长期股权投资计量及其核算方法转换

第第 四四 章长期股权投资章长期股权投资 第一节第一节 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量 第二节第二节 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量 第三节第三节 长期股权投资核算方法的转换及处长期股权投资核算方法的转换及处置置第一节长期股权投资的初始计量第一节长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资的初始计量原则一、长期股权投资的初始计量原则根据企业会计准则第根据企业会计准则第2号号长期股权投资的长期股权投资的规定，长期股权投资的核算内容主要包括以下四规定，长期股权投资的核算内容主要包括以下四类：类：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资权益性投资即对子公司的投资。即对子公司的投资。（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资资单位实施共同控制的权益性投资即对合营即对合营企业的投资。企业的投资。（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资性投资即对联营企业的投资。即对联营企业的投资。（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。益性投资。总之，对于长期股权投资的核算内容，第一类总之，对于长期股权投资的核算内容，第一类对子公对子公司的投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始计量司的投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始计量原则遵循企业会计准则第原则遵循企业会计准则第20号号企业合并的规定；企业合并的规定；剩余三类属于企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，剩余三类属于企业合并以外其他方式取得的长期股权投资，其初始计量原则遵循企业会计准则第其初始计量原则遵循企业会计准则第2号号长期股权长期股权投资的规定。投资的规定。【例题【例题1】下列投资中，应作为长期股权投资核算的有下列投资中，应作为长期股权投资核算的有（）。（）。A.对子公司的投资对子公司的投资B.对联营企业的投资对联营企业的投资C.在活跃市场中没有报价、公允价值无法可在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资靠计量的没有重大影响的权益性投资 D.在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资量的没有重大影响的权益性投资E.对合营企业的投资对合营企业的投资【答案】【答案】ABCE【解析】选项【解析】选项D，应作为金融资产核算。，应作为金融资产核算。二、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并形成的长期股权投资 根据企业会计准则第根据企业会计准则第20号号企业合并的规企业合并的规定，定，企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。并形成一个报告主体的交易或事项。所以，本章所讲解的企业合并形成的长期股权所以，本章所讲解的企业合并形成的长期股权投资，均为投资，均为控股合并控股合并形成的长期股权投资。形成的长期股权投资。根据准则规定，应区分合并类型，分别根据准则规定，应区分合并类型，分别同一同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形确定形成长期股权投资的初始投资成本。成长期股权投资的初始投资成本。同一控制下企业合并同一控制下企业合并 在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资委下存在在我国会计实务中，存在比较特殊的情况（国资委下存在150多家国有企业，每个国有企业又有很多子公司、孙公多家国有企业，每个国有企业又有很多子公司、孙公司甚至重孙公司，存在多层的控制关系，同一集团内部的司甚至重孙公司，存在多层的控制关系，同一集团内部的企业合并在大量的、频繁的发生），所以企业合并在大量的、频繁的发生），所以2006年颁布实年颁布实施的企业会计准则中，对同一控制下企业合并作出特施的企业会计准则中，对同一控制下企业合并作出特殊的规定，在中国有着非常实际的意义，是适合中国国情殊的规定，在中国有着非常实际的意义，是适合中国国情的。的。对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的始投资成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。即：份额。即：长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本=被合并方所有者权益被合并方所有者权益的账面价值持股比例的账面价值持股比例1.以支付现金（银行存款）作为合以支付现金（银行存款）作为合并对价并对价 对于初始投资成本与付出合并对价账面价值对于初始投资成本与付出合并对价账面价值之间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价之间的差额，首先应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留或股本溢价），资本公积不足冲减的，应通过留存收益调整。存收益调整。例如，例如，A公司和公司和B公司均为甲公司的子公司，公司均为甲公司的子公司，A公公司向其母公司（甲公司）购买取得司向其母公司（甲公司）购买取得B公司的公司的60%的股权，形成同一控制下控股合并。的股权，形成同一控制下控股合并。