会计职业判断答与分析参考资料

会计职业判断与会计政策选择、盈余管理的区别社会经济的发展使会计环境复杂多变，不确定性经济事项日益增多；而会计标准却日趋简约，会计职业判断空间不断增大。对中国的“会计人”而言，提高会计职业判断水平更是当前面临的紧迫问题。对其进行系统深入的研究，具有非常重要的理论和现实意义。一、会计职业判断概念辨析判断就是要给具有不确定性的事项寻找结论。任何事项只要具有不确定性，就需要判断。在人们的表述中，判断会因事项所涉及的职业不同而具有不同的名称，如不确定性的病情需要医学职业判断、不确定性的诉讼需要法律职业判断，而不确定性的经济事项当然就需要会计职业判断。所谓会计职业判断，是指会计人员根据会计法律、法规和会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定，其目的在于保证会计信息的质量。会计职业判断与会计政策选择、盈余管理具有不同的涵义。1会计职业判断与会计政策选择。会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府制定或政府授权有关部门制定的所有会计法律、法规和规章；微观会计政策是指各会计主体在宏观会计政策指导和约束下，制定和选择的具体会计处理原则与方法。会计政策选择通常是从微观角度而言的，它与会计职业判断具有相同之处，都需要考虑企业自身情况，通过分析、比较等方法找出问题的结论，而且在内容二者有定的重叠，但是二者不能等同，其主要区别在于：(1)主体不同。会计政策选择的主体是企业管理当局，即企业的董事会、经理、厂长等；会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员。(2)客体不同。会计政策选择的客体是会计准则、制度提供的会计政策选择范围内的各种会计原则、程序和方法，如各种允许的折旧方法、发出存货的计价方法等。会计职业判断的客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节，其范围要比会计政策选择广泛。(3)立足点不同。会计政策选择强调所选会计政策对各方利益的影响程度，认为它是相关利益者为自身的经济和政治利益进行斗争的博弈过程，而不是单纯的会计问题，而且涉及一系列经济和管理问题。会计职业判断更注重技术角度，强调会计人员知识和经验的运用，要求会计人员在判断时，应遵循职业道德规范保持中立，针对客观会计事项做出“无偏”反映，受外部干预而做出的选择行为不能称为会计职业判断。现实中滥用会计职业判断的现象，很大程度上是管理当局的会计选择行为凌驾于会计职业判断基础之上的结果。2会计职业判断与盈余管理。盈余管理是旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：会计方法的选择和调整，会计估计的运用与变动，会计方法的运用时点、交易事项发生时点的规划与控制等。可见，盈余管理利用了会计职业判断的空间，并常以职业判断为借口掩盖其利润操纵行为，致使很多人将一些盈余管理行为误认为会计职业判断。其实二者区别很大，在于：(1)主体不同。盈余管理的的主体是企业管理当局，尽管有些行为名义上应由会计人员作出，但实际决定权却在管理当局手中。会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员。(2)目的不同。盈余管理的目的是为了获取私人利益，其受益者和利益表现非常复杂，有通常提到的报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段实证会计研究发现的公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。它背离了现代财务报告的中立性原则，造成对外财务报告有所偏重。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。(3)客体不同。盈余管理的客体有两类，一是公认会计原则、会计方法和会计估计，二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。具体地，盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分主观应计部分，恰当的职业判断在前者中必不可少，而后者则是对职业判断的滥用。(4)研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误。会计职业判断的影响因素影响会计职业判断的主要因素大体可分为三类。1主体因素。指会计人员自身方面的可能影响判断的因素，主要包括：(1)知识和经验。知识一般包括三个层次：对整个世界的知识、一般会计知识和与特定判断任务相关的知识。良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，既要精于专业又要有定广度，并要熟悉本单位的实际情况。而经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能更快更优的解决。(2)需要和动机。它是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。有些需要往往是管理当局给予满足的，这使会计人员面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判断中屈从于管理当局的意愿，难以保持客观中立（如银行审贷分离制度下的审查部门屈从于行长及经理人员）。