致性；C4稳定的单位；C5披露。比如：从第一层次（A层次）的“数量化假设”（它是基于有利于制订经济决议的需要）引发了第二层次（B层次）的“财务报表”假设；从第一层次的“交换行为”假设引发了第二层次的“市场价格”假设；从第一层次的“时间分期”假设引发了第二层次的“临时性”假设（因为进行会计分期，一个企业的经营结果总要在过去、现在和未来的期间分配）。第二，Moonitz提出的“市场价格”假设是一个十分主要的假设。她提出：市场价格可分为由过去、现在和未来的交易形成的过去价格（即历史成本）、现在价格（即现行成本和现行价值）、未来价格（如利用未来现金流量和现值技术形成的公允价值）。（4）这一基础看法成为会计研究论文集第3号会计计量标准的基础，但不能为当初的会计界所接收，而40年后，它却和目前会计界对计量属性的倾向看法（如美国主张“公允价值”、英国主张“现行价值”）十分靠近！第三，有些人批评当初Moonitz撰写基础会计假设的一个失误是没有包括会计的目标。“会计研究论文集第1号和第3号全部没有从什么是企业会计目标或企业会计目标应该是什么开始”。（5）其实，从假设为起点还是以目标为起点，是大家探索财务会计概念框架的两条不一样的思绪，当初美国注册会计师协会给予会计研究部的研究使命是以假设为起点，进而研究普遍适用的会计标准，作为会计研究部的主任，Moonitz带头实施这一任务是她的职责。何况，在会计研究论文集第1号中，Moonitz也提到了会计的目标，不过她用的术语不是目标（objectives）而是职能（Functions）。Moonitz从会计职能（目标）给出了新的会计定义：“会计的职能是（1）计量特定主体持有的；（2）反应在这些主体中的要求权；（3）对这些、要求权和权益的变动进行计量；（4）确定（分配）特定的时间分期的变动；（5）利用货币看成共同标准来表示前述事项（ARS No.1 par.23）。”以上描述的自然是会计的职能，但怎样认识会计的目标呢？用会计的话说，目标应表述为三个领域：（1）兴趣者（The audience）。数据是直接向这些人提供的（“为谁”的问题The who issue）；（2）职能。数据被用于何种目标（“为何”的问题The why issue）和（3）内容分析。什么数据或信息给予传输（“什么的”问题“The whatissue）。”（6）假如我们依据上列有关会计目标的三项标准来分析会计研究论文集第1号中列举的会计定义组成的五项职能，能够看到：1.有关为谁的问题。Moonitz的定义是暗示着谁是信息的使用者，比如对主体有要求权的投资人和债权人等，而且Moonitz在A1“数量化”假设中就明确指出：数量化信息的需要是为了满足经济决议。2.有关为何的问题。Moonitz的定义亦暗示应用信息的目标，如职能中的（3）（4）（5）。3.有关传输什么数据和信息的问题。上述中（2）（3）（4）（5）尤其是第（5）点应该是比较明确的。依据以上的分析，Moonitz在撰写ARS No.1时已考虑到会计的目标，但不足之处是：她没有提供会计信息使用者所需的信息和会计信息的用途。（7）不过，过失不在Moonitz.因为在当初会计目标不是美国注册会计师协会交给会计研究部（ARD）研究的专题。其次，从会计研究论文集第1号和第3号来看。直接引发会计标准委员会（APB）多数组员反感的可能是会计研究论文集第3号。倘若会计标准委员会接收第3号一系列广泛适用标准的提议，将要大幅度修改公认会计标准而且和当初美国证券交易委员会的看法和会计界的成规有抵触。但今天看来，会计研究论文集第3号有两大新意。它当初所谓“激进”的看法，和目前美国会计准则委员会的CF几乎不谋而合：第一，以会计研究论文集第1号提出的基础会计假设为前提，本论文集首先研究了财务报表要素的性质及其定义。它所提供的要素定义，和第六号财务会计概念公告的要素定义十分靠近。比如，有关资产的定义，会计研究论文集第3号认为：资产代表预期的未来经济利益和权利，它们是某个企业经过某种现在或过去交易的结果而已经取得的（Assets represent expected future economic benefits，dghts to which have been acquired by the enterprise as a result of some currem or past transaction）。