如果如果A公司以公司以2 500万元的银行存款作为合万元的银行存款作为合并对价，那么在确认投资时将出现借方差并对价，那么在确认投资时将出现借方差额，会计分录为：额，会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2 400资本公积资本公积资本溢价资本溢价 100贷：银行存款贷：银行存款2 500 假如假如A公司支付的银行存款为公司支付的银行存款为2 300万元，那么将万元，那么将会出现贷方差额。会计分录为：会出现贷方差额。会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2 400贷：银行存款贷：银行存款 2 300资本公积资本公积资本溢价资本溢价 100这是增加资本溢价的情况，不会出现不足冲这是增加资本溢价的情况，不会出现不足冲减的问题。减的问题。2.交易费用的处理。交易费用的处理。合并方为进行企业合并发生的有关交易费用，合并方为进行企业合并发生的有关交易费用，是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关是指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用。继续看上面的例子，费用。继续看上面的例子，A公司合并公司合并B公司的过公司的过程中，可能会发生与合并直接相关的费用，例如程中，可能会发生与合并直接相关的费用，例如审计费用、法律咨询费用、资产评估费用等增量审计费用、法律咨询费用、资产评估费用等增量费用。应于发生时计入当期管理费用，并不计入费用。应于发生时计入当期管理费用，并不计入长期股权投资。假如长期股权投资。假如A公司发生了公司发生了50万元的直接万元的直接相关费用。则会计分录为：相关费用。则会计分录为：借：管理费用借：管理费用 500 000贷：银行存款贷：银行存款 500 0003.以发行股票（权益性证券）作以发行股票（权益性证券）作为合并对价。为合并对价。该合并方式是该合并方式是“换股换股”的情况，由于股票是有市场价值的，的情况，由于股票是有市场价值的，所以可以作为支付对价的方式。合并方按照发行股份的面所以可以作为支付对价的方式。合并方按照发行股份的面值总额，贷记值总额，贷记“股本股本”科目，长期股权投资初始投资成本与科目，长期股权投资初始投资成本与股本的差额应记入股本的差额应记入“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”科目（倒挤），科目（倒挤），资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计分录为：资本公积不足冲减的，调整留存收益。会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2 400贷：股本、资本公积贷：股本、资本公积股本溢价股本溢价2 400【注意】对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，【注意】对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积股本溢股本溢价）。这部分交易费用一定要与上面企业合并直接相关的价）。这部分交易费用一定要与上面企业合并直接相关的交易费用相区分。交易费用相区分。【例题【例题2】企业通过同一控制下的企业合并取得长期企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资，并以支付现金作为合并对价的，股权投资，并以支付现金作为合并对价的，其长期股权投资的初始成本为（）。其长期股权投资的初始成本为（）。A.购买价款购买价款 B.购买价款加相关费用购买价款加相关费用 C.投资方取得被合并方所有者权益公投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额允价值的份额 D.投资方取得被合并方所有者权益账投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额面价值的份额【答案】【答案】D【例题【例题3】甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于甲、乙两家公司是同属丙公司的子公司。甲股份公司于209年年3月月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司乙公司60%的股份。甲公司发行的股份。甲公司发行1 500万股普通股股票，万股普通股股票，该股票每股面值为该股票每股面值为1元。乙公司元。乙公司209年年3月月1日所有者权日所有者权益账面价值总额为益账面价值总额为2 000万元，甲公司万元，甲公司209年年3月月1日资日资本公积为本公积为180万元（假设全部为资本溢价），盈余公积为万元（假设全部为资本溢价），盈余公积为100万元，未分配利润为万元，未分配利润为200万元。甲公司取得该项长期万元。甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为（）万元。股权投资时应调整的资本公积的金额为（）万元。A.300B.180 C.100 D.200【答案】【答案】B（二）非同一控制下的企业合并形（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资成的长期股权投资 应区分两种情形分别处理：第一，一次交换交易实现的企应区分两种情形分别处理：第一，一次交换交易实现的企业合并；第二，通过多次交换交易实现的企业合并。对于业合并；第二，通过多次交换交易实现的企业合并。对于第二种情形，涉及到长期股权投资核算方法的转换问题，第二种情形，涉及到长期股权投资核算方法的转换问题，可以将其与后面第三节内容相结合来理解。可以将其与后面第三节内容相结合来理解。1.一次交换交易实现的企业合并，意味着投资单位通一次交换交易实现的企业合并，意味着投资单位通过一次性投资就达到了对被投资单位的控制，形成母子公过一次性投资就达到了对被投资单位的控制，形成母子公司关系。非同一控制下企业合并体现的是市场理念，是司关系。非同一控制下企业合并体现的是市场理念，是“讲道理讲道理”的，所以合并成本应当以公允价值为基础确定，的，所以合并成本应当以公允价值为基础确定，而不是账面价值。而不是账面价值。