但动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚的价值取向的会计人员就可能排除利益干扰。此外，动机还会受到外界其他因素的影响，如有关法规的严格执行、职业道德的要求、社会舆论等。2客体因素。指由于会计事项具有的某些特点而对会计职业判断的影响，主要表现在：问题的复杂性、重复性。根据问题的复杂性和重复性可以将问题分为：非结构化问题，即独特的、未被定义的问题，它很少有或没有现成的指南可遵循，解决它需要较强的判断力和洞察力；半结构化问题，即重复的、合理定义的问题，它一般有指南可供使用，解决它需要一定的专业判断；结构化的任务，即惯例以及能充分定义的问题，解决它只需很少的判断。问题的复杂性还表现在经济业务的不确定性上。根据交易或事项是否已经存在、对当期财务报表的影响结果(收益或亏损)是否确定、金额是否需估计可以把经济业务分为：基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务不确定性越高，对会计职业判断的要求也越高，失误风险越大。3环境因素。指除主体和客体因素之外，影响会计职业判断的其他因素的总和。主要包括：(1)会计法律、法规。包括会计法、公司法、税法等会计法律规范，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观的进行判断。同时会计准则、会计制度等会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。(2)会计职业道德规范。它主要用来调整会计人员与社会、不同利益集团以及会计人员之间的关系。它包含的内容相当广泛，包括了对会计人员专业素质、职业品格、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。切实遵循这些规范应是会计人员进行职业判断的前提，特别是其中对会计人员客观、公正、合理地处理各方面经济利益关系的要求，在当前会计信息失真严重的情况下更有特殊的意义。(3)公司治理结构。现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求。公司治理结构就是这些利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。主要是企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关利益者之间的权力分配和制衡关系。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于很多契约的确立以会计数据为基础，会计人员与管理当局又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权利上的制衡机制被削弱，为管理当局进行盈余管理或谋取私利提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。(4)企业的生产经营特点。包括企业的行业特点、经营范围、产品结构、经营规模、组织形式、资金来源状况、理财环境、内部管理等诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必然存在差别，对会计信息的揭示范围和要求的程度也不同。公允价值在会计职业判断中的应用问题2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，其中包括38项企业会计准则和48项注册会计师审计准则。2007年1月1日起，这些新颁布的准则在上市公司中正式实施。新会计准则体系的最大特色之一就是再次采用了“公允价值”计量属性，充分体现了与国际会计准则之间的趋同。在公允价值计量模式下，企业必须根据报告日的实际情况，对各项资产和负债进行重新计量，动态、及时地反映各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。一、公允价值的概念解读我国企业会计准则基本准则对公允价值的定义是:“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”对公允价值的理解应把握如下3点:第一，交易双方属于非关联方，都以追求自身价值最大化为目标，不存在特殊的利益关系，都了解资产实际或潜在的价值，熟悉市场状况等；第二，公平交易。交易双方没有给予对方优惠的动机，也不存在利用各种关系压低或抬高价格、侵犯或输送对方利益的可能性；第三，交易双方都是自愿地进行交易，不是由于被迫购买或清算销售。由此可见，公允价值就是指一项资产或负债在熟悉业务的、没有关联关系的、自愿交易的双方之间所达成的交易价格。二、公允价值和其他计量属性的关系企业会计准则基本准则中列举了5种可能的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。1、公允价值与历史成本的关系历史成本是指资产或负债的原始交易价格；公允价值是对资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量的结果，是价值计量而不是成本计量，这是公允价值计量与历史成本计量的根本区别。