这个定义和第6号财务会计概念公告（SFAC No.6）的资产定义的不一样之处仅有两点：一是会计研究论文集第3号的资产定义中包含“权利”，而这一点类似于英国的财务汇报标准公告（“Statement of principles for financial reporting”，1999.12，par.4.6）；二是上述未来经济利益或权利的取得不限于过去的交易，还包含现在的交易。第二，会计研究论文集第3号的创新关键表现在计量属性的采取。以资产的计量为例，它考虑到既然资产的价值在于它代表未来的经济利益（即能提供未来的服务），那么资产的计量问题就应该计量其未来的服务。这就需要分三步：1.计量的基础步骤。（1）决定现存资产的未来服务，如某种设备能提供制造产品的能力；（2）估量未来服务的数量，如一项设备估计可使用20年或现仅能再使用10年；（3）依据以上第（2）点估量，要经过以下三种交换价格（exchangeprices）即会计研究论文集第1号所说的市场价格进行计价：过去的交换价格（A past exchange price），如取得资产的成本或其它初始计价基础，这时，在资产销售或处理前，不应确定任何损益；现在的交换价格（A current price），如重置成本。采取这一基础，既要确定重置成本和原始成本的差额（即持有损益），又要确定销售价格和重置成本的差额（已实当代持有损益）；未来的交换价格（A future exchange price）；如估计销售价格。如采取这一基础，一切损益均已给予确定。2.计量标准（属性之采取）。会计研究论文集第3号包括财务报表全部要素的计量标准。以下仅介绍其有关资产要素的计量问题。有关资产因为资产的关键问题是计量其未来经济服务，其计量通常经过前述三个步骤，所以适当的资产计价和利润分配在很大程度依靠对存在于资产中未来经济利益的估量。全部资产不管是以货币为形式或是对货币的要求权全部必需表现为现值的贴现值或其等值（discounted present value or theequivalem），其贴现率按取得资产日的市场利率（小额的短期应收项可无须表现为贴现值，但其账面价值应扣除估计折让）。含有不确定性的应收款项应按现行市价表示，如市价也含有不确定性以至不太可能实现，则可按成本列示。能较快销售的存货（含有估计的处理成本），应按可实现的净值（Net realizable）给予统计，同时反应和之相关的收入。其它存货应统计它们的现行（重置）成本（current/replacement cost），并分别列示相关的利得或损失（gains or losses），全部财产和设备项目按取得或建造成本（cost of acquisihon or construction）统计，但当发生主要事项如企业重组、合并，在对外汇报中，它们必需按现行重置成本重新表述。（以上均见ARS N.。3第7章第53，59段）从会计研究论文集第3号（ARS No.3）的创新看法看，Spmuse和Moonitz在20世纪60年代已经主张采取现行（重置）成本会计，而同当初美国证券交易委员会和美国会计标准委员会所维护、美国会计界所广泛推行的历史成本相对立，她们当初在会计计量问题的主张比24年后美国会计准则委员会公布的第5号财务会计概念公告（1984年12月）要进步得多，而且看法很明确。美国会计准则委员会的cF，一个重大缺点是它对要素的定性虽面向未来（实际上基础上是参考了ARSNo.3有关要素的定义），而对要素的定量却又采取折衷看法多种计量属性同时并用，因此在要素的定义中，定性说明和定量描述常常处于矛盾之中。会计研究论文集第3号则不一样，比如资产，它定义了资产是未来的经济利益，在计量中就基础扬弃了历史成本而倾向于现行成本和未来的现金流量的贴现值。正是因为会计研究论文集第1号和第3号对目前仍有参考价值，本文方不厌其烦地作较为具体地介绍。作者在这里的意图，无非是期望我们在研究CF时，不要过分相信目前美国会计准则委员会的一套概念公告，而仍应同时以史为鉴。