通俗地讲，非同一控制下企业合并下取得长期股权投通俗地讲，非同一控制下企业合并下取得长期股权投资的初始投资成本，应该是所交付资产的公允价值加上相资的初始投资成本，应该是所交付资产的公允价值加上相关税费，此处关税费，此处“资产资产”包括现金资产和非现金资产，应注意包括现金资产和非现金资产，应注意核算上的区别。核算上的区别。（1）以现金作为合并对价）以现金作为合并对价 支付的现金金额本身就是公允价值，再加支付的现金金额本身就是公允价值，再加上支付的相关交易费用，如审计费、咨询上支付的相关交易费用，如审计费、咨询费及评估费等，确定为合并成本。费及评估费等，确定为合并成本。借：长期股权投资（购买日的合并借：长期股权投资（购买日的合并成本）成本）应收股利（享有被投资单应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款贷：银行存款（2）以非现金资产作为合并对价）以非现金资产作为合并对价 非现金资产一般是指固定资产、无形资产、非现金资产一般是指固定资产、无形资产、原材料及库存商品等资产，在取得长期股原材料及库存商品等资产，在取得长期股权投资时，应当转销所支付的非现金资产权投资时，应当转销所支付的非现金资产的账面价值，但由于要以其公允价值作为的账面价值，但由于要以其公允价值作为合并成本，所以产生公允价值与账面价值合并成本，所以产生公允价值与账面价值的差额问题，对于这个差额，体现的是资的差额问题，对于这个差额，体现的是资产的处置损益。对处置损益的处理，应按产的处置损益。对处置损益的处理，应按照交付资产的不同形式分别以下情况处理：照交付资产的不同形式分别以下情况处理：以固定资产、无形资产等作为合以固定资产、无形资产等作为合并对价的：并对价的：借：长期股权投资借：长期股权投资（购买日的合并成本）（购买日的合并成本）应收股利应收股利（享有被投资单位已宣告（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）但尚未发放的现金股利）累计摊销累计摊销贷：无形资产（固定资产清理）贷：无形资产（固定资产清理）营业外收入（或借：营业外支出）营业外收入（或借：营业外支出）（差额）（差额）以库存商品（原材料）作为合并以库存商品（原材料）作为合并对价的：对价的：借：长期股权投资借：长期股权投资（购买日的合并成本）（购买日的合并成本）应收股利应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）的现金股利）贷：主营（其他）业务收入贷：主营（其他）业务收入（库存商品、原材（库存商品、原材料的公允价值）料的公允价值）应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）同时：同时：借：主营（其他）业务成本借：主营（其他）业务成本存货跌价准备存货跌价准备贷：库存商品（原材料）贷：库存商品（原材料）其他方式其他方式 还可能以其他资产的形式作为合并对价，还可能以其他资产的形式作为合并对价，例如投资性房地产、可供出售金融资产等。例如投资性房地产、可供出售金融资产等。总之，对于投出的合并对价，要视同将其总之，对于投出的合并对价，要视同将其销售、转让或处置。所以，如果合并对价销售、转让或处置。所以，如果合并对价为可供出售金融资产等投资类资产，那么为可供出售金融资产等投资类资产，那么资产的处置损益应通过投资收益核算。资产的处置损益应通过投资收益核算。（3）以发行股票（权益性证券）以发行股票（权益性证券）作为合并对价。作为合并对价。应以所发行权益性证券的公允价值为基础应以所发行权益性证券的公允价值为基础确定合并成本，通常指发行的股份数乘以确定合并成本，通常指发行的股份数乘以每股市价。在进行会计处理时，应按照所每股市价。在进行会计处理时，应按照所发行股份的面值总额确认发行股份的面值总额确认“股本股本”，与市场，与市场价值的差额应记入价值的差额应记入“资本公积资本公积股本溢股本溢价价”。对于为发行权益性证券而支付的相关。对于为发行权益性证券而支付的相关手续费、佣金等，并不计入投资成本，而手续费、佣金等，并不计入投资成本，而应首先冲减溢价收入，股本溢价不足冲减应首先冲减溢价收入，股本溢价不足冲减的，冲减留存收益，这一点在前面同一控的，冲减留存收益，这一点在前面同一控制下企业合并中已经强调过了。制下企业合并中已经强调过了。（4）以发行债券作为合并对价。）以发行债券作为合并对价。应以所发行债券的公允价值为基础确定合应以所发行债券的公允价值为基础确定合并成本，为发行债券而支付的相关手续费、并成本，为发行债券而支付的相关手续费、佣金等，应计入债券的初始计量金额，并佣金等，应计入债券的初始计量金额，并不计入投资成本。不计入投资成本。通过多次交换交易分步实现的企业合并 2.合并成本为每一单项交易成本之和合并成本为每一单项交易成本之和 通过后面第二节关于后续计量的学习，我们将知通过后面第二节关于后续计量的学习，我们将知道长期股权投资应区分成本法和权益法进行核算。道长期股权投资应区分成本法和权益法进行核算。对于子公司以及重大影响以下的投资应采用成本对于子公司以及重大影响以下的投资应采用成本法，对联营企业或合营企业的投资应采用权益法。法，对联营企业或合营企业的投资应采用权益法。通常来讲，根据持股比例的不同，对长期股权投通常来讲，根据持股比例的不同，对长期股权投资的后续计量方法的选择，可参考以下图示：资的后续计量方法的选择，可参考以下图示：【例题【例题4】A、B两家公司同属甲公司的子公司。两家公司同属甲公司的子公司。A公司于公司于208年年3月月1日以发行股票方式从日以发行股票方式从B公司的股东手公司的股东手中取得中取得B公司公司70%的股份。的股份。A公司发行公司发行2 000万股万股普通股股票，该股票每股面值为普通股股票，该股票每股面值为1元。元。B公司在公司在208年年3月月1日所有者权益账面价值为日所有者权益账面价值为3 000万，万，A公司该项长期股权投资的成本为（）万元。公司该项长期股权投资的成本为（）万元。A.1 400 B.2 000 C.3 000 D.2 100【答案】【答案】D【解析】【解析】A以发行股票方式取得的对以发行股票方式取得的对B公司的投资，属于同一控制下企业合并，公司的投资，属于同一控制下企业合并，所以应根据享有的子公司所有者权益账面价值份额确认初始投资成本，即投资成本所以应根据享有的子公司所有者权益账面价值份额确认初始投资成本，即投资成本=3 00070%=2 100（万元）。