历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销或者分配，不存在后续计量问题；公允价值计量的时态是跳跃的，它强调动态、及时地反映资产和负债的价值变化，企业必须根据报告日的新情况对各项资产和负债项目进行公允价值计量，并在报表中反映出来，使报表信息更具相关性。注意，成本计量与公允价值计量并不总是相互冲突的，在正常情况下，资产和负债初始确认时，成本与公允价值应该是相等的，除非发生的交易是不正常的、不公平的。 “若无反证，历史成本也可以是公允价值”。 2、公允价值与重置成本的关系重置成本是指在本期重购或重置企业持有的某项资产的成本。重置成本是现在时点的成本，它强调站在企业主体角度，以投入到某项资产上的价值作为重置成本；而公允价值强调独立于企业主体之外，站在市场的角度以交易双方达成的市场价格作为公允价值。对于产成品等企业自制资产而言，其重置成本一般要低于公允价值，因为后者往往还包含卖方利润，对于从市场上刚刚购入的新资产而言，二者的金额可能相等，其前提则是该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中实现。3、公允价值与现行市价的关系现行市价是指资产在正常交易条件下的变现价值，它完全依赖于可观察到的市场价格，同公允价值接近。除市价不能反映资产真实价值的情况以外。4、公允价值与可变现净值的关系可变现净值是在不考虑资金的时间价值的情况下，计量资产在正常经营过程中可带来的预期现金流入或流出。它同公允价值的区别:一是前者不考虑资金的时间价值，而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。二是前者扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本。5、公允价值与现值的关系现值是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的折现额。当会计师无法获得市场信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由此可见，现值本身不能称为计量属性，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。会计职业判断的特征、动机会计职业判断就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内,根据企业理财环境和经营特点,利用自己的专业知识和职业经验,对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程,即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择。一、会计职业判断特征:1、专业性。我国著名会计学家葛家澍教授认为,会计“是旨在提高经济效益,加强经济管理而在企业单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。这个系统主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的数据,而后把它加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息(总称会计信息)”。会计系统是“由确认、计量、记录、报告、分析、预测(计划)、评估等一系列元素(环节)有机构成的集合,它们共同实现着独特的目标,跟踪着生产和经营的全过程,捕捉应由会计系统处理的数据,通过加工转换,使之成为可用于评估企业生产经营效率和效益,反映企业的经济与财务实力,可用货币予以量化的信息”。可见,会计工作是一项专业性极强的工作,企业会计政策的设计和会计事项的处理只能依赖于会计人员的职业经验、知识水平和实际驾驭能力。所以,会计职业判断只能依靠会计专业人士才能进行。2、目标性。判断总是有其特定的目标指向。根据国际会计公司普华永道的研究结果,“股东价值最大化已成为大部分公开上市公司的首要目标,不仅仅在英美国家,在亚太地区和欧洲大陆也同样如此,所有的顶级公司、大公司都是同样的观念,他们强调长期价值的增加”。因此,企业管理当局在进行会计政策决策时,他们考虑的重点不在于会计理论是否科学,而是在于这一政策能否在公司理财方面有助于所有者(股东)价值的最大化。对企业管理当局而言,将波动幅度过大的利润报告给投资者,会使他们作出企业经营风险过大的结论而给企业所有者价值造成不利的影响。所以,会计职业判断的目标,就是符合国家法律法规的前提下,如何在可持续的基础上为所有者价值最大化进行企业会计政策的选择与设计。3、权衡性。由于不同利益主体的目标不同,其对会计信息的要求也不同,从而决定了对会计政策选择要求的不同。对所有者而言,其目标是企业资源的保值增值,实现所有者价值的最大化。管理者受托于所有者,其目标应当与股东的利益基本一致,但他们也追求其自身利益,如提高薪水等。债权人的目标是确保债权的权利得到及时足额的行使,因此关心企业资产的流动状况。投资者和潜在的投资者关心企业的成长性、利润分配政策,其目标是提供对决策有用的信息。而政府的目标是企业社会效益的最大化。这些不同的目标,反映了不同利益主体的不同利益关系。不同利益主体要求有不同的会计政策,产生了不同的决策行为。因此,会计职业的判断过程,也是不同利益主体相互博弈,最后达到一定均衡的过程。