（二）对会计标准委员会公告第4号（APB Statements No4）的评介会计研究论文集第1号和第3号被会计标准委员会（APB）（实际上是SEC）否定后，会计研究部则由格雷。保罗（GradyPaul）采取规范一归纳法把企业中流行的会计通例、规则于1965年汇总为一份公认会计标准的文件，即会计研究论文集第7号“企业公认会计标准汇总”（Inventory of general Accepted Accounting Principles for Business Enterprises）。这份得到会计标准委员会（APB）支持的研究论文集，只是整理描述当初的会计实务，几乎没有什么新意。就在20世纪60年代初，会计标准委员会发表的第2号意见书“投资贷项的会计处理”（Accounting for the investment credit，1962.12）因主张递延法，而和美国证券交易委员会主张“流尽法”相背离，不得不于1964年4月重新公布第4号意见书替代第2号意见书而许可两种会计处理均可使用，这显然打击了会计标准委员会制订的意见书的威信。基于这一事件，美国注册会计师协会首先在1964年10月2日经过理事会致美国注册会计师协会组员的一封信中表示，给会计标准委员会意见书（也包含ARBs）以重大的权威支持（8）；其次它依然认为应改由APB继续研究和会计准则相关的基础理论。美国注册会计师协会于1964年3月成立了一个有关会计标准委员会意见书重新检验的专门委员会。这个委员会向美国注册会计师协会理事会提供一份汇报提议：APB应该立即地：（1）对于公开发表的财务报表，提出该报表的目标和不足的看法；（2）列举并描述会计标准所依据的基础概念；（3）陈说会计实务和会计程序必需遵照的会计标准；（4）对会计职业界的专业用词，如“重大权威支持”、“概念”、“标准”、“实务（通例）”、“程序”、“资产”、“负债”、“收入”和“主要性”给出定义（9）因为美国注册会计师协会的督促，并对其应研究的基础概念、标准作出明确的指示，会计标准委员会再次作了研究会计概念框架的努力，其结果于1970年10月形成了会计标准委员会第4号汇报企业财务报表的基础概念和会计标准。会计标准委员会第4号汇报作为一份历史的财务会计理论文件既对当初的会计实务作了描述和概括，又对若干基础概念（尤其是会计的目标）和公认会计标准的各个层次作了系统并有一定创见的分析，如同会计研究论文集第1号和第3号一样，会计标准委员会第4号汇报对以后美国会计准则委员会的CF的形成和发展，含有相当大的影响。我们应该怎样评价会计标准委员会第4号汇报？这份汇报并非完全采取描述法，它也采取了演绎的方法。比如，该委员会首先提出了财务会计和财务报表的目标（包含通常性目标和质的目标）。也就是既说明了目标，又说明了会计信息的质量特征（APB No.4 pars73113）。这些经过演绎而提出的重新看法对于以后的特鲁伯罗德汇报（Trueblood Report）和美国会计准则委员会的第1号概念公告全部有主要的启示。另外，会计标准委员会第4号汇报还有以下部分有关企业财务会计的新看法：1.它最早正确地把发展到20世纪70年代的企业财务会计定义为“会计一个分支，是以货币定量方法提供相关企业经济及其义务的连续性历史，也是提供改变那些及义务的经济活动的历史”（par.41）。当然，关键“提供历史信息”既代表财务会计的特征，也反应财务会计和报表的不足。（10）2.它第一次明确地概括了财务会计的13项基础特征：（1）会计主体；（2）连续经营；（3）经济和义务的计量；（4）期间；（5）货币计量；（6）应计制（权责发生制）；（7）交换价格；（8）估算；（9）判定；（10）通用目标大财务信息；（11）基础相关的财务报表；（12）实质重于形式；（13）主要性。这些特征全部是环境的产物。比如，在商品经济中，货币是最主要的交换媒介，于是形成了“货币计量”这个特征。当代市场经济中，经济活动的复杂性和不确定性是“估算”和“判定”两个特征的基础（pars.114129）。3.