（万元）。【例题5】A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于公司于208年年7月月1日以本企业的固定资产对日以本企业的固定资产对B公公司投资，取得司投资，取得B公司公司60%的股份。该固定资产原的股份。该固定资产原值值1 500万元，已计提折旧万元，已计提折旧400万元，已提取减值万元，已提取减值准备准备50万元，万元，7月月1日该固定资产公允价值为日该固定资产公允价值为1 250万元。万元。B公司公司208年年7月月1日所有者权益账面日所有者权益账面价值为价值为2 000万元。万元。A公司由于该项投资计入当期公司由于该项投资计入当期损益的金额为（）万元。损益的金额为（）万元。A.250 B.50 C.200 D.500 【答案】【答案】C【解析】非同一控制下企业合并，按照付出资产的公允价值作为合并【解析】非同一控制下企业合并，按照付出资产的公允价值作为合并成本，所以由于该项投资而计入当期损益的金额属于固定资产的转让损益，成本，所以由于该项投资而计入当期损益的金额属于固定资产的转让损益，资产转让损益资产转让损益=公允价值公允价值 账面价值账面价值=1 250-（1 500 400-50）=200（万元）。（万元）。三、以企业合并以外的方式取得三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资的长期股权投资 （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目应作为应收项目（应收股利）处理。（应收股利）处理。基本账务处理如下：基本账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资（实际支付的价款）（实际支付的价款）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）现金股利）贷：银行存款贷：银行存款（二）以发行权益性证券取得的长（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（应作为应收项目处理）。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、项目处理）。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益的成本。（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）基本账务处理如下：基本账务处理如下：借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）借：长期股权投资（发行权益性证券的公允价值）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）贷：股本贷：股本资本公积资本公积股本溢价股本溢价发行权益性证券支付的手续费、佣金等：发行权益性证券支付的手续费、佣金等：借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价贷：银行存款贷：银行存款（三）投资者投入的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但如果合同或协议约定价约定的价值作为初始投资成本，但如果合同或协议约定价值不公允，则要以公允价值作为入账价值。值不公允，则要以公允价值作为入账价值。借：长期股权投资借：长期股权投资（投资合同或协议约定的价值（投资合同或协议约定的价值/公公允价值）允价值）贷：股本贷：股本资本公积资本公积股本溢价股本溢价（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权（四）以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则投资，其初始投资成本应按照企业会计准则12号号债债务重组和企业会计准则务重组和企业会计准则7号号非货币性资产交换非货币性资产交换的有关规定确定。的有关规定确定。【例题【例题6】甲公司甲公司2007年年1月月1日从乙公司购入其持有的日从乙公司购入其持有的B公公司司10%的股份（的股份（B公司为非上市公司），甲公司公司为非上市公司），甲公司以银行存款支付买价以银行存款支付买价520万元，同时支付相关税万元，同时支付相关税费费5万元。甲公司购入万元。甲公司购入B公司股份后准备长期持有，公司股份后准备长期持有，B公司公司2007年年1月月1日的所有者权益账面价值总额日的所有者权益账面价值总额为为5 000万元，万元，B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为5 500万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始万元。则甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（）万元。投资成本为（）万元。A.520 B.525 C.500 D.550【答案】【答案】B【解析】企业合并以外方式取得的长期股权投资初始【解析】企业合并以外方式取得的长期股权投资初始投资成本的计量，应按照支付合并对价的公允价值及相关投资成本的计量，应按照支付合并对价的公允价值及相关税费计量，所以初始投资成本税费计量，所以初始投资成本=520+5=525（万元）。（万元）。（1）P、S公司属于同一控制下两个公司，公司属于同一控制下两个公司，P公司在公司在2006年年12月月31日以现金日以现金2400万元取得万元取得S公司公司80%发行在外股权。发行在外股权。S公司账面净资产公司账面净资产账面价值总额账面价值总额2 000万元，其中股本万元，其中股本1 200万万元，资本公积元，资本公积300万元，盈余公积万元，盈余公积240万元，万元，未分配利润未分配利润260万元。万元。