4、社会性。会计职业判断的社会性表现在两个方面:一是会计职业判断人员的相对主观性,它要受制于社会的外在约束机制(如法规、政策、目标、国情和技术水平)、会计自身特征、原则及相应的理论框架和会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约；二是由于会计职业判断的结果直接影响税收以及财富分配,因而会计职业判断对政府、企业管理当局、财税机关、投资者和潜在的投资者、债权人和信贷者及其他利害关系人的决策行为具有鲜明的经济影响()。因此,人们在进行会计职业判断时,不能纯粹从技术会计角度出发,而应从更广泛和更开放的角度出发,更多地考虑各方面因素(包括经济影响和社会影响)和听取各方面的意见,较好地处理它的“客观中立性”与“经济影响性”之间的平衡,从而使会计职业判断能够尽量满足各利益团体的“共同需要”()或尽量维护“公众的利益”()。二、会计职业判断的动机分析会计学界对会计职业判断动机的研究已经有相当长的时间,实证会计的研究方法被引入以后,得到了很多富有启发意义的结论。通过总结实证会计研究的成果,将影响企业会计选择的因素概括为三大类,即报酬计划()、债务契约()和政治成本()。他们认为：企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况、特别是盈利等会计指标紧密联系的,因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机；负债经营被普遍地认为是企业理财的基本手段,甚至是管理当局开拓进取精神的体现,而债权人为维护自身的利益,往往会在债务契约中加上许多限制性条款,为此,企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况以满足债务契约的动机。另一方面,政府及监管机构出于控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩序等考虑,会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响,促使企业管理层或者游说政府使其采取有利于己的政策措施,或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管。分析我国会计职业判断的动机,应特别关注以下两点:一是公司治理结构不完善或不合理；二是应付各方监管的压力很大。因此,为谋求股东价值最大化、企业整体发展和个人优化的经济效用,下述动机便成为我国会计职业判断的出发点:1、自我保护。作为企业的管理层,无论是董事会、监事会成员还是高级管理人员、核心技术人员和会计人员,都面对着股东及股东授权人的监控与考核,这就产生了职位能否保住、能否升级、各项经济待遇能否保住并提高的问题。特别是在我国,企业经营者的业绩,一定程度上与其政治待遇相关,如取得什么层次的成绩可授予什么级别的实质待遇或荣誉称号。于是在提供会计信息时,他们自然心知肚明,一定会选择有利于自身利益的会计政策。从中国的琼民源事件到美国的安然事件,一系列企业财务舞弊案件的核心是会计做假。所以,会计人员进行职业判断时,首要动机应该是学会自我保护（需要说明的是,我国由于法治的不完善,经常会出现因“钻法律制度的空子”而被受到指责、处罚甚至承担刑事责任之现象。但是只要职业判断者的行为符合当时的法律制度的规定,就不应该受到处罚。从职业判断的角度来看,能钻法律制度的空子是一种职业能力的体现,而非违法违纪行为）。即应该学会在法律和制度允许的范围内,为自我和所服务的单位争取每一可能的机会,避免一切违纪违规行为的出现。2、迎合“达标”要求。以上市银行为例,央行、银监会、财政、税务、证监会以及各级政府等机构的“齐抓共管”,给上市银行经营管理以很大的压力,有关资本充足率、资产流动性、存贷比例、中长期贷款比例、国际商业借款比例、不良贷款比例、资产减值准备程度、利息回收率、贷款集中度以及净资产收益率、每股收益、每股净资产指标,都构成上市银行实施会计职业判断的目标。此外,出于维持其从证券市场融资能力的考虑,上市银行会特别关注证监会有关上市公司增发股票或者配股资格的条款,从而形成维护融资能力甚至上市资格的会计选择动机。3、实现企业整体发展战略。不论企业如何运作怎样发展,其整体战略目标从理财的角度来看,无非是实现公司利润最大化、每股盈余最大化或股东价值最大化。在会计职业判断过程中,应当树立股东价值最大化观点。为使股东价值最大化,企业必须不断引进与开发新技术或创新的运作方式,生产出符合客户需求的产品,为客户提供高效、周到的服务,以创造出尽可能多的利润。所以,会计人员在进行职业判断时,必须尊重大多数股东的理财观。一般来说,如果大多数股东更关注企业长远发展,在会计职业判断时应选择更加稳健的会计政策,按较高比例计提资产减值准备；如果大多数股东更关心股东眼前利益,则应选择使资产、收益最大化的会计政策,按较低比例计提资产减值准备。4.税收筹划。企业本期应交税金是多少,对于绝大多数企业而言取决于会计核算的结果。该交多少增值税、营业税、企业所得税等,以至于该交多少个人所得税,都与相应的会计处理方法、会计政策选择密切相关,不同的处理就会有不同的结果。所以,税收政策对企业的现金支出和收益性支出具有十分重大的影响。为了既不影响业务发展,又尽可能平衡现金流量,企业理财往往需对税收进行筹划,从而在会计职业判断时应对相应的会计处理方法加以选择。