它也是第一次对公认会计标准给出权威定义：“公认会计标准代表某一特定时期相关下列事项的一致意见：何种经济及其义务应由财务会计作为资产给予统计；资产和负债的何种变动给予统计，这些变动应予何时统计；资产和负债及其变动应怎样计量；何种信息应予披露，应怎样披露和应编制何种财务报表。”（par.137）它接着又说：“公认会计标准是财务会计中的一个术语。公认会计标准包含某一特定时刻为公认会计实务所需要的多种通例、规则和程序。公认会计标准不但包含通常的应用上的广泛指南，而且包含具体的实务和程序”（par.138）。会计标准委员会第4号汇报把公认会计标准分为“普遍性标准”（Pervasive Principle）、“广泛适用标准”（Broad OperatingPrinciples）和“具体会计标准”（Detailed Accounting Principles）三个层次。（1）普遍性标准是用来确定和计量影响企业财务情况和经营结果的多种事项的标准，它分为普遍计量标准和修正性通例。普遍计量标准包括资产和负债初始统计、收益的决定、收入的实现、费用确实认和计量单位等问题。其中，最少有两点是被目前的美国会计准则委员会所参考并加以发展的，那就是收入实现和费用确定得指南：（11）会计标准委员会第4号汇报对收入的实现（realization）提出两个条件：一是盈利的过程已完成或基础完成；二是交易行为已经发生。会计标准委员会第4号汇报对费用确实认提出三种标准：（此处插图略）第三，中期确定列为当期费用直接计入损益。（12）修正通例关键有稳健性、重视收益、会计界总体应用判定等三项。（2）广泛适用的标准是比普遍标准详细，但又不如具体标准那么含有操作性的通常化标准。比如资产的降低，按广泛适用的标准是按该资产入账金额（通常为历史成本）计量，不过，实际应用时则受具体标准（如优秀先出法、后进先出法、平均成本法）的支配。（13）广泛适用标准意在指导财务会计事项的选择、计量及汇报，如上所述，这一标准的利用往往经过具体标准，而且其例外处理更可能属于具体标准。广泛适用标准由选择事项（欲确定和汇报的事项）、分析事项、计量影响、分类所计量影响、统计所计量影响、汇总所统计的影响、调整统计和传输所处理的信息等8大指导适用（操作）的标准所组成，并可分为选择和计量标准；财务报表表述标准两大类（14）。总起来看，会计标准委员会第4号汇报定义了“财务会计”、“公认会计标准”等会计的基础概念；第一次提出财务会计的基础特征、通常目标和质的目标：描写了组成具体标准（当初的GAAP）的两个基础性的会计标准（普遍标准和广泛适用标准），并为确定（尤其是收入和费用确实认）、计量和汇报提供部分基础指南。全部这些，对以后美国会计准则委员会研究财务会计概念框架全部有显著的贡献。我们应该肯定：除ARS No.1、ARS No.3之外，APB Statement No.4也是研究美国CF的沿革和发展的主要文件。（15）（三）对Trueblood汇报的评介在美国注册会计师协会负责制订公认会计标准期间，所作的最终一项有意义的促进CF发展的工作是，1971年1月，美国注册会计师协会的理事会召开了代表21个关键会计师事务所的35位著名会计师参与的会议，研讨会计准则的制订。在充足讨论以后，会议坚定地促进美国注册会计师协会主席成立两个委员会，一个以Francis M.wheat为首的会计准则建立委员会和以Robert M Trueblood为首的财务会计目标委员会。前者研究的结果是提议组建独立、超然的美国会计准则委员会替代完全由美国注册会计师协会控制的会计标准委员会，后者则于1973年m月发表著名的特鲁伯罗德汇报（TruebloodReport）一“财务报表的目标”，这份汇报是由美国注册会计师协会发表的，但却作为主要的理论遗产留交接替会计标准委员会的美国会计准则委员会。（16）美国注册会计师协会要求Trueblood Committee回复四个问题：（1）谁需要财务报表？（2）她们需要什么信息？（3）会计师能够提供她所需要的信息是多少？（4）要提供所需要的信息应建立什么框架？Trueblood Committee集中了学术界、实务界和咨询教授进行了研究，并听取了超出5000家企业和其它组织的意见，举行了超出50次面谈和由国家机构和会计职业界团体参与的35次会议，并在纽约举行三天公开听证会。