S公司净资产的公允价公司净资产的公允价值为值为3000万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资1600 资本公积资本公积 800 贷：银行存款贷：银行存款2400第二节长期股权投资的后续计量第二节长期股权投资的后续计量 长期股权投资的后续计量主要有长期股权投资的后续计量主要有成本法成本法和权益法和权益法。我们要知道这两个方法的适用。我们要知道这两个方法的适用范围、具体的会计处理。在具体讲成本法范围、具体的会计处理。在具体讲成本法和权益法之前，我们通过一个简图对成本和权益法之前，我们通过一个简图对成本法与权益法的适用范围进行一个简单的描法与权益法的适用范围进行一个简单的描述。述。20%以下，没有重大影响。以下，没有重大影响。强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量，对参股企业的投资，采用成本法核算。量，对参股企业的投资，采用成本法核算。20%50%之间，存在重大影响。之间，存在重大影响。对联营企业的投资，采用权益法核对联营企业的投资，采用权益法核算。算。50%以下（或等于以下（或等于50%），共同控制。），共同控制。对合营企业的投资，采用权益对合营企业的投资，采用权益法核算。法核算。50%以上，达到控制。以上，达到控制。对子公司的投资，采用成本法核算。对子公司的投资，采用成本法核算。一、长期股权投资的成本法一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及适用范围（一）成本法的定义及适用范围成本法的适用范围：成本法的适用范围：1.企业持有的能够对被投资单位实施企业持有的能够对被投资单位实施控控制制的长期股权投资。的长期股权投资。2.投资企业对被投资单位不具有共同控投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。公允价值不能可靠计量的长期股权投资。控制关系 一般情况为一般情况为50%以上以上 特殊情况下特殊情况下,不足不足50%,但具有实质控制权的但具有实质控制权的.1.通过与其他投资者的协议通过与其他投资者的协议,投资企业拥有被投资单投资企业拥有被投资单位位50%以上表决权资本的控制权以上表决权资本的控制权.2.根据章程或协议根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策财务和经营政策.3.有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成员数成员.4.在被投资单位董事会或类似权力机构上有半数以在被投资单位董事会或类似权力机构上有半数以上投票权上投票权.（二）成本法的核算（二）成本法的核算1.初始投资或追加投资时初始投资或追加投资时,按照初始可追加投资时的成本增加按照初始可追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值.2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外未发放的现金股利或利润外,投资企业应按享有被投资单投资企业应按享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不管有关利不管有关利润分配是属于对取得投资前还是投资后被投资单位实现净润分配是属于对取得投资前还是投资后被投资单位实现净利润的分配利润的分配.借借:应收股利应收股利 贷贷:投资收益投资收益3.投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑有关长期股权投资是否发生减值应当考虑有关长期股权投资是否发生减值.借借:资产减值损失资产减值损失 贷贷:长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备【例题9多选题】下列股权投资中，应采用成本法核算的有下列股权投资中，应采用成本法核算的有（）。（）。A.投资企业对子公司的权益性投资投资企业对子公司的权益性投资B.投资企业对合营企业的权益性投资投资企业对合营企业的权益性投资C.投资企业对联营企业的权益性投资投资企业对联营企业的权益性投资D.投资企业对被投资单位不具有重大影响，投资企业对被投资单位不具有重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资计量的权益性投资E.投资企业对被投资单位不具有重大影响，投资企业对被投资单位不具有重大影响，在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资益性投资【答案】【答案】AD【解析】选项【解析】选项B、C，应采用权益法核算；选项，应采用权益法核算；选项E，不作为长期股权投资，不作为长期股权投资核算。核算。【例题【例题10多选题】多选题】企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期企业按成本法核算时，下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有（）。股权投资账面价值变动的有（）。A.被投资单位以资本公积转增资本被投资单位以资本公积转增资本B.被投资单位宣告分派的属于投资前实现的被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利现金股利C.期末计提长期股权投资减值准备期末计提长期股权投资减值准备D.被投资单位接受资产捐赠被投资单位接受资产捐赠E.被投资方持有的可供出售金融资产公允价被投资方持有的可供出售金融资产公允价值变动值变动答案】答案】ABDE【解析】本题问的是两个问题，一个是成本法，另一个是不引起长期股权投【解析】本题问的是两个问题，一个是成本法，另一个是不引起长期股权投资的账面价值发生变动。成本法下，被投资方所有者权益发生变动时，投资方不资的账面价值发生变动。成本法下，被投资方所有者权益发生变动时，投资方不作账务处理。选项作账务处理。选项A，投资方不作账务处理；选项，投资方不作账务处理；选项B，属于清算性股利，冲减长期，属于清算性股利，冲减长期股权投资的成本；选项股权投资的成本；选项C，计提减值准备就意味着长期股权投资的账面价值减少；，计提减值准备就意味着长期股权投资的账面价值减少；选项选项D、E，投资方不作账务处理。，投资方不作账务处理。二、长期股权投资核算的权益法二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的定义及其适用范围（一）权益法的定义及其适用范围之前我们对权益法的适用范围作了归之前我们对权益法的适用范围作了归纳，即有两类投资，分别是对联营企业的纳，即有两类投资，分别是对联营企业的投资和对合营企业的投资，采用权益法核投资和对合营企业的投资，采用权益法核算。算。1.一般情况下一般情况下,控股比例在控股比例在20%-50%之间之间.2.特殊情况下特殊情况下,不足不足20%,但具有重大影响的也但具有重大影响的也应作为权益法核算应作为权益法核算.不足不足20%,但具有重大影响的情况但具有重大影响的情况 在被投资单位的董事会可类似权力机构中在被投资单位的董事会可类似权力机构中派有代表派有代表.参考被投资单位的政策制定过程参考被投资单位的政策制定过程 与被投资单位之间发生重要的交易与被投资单位之间发生重要的交易.向被投资单位派出管理人员向被投资单位派出管理人员 向被投资单位提供关键技术资料向被投资单位提供关键技术资料（二）权益法的会计处理（二）权益法的会计处理1.初始投资成本的调整初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后资以后,对于取得投资时投资成本与应享有对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额间的差额,应区分情况分别处理应区分情况分别处理.初始成本调整的情况初始成本调整的情况（1）长期股权投资的初始投资成本）长期股权投资的初始投资成本投资时投资企业应投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不用作任何享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，不用作任何调整。调整。（2）长期股权投资的初始投资成本）长期股权投资的初始投资成本投资时投资企业应投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整不调整长期股权投资的投资成本。长期股权投资的投资成本。（3）长期股权投资的初始投资成本）长期股权投资的初始投资成本投资时投资企业应投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。接上例，若投资额为权投资的账面价值。接上例，若投资额为280万元，那么万元，那么还应作一笔分录：还应作一笔分录：借：长期股权投资借：长期股权投资20贷：营业外收入贷：营业外收入20【例题11单选题】甲公司甲公司2009年年1月月1日，以日，以860万元购入万元购入C公司公司40%的普的普通股权，并对通股权，并对C公司有重大影响。公司有重大影响。2009年年1月月1日日C公司可公司可辨认净资产的账面价值为辨认净资产的账面价值为1800万元，公允价值为万元，公允价值为2000万万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（）万元。入账价值为（）万元。A.800B.720 C.860D.400【答案】【答案】C【解析】注意入账价值是指经过调整后的金额。【解析】注意入账价值是指经过调整后的金额。860万元万元800万万元（元（200040%），故不调整长期股权投资的投资成本。另外，权益），故不调整长期股权投资的投资成本。另外，权益法下一定要写明细账，成本法下没有明细账。法下一定要写明细账，成本法下没有明细账。借：长期股权投资借：长期股权投资C公司（成本）公司（成本）860 贷：银行存款贷：银行存款860【例题【例题12单选题】单选题】甲公司甲公司2009年年1月月1日，以日，以760万元购入万元购入C公司公司40%普通股普通股权，并对权，并对C公司有重大影响。公司有重大影响。2009年年1月月1日日C公司可辨认公司可辨认净资产的账面价值为净资产的账面价值为1800万元，公允价值为万元，公允价值为2000万元，万元，款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账款项已以银行存款支付。甲公司此项长期股权投资的入账价值为（）万元。价值为（）万元。A.800B.720 C.860D.400【答案】【答案】A【解析】初始投资成本【解析】初始投资成本760万元小于万元小于800万元，应调整长期股权投资的投万元，应调整长期股权投资的投资成本。资成本。借：长期股权投资借：长期股权投资C公司（成本）公司（成本）760 贷：银行存款贷：银行存款760 借：长期股权投资借：长期股权投资C公司（成本）公司（成本）40 贷：营业外收入贷：营业外收入402.权益法权益法-投资损益确认投资损益确认权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，权益法实际上是把投资企业与被投资方已经看成是一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，或者在一定意义上看作一个整体。所谓看作一个整体，就是长就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权这是权益法的精髓、要点。益法的精髓、要点。当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应当被投资方实现净利润时，增加了所有者权益，投资方应按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。按比例调整增加长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。当被投资方宣告分配现金股利时，所有者权益减少，此时应贷当被投资方宣告分配现金股利时，所有者权益减少，此时应贷记长期股权投资。记长期股权投资。借借:长期股权投资长期股权投资 贷贷:投资收益投资收益(被投资单位亏损做相反的处理被投资单位亏损做相反的处理)我们这里讲的是被投资方实现净利润或发生净亏损时，投我们这里讲的是被投资方实现净利润或发生净亏损时，投资方如何作账务处理。在讲核算之前，我们要强调这个问题是资方如何作账务处理。