（17）Trueblood汇报共提出12项目标，其实是以一个目标为主，其它名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出4个问题分层次进行的补充说明。比如：基础目标是决议有用性即用于作出决议（1.Decision making）；接下来的4个目标是提出使用者和用途（2.通常使用者、3.用途、11.组织、12.社会），以下的目标是指使用者（实际上是指企业）需要的信息（4.盈利能力和5.受托责任），第6项目标是描述信息的信息、6.真实的和解释性的），第7、8、9、10项是指提供上述信息应编制的4类财务报表（7.资产负债表、8.收益表、9.财务活动表、10.财务预计表）。Trueblood Report还提出对以后美国会计准则委员会制订CF有参考价值的7项财务汇报的质量特征：（1）相关性和主要性；（2）实质重于形式；（3）可靠性；（4）不偏不倚（中立性）；（5）可比性；（6）一致性和（7）可了解性。四、美国注册会计师协会研究CF的启示以上是美国准则制订机构从研究指导发表会计准则相关会计基础理论到制订财务会计、概念框架（从20世纪60年代初到70年代初）约10年左右的简短历史。时间虽短，却给我们不少有益的启示。第一，近代企业因为两权分离，造成企业内部和外部信息不对称，而高质量的信息则是资本市场的生命线。为此，必需进行一个规范企业对外传输真实和公允财务信息的制度安排，由此出现了以美国公认会计标准为代表的企业会计准则（或会计制度）。但任何制度的出现，要使它为社会公认，含有权威性，总需要寻求并解释其存在的理由。理论的必须性就产生了，对于会计准则来说，尤其需要前后一贯，内在一致，有明确的目标为方向并有科学严密确实认、计量和汇报等基础概念。从20世纪60年代到70年代，美国会计准则的制订过程为我们提供了一条主要的反面经验。会计程序委员会被会计标准委员会替代、会计标准委员会又被美国会计准则委员会替代，尽管原因很多，其中一条主要的原因是：会计程序委员会制订的会计研究公报根本没有连贯而一致的理论来支持，会计标准委员会意见书（APB Opinions）的制订也和原应在理论上支持它的会计研究部分道扬镳。第二，在这10年左右中，美国的准则制订总的来说是美国注册会计师协会在前台演出，证券交易委员会在幕后操纵。美国注册会计师协会在会计程序委员会时代几乎听任它把基础会计的研究放在一边，采取救火式的方法制订会计研究公报，实际上并未经过研究，而总是挑选归纳流行的会计通例，给予它们以“公认会计标准”（GAAP）的权威名称。在会计标准委员会时代，美国注册会计师协会已经意识到制订会计准则缺乏理论支持的危险，成立了由教授教授主持参与的会计研究部，但研究从何开始？并非由会计研究部的教授，而是美国注册会计师协会另请一批教授所决定，那就是从基础假设开始，再制订普遍适用的基础标准，用于指导准则（当初为APB opinions）。这一研究计划是完成了，但会计标准委员会却拒绝以会计研究论文集第1号和第3号为其标准和概念基础。美国注册会计师协会显著地偏向于会计标准委员会，并未认真研究会计研究论文集第1号和第3号中的部分可取之处，又责成会计标准委员会自己去制订指导企业财务报表的基础概念和会计标准，于1970年出台APB Statement No.4.应该说，这份文件尽管以描述现行会计实务中应用的通例规则，面向过去为主，但它也提出目标和特征（是假设）的详细化，并对普遍会计标准和广泛适用标准做了具体地分析，还在公告的最终讨论了会计的未来。这份公告，连同会计研究论文集第1号和第3号是能够相互补充的，美国实际上是在此基础上把指导、评定和发展会计准则的理论引向深入的。第三，美国注册会计师协会对怎样研究会计理论，研究什么样的会计理论，尤其是这么的会计理论应该从何开始，一直举棋不定。1971年4月，又是美国注册会计师协会理事会，决定成立Trueblood Committee，关键研究财务报表的目标。