在讲核算之前，我们要强调这个问题是重点中的重点。重点中的重点。确认损益时的调整确认损益时的调整 在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：考虑以下因素的影响并进行相应调整：我们要讲的调整应在投资双方会计期间、我们要讲的调整应在投资双方会计期间、会计政策一致的基础上进行，会计政策一致的基础上进行，如果投资双方的会如果投资双方的会计期间和会计政策不一致，被投资企业应按投资计期间和会计政策不一致，被投资企业应按投资企业的会计期间、会计政策作相应的调整。企业的会计期间、会计政策作相应的调整。这点这点提醒大家注意。如果题目给出了不一致，又告诉提醒大家注意。如果题目给出了不一致，又告诉了投资企业应该是怎么做的，那么就应先调整。了投资企业应该是怎么做的，那么就应先调整。账面价值到公允价值的调整账面价值到公允价值的调整 应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的，而权益法行调整。被投资单位的净利润是按账面价值计算的，而权益法投资的总原理就是强调公允价值。如果题目告知投资时被投资投资的总原理就是强调公允价值。如果题目告知投资时被投资单位哪些资产的账面价值与公允价值不一致，投资方应按账面单位哪些资产的账面价值与公允价值不一致，投资方应按账面价值与公允价值的差额对被投资方的净利润进行调整。比如，价值与公允价值的差额对被投资方的净利润进行调整。比如，投资时被投资方固定资产的账面价值为投资时被投资方固定资产的账面价值为1000万元，评估价值为万元，评估价值为1200万元，意味着若被投资方按万元，意味着若被投资方按1200万元来计提折旧，那么利万元来计提折旧，那么利润就会少，即应调减净利润。反之，如果被投资方发生亏损，润就会少，即应调减净利润。反之，如果被投资方发生亏损，那么按那么按1200万元计提折旧的话，亏损额会更大。这个关系要搞万元计提折旧的话，亏损额会更大。这个关系要搞清楚。当然，考试时也可能出现账面价值为清楚。当然，考试时也可能出现账面价值为1000万元，公允价万元，公允价值为值为800万元的情况，即公允价值低，这样影响就是相反的。万元的情况，即公允价值低，这样影响就是相反的。这几种情况大家要作全面的掌握。这几种情况大家要作全面的掌握。总之，这里讲的就是公允价值的调整，我们再结合教材的总之，这里讲的就是公允价值的调整，我们再结合教材的举例将库存商品公允价值的变动、无形资产公允价值的变动一举例将库存商品公允价值的变动、无形资产公允价值的变动一道作解释。道作解释。顺流及逆流交易的调整顺流及逆流交易的调整投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销。益应予以抵销。比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙比如甲公司对乙公司投资，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业公司将商品卖给甲公司，我们把投资企业卖商品给被投资企业称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投称为顺流交易（与投资方向相同），把被投资企业卖商品给投资企业称为逆流交易（与投资方向相反）。不管是顺流交易还资企业称为逆流交易（与投资方向相反）。不管是顺流交易还是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实是逆流交易，只要有内部未实现交易损益，都要对被投资方实现的净利润进行调整。这里未实现的交易损益就是说商品没有现的净利润进行调整。这里未实现的交易损益就是说商品没有卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公卖给独立的第三方，甲公司与乙公司是一个独立的整体，甲公司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了司从乙公司处购买商品，若期末甲公司将商品卖给了C公司，公司，C公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，公司与甲、乙公司没有关系，这就是已经实现的交易损益，实现了就不需要调整了。没有实现的交易损益，剩余的部分要实现了就不需要调整了。没有实现的交易损益，剩余的部分要进行调整，这就是未实现内部损益的调整。进行调整，这就是未实现内部损益的调整。(具体见书具体见书)损益调整的会计处理损益调整的会计处理 借：长期股权投资借：长期股权投资公司（损益调整）公司（损益调整）贷：投资收益贷：投资收益这笔分录的原理是：将投资双方看作一个整这笔分录的原理是：将投资双方看作一个整体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方体，被投资方赚钱相当于投资方赚钱；被投资方所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价所有者权益增加，投资方的长期股权投资账面价值增加，保持比例。成本法不需要考虑这个问题。值增加，保持比例。成本法不需要考虑这个问题。如果被投资方发生亏损，作相反的分录。如果被投资方发生亏损，作相反的分录。借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资公司（损益公司（损益调整）调整）3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理 被投资方宣告分派利润或现金股利时，属于被投资方宣告分派利润或现金股利时，属于所有者权益减少，长期股权投资始终应与被投资所有者权益减少，长期股权投资始终应与被投资方的所有者权益联系起来，所有者权益一动，长方的所有者权益联系起来，所有者权益一动，长期股权投资也要动，这是权益法的思路。此时，期股权投资也要动，这是权益法的思路。此时，被投资方所有者权益减少，应减少长期股权投资被投资方所有者权益减少，应减少长期股权投资的账面价值。的账面价值。借：应收股利借：应收股利贷：长期股权投资（损益调整）贷：长期股权投资（损益调整）4.超额亏损的处理超额亏损的处理 被投资单位如果出现亏损，投资方应被投资单位如果出现亏损，投资方应马上做账。当然，这里也要考虑公允价值马上做账。当然，这里也要考虑公允价值的调整，内部交易的调整。的调整，内部交易的调整。借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资（损益调整）贷：长期股权投资（损益调整）投资企业确认应分担被投资单位发生投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：超额亏损的处理超额亏损的处理 （1）长期股权投资的账面价值减记至零为限（注意是冲减损益调）长期股权投资的账面价值减记至零为限（注意是冲减损益调整明细科目，成本明细账金额不变，账面价值还包括减值准备）。整明细科目，成本明细账金额不变，账面价值还包括减值准备）。（2）在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，判断是否）在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，判断是否有长期应收款，即其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。有长期应收款，即其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益。如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。冲减长期应收项目等的账面价值。（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需）经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。负债，计入当期投资损失。经过上述步骤后，完整的分录为：经过上述步骤后，完整的分录为：借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整长期应收款长期应收款预计负债预计负债以后价值恢复按相反的顺序冲回以后价值恢复按相反的顺序冲回.5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动他变动比如，被投资单位可供出售金融资产的公允比如，被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，计入资本公积，所有者权益发生变化，价值变动，计入资本公积，所有者权益发生变化，投资方也应按比例调整。长期股权投资的第三个投资方也应按比例调整。长期股权投资的第三个明细账：其他权益变动。权益法下，长期股权投明细账：其他权益变动。权益法下，长期股权投资一共有三个明细账：成本、损益调整、其他权资一共有三个明细账：成本、损益调整、其他权益变动。益变动。借：长期股权投资借：长期股权投资公司（其他权益公司（其他权益变动）变动）贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积6.股票股利的处理股票股利的处理被投资单位分派股票股利时，投资被投资单位分派股票股利时，投资企业的股数增加，不作账务处理，但应做企业的股数增加，不作账务处理，但应做备查登记，注明单位股份的价格备查登记，注明单位股份的价格【例题【例题13单选题】单选题】甲股份有限公司于甲股份有限公司于2008 年年1 月月1 日取得对联营企日取得对联营企业业D公司公司30%的股权，取得投资时的股权，取得投资时D公司固定资产公司固定资产的公允价值为的公允价值为1000 万元，账面价值为万元，账面价值为500 万元，万元，固定资产的剩余使用年限为固定资产的剩余使用年限为10 年，净残值为零，年，净残值为零，按照直线法计提折旧。按照直线法计提折旧。2008年年12月月31日，甲公司日，甲公司期末存货中包含当年从期末存货中包含当年从D公司购买的商品一批，公司购买的商品一批，该批商品的价款为该批商品的价款为200万元，成本为万元，成本为160万元。万元。D公司公司2008年度净利润为年度净利润为600万元。甲公司万元。甲公司2008年年对对D公司投资应确认的投资收益为（）万元。公司投资应确认的投资收益为（）万元。A.180B.165 C.153D.168【答案】【答案】C【解析】甲公司【解析】甲公司2008年对年对D公司投资应确认的投资收益公司投资应确认的投资收益600（1000500）/10（200160）30%153（万元）（万元）【例题【例题14单选题】单选题】A公司公司207年初按投资份额出资年初按投资份额出资180万元对万元对B公公司进行长期股权投资，占司进行长期股权投资，占B公司股权比例的公司股权比例的40%，A公司没有对公司没有对B公司的其他长期权益。当年公司的其他长期权益。当年B公司公司亏损亏损100万元；万元；208年年B公司亏损公司亏损400万元；万元；209年年B公司实现净利润公司实现净利润30万元。万元。209年年A公公司计入投资收益的金额为（）万元。司计入投资收益的金额为（）万元。A.12B.10 C.8 D.0【答案】【答案】D【解析】【解析】208年末，年末，18010040%40040%20（万（万元），未确认的投资损失元），未确认的投资损失20万元；万元；209年末，年末，3040%12（万元），（万元），抵减未确认的投资损失抵减未确认的投资损失20万元，仍有万元，仍有8万元损失未确认，故不能确认投万元损失未确认，故不能确认投资收益。资收益。【例题【例题15多选题】多选题】在长期股权投资采用权益法核算的情况下，下列各项中，在长期股权投资采用权益法核算的情况下，下列各项中，不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有（）。A.被投资企业向投资企业出售商品被投资企业向投资企业出售商品B.被投资企业向投资企业购买商品被投资企业向投资企业购买商品C.被投资企业宣告分派现金股利被投资企业宣告分派现金股利D.被投资企业宣告分派股票股利被投资企业宣告分派股票股利E.被投资企业以盈余公积转增资本被投资企业以盈余公积转增资本【答案】【答案】DE【解析】选项【解析】选项A、B，就是我们刚才讲的顺流、逆流交易，投资方要，就是我们刚才讲的顺流、逆流交易，投资方要做账，会引起