这意味着美国注册会计师协会有关会计理论的研究设想发生了重大的转变：1961年基础假设广泛适用的标准会计标准委员会意见书1971年会计报表目标会计信息质量特征（确定了美国会计准则委员会制订CF的思绪）第四，在整个财务会计的理论体系中，假设和目标全部是主要的，假设关键代表会计所赖以存在的环境的特点，它是财务会计关键的制约原因（或称基础概念），不考虑这些基础概念，包含会计目标全部不可能实现。大家能够改变现实，但在现实改变以前，一切行动和计划全部要同现实相适应。主观不能超越客观，这是大家在社会活动中的基础常识。所以，会计理论即使从会计目标开始，也还要先研究会计所处的环境的特点。这就说明：的财务会计不能完全照抄照搬美国财务会计的目标。因为两国的国情、资本市场的成熟程度、监管的力度、中介机构的水平和职业道德都有很大差异，财务汇报信息的使用者及其所需信息不可能完全相同。第五，在美国的财务会计概念框架中，第1号概念公告“企业财务汇报的目标”得到最高的评价，这是因为它在很大程度上得益于Trueblood汇报的启发，而Trueblood汇报的形成，历时两年多（从1971年至1973年）并经过广泛的讨论、评论、会谈和听证。这表明：CF的制订如同会计准则制订一样，也要遵照应循程序（due processes），最大程度地发扬民主，广泛听取各方的正反面意见，然后进行集中。（1）这能够说是美国证券市场经过了19291933大危机瓦解，因为经过了证券法和证券交易法而重新建立以后，美国会计理论界制订会计准则的最初尝试。（2）“1958年，AICPA的一个有关研究项目专门委员会提议，开始的研究应以会计假设和会计标准为关键，假设是为数较少的，但它是建立基础标准的基础。委员会提议：”一套公允的配套的标准应该在假设的基础上形成这份汇报得出结论一系列标准连同若干假设应该用来作为处理详细问题的参考框架“（AICPA”Special Committee on Research“，1958，p62）。（3）APB Statement No.1Statementby the Accounting Principles Board，1962.4.13.（4）括弧中的解释在ARS No.1的原著没有，而是作者所加的。（5）Paul A.Pater.“The Conceptual Framework：Make no mystique aboutit”Financial Accounting Theoryissues and controversiesThird edited byZeff/Keller（6）Evans，Accounting Theory，2021，p.49（7）以上的分析参考Evans，Accounting Theory，2021，P.51.（8）见APB Opinion No.6附录A.1965.10（9）“有关会计标准委员会意见书的专门汇报”的摘要，此处转引自Zeff/KellerFinancial Accounting Theoryissues and controversies，1985，p.p.8788.（10）在1978年，美国会计准则委员会发表的第1号财务会计概念公告中一样认可，“编制财务汇报所提供的信息，关键是已经发生的业务和事项的财务结果。信息关键是事后的”（SFAC No.1 par.21），显然，它参考了APB第4号汇报的提法，只是在表述上有所不一样。（11）见SFAC No.5，par.50和附注30（即par.50的脚注）（12）见APB Statemem No.4 pars.157，160（13）同上（14）具体标准不可能一一列举，它关键表现在当初代表GAAP的文件ARBs和APB Opinions中（pars.203，224），SEC的文告也是具体标准的（par.205）。（15）APB Statement No.4的基础内容是面向过去，对会计目标的关注不够，组成了它的主要不足。（16）以上参见Zeff/Keller主编Financial加ounting Theoryissues and controversies3rd edition，1985，p.p86.87（17）参见Kenneth s.Most，Accounting Theory，2nd edition，1982，P.149