一般纳税人增值税涉税风险点及防范措施

般纳税人增值税涉税风险点及防范措施一、企业税务风险相关知识（一）什么是企业税务风险。 是指企业的涉税行为因未能正确有效地 遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。 主要包括两方面：一方 面是少缴税风险。企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而 未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉 损害等风险；另一方面是多缴税风险。企业经营行为适用税法不准确，没 有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。（二）税务风险主要特点1. 主观性。对同一涉税业务，税企双方存在不同理解，这直接导致税 务风险的产生。同时，纳税业务在相关业务中表现出主观态度，不同税务 机构对税收制度的理解大多不同，这都是税款征纳双方较难做到“沟通中 的认同”。企业税务风险由此而出现，并且由于具体情况的不同而有大有 小。2. 必然性。在生产经营管理过程中，任何企业均以税后净利润最大化 作为最终目标，这一客观状况却与税收本身具备的强制性存在矛盾，在此 中间，企业追求税务成本最小化的动机， 导致企业和政府间的信息不对称。 加上国家税收执法环境不断变化，以及企业管理者、财务工作者对相应政 策法规理解程度的有限性，更使企业管理者难以完全规避税务风险， 并 使得风险对企业经营带来潜在的持续影响。3. 预先性。经营过程产生税，不同的经营过程产生不同的税。简单来 说，就是业务产生税，而不是财务产生税。税怎么缴不要看帐怎么做，而 要看业务怎么做。在企业日常经营活动与财务核算时，税务风险已然存在 于企业实际缴纳各项税费之前的相关行为中（尤其是经营行为） 。换言之， 企业主观上实施的涉税相关业务经营、成本的计算与核算的调整等行为， 导致其与税收政策、法规等出现矛盾甚至相互背离，也就是说， 企业税务 风险先于税务责任履行行为而存在。 了解企业风险的预先性特征，有利于 企业建立正确的税务风险控制时间观， 以此及时掌握税收法规的制定及变 动，切实降低税务风险。（三）税务风险产生的原因1. 企业外部税务风险因素。经济环境 、政策和法规环境、执法环境 发生变化，以及社会意识、 税务执法等都会造成一定的税务风险。 一方面， 随着我国税收政策、法规等不断调整和更新，在对财务、税收知识进行理 解、认知、掌握和运用过程中，企业财务人员难免因为对新出台的政策理 解出现偏差而给企业带来风险；另一方面，不同税务执法机构和人员对同 一企业的同一涉税行为的判断和裁定往往存在不同看法， 税务机关在涉税 实务中具有的自由裁量权，也会给企业造成一定的税务风险可能性。2. 企业内部税务风险因素。当前，企业管理者涉税意识有待加强、财 务工作者业务水平偏低、内部审计不健全、内部控制制度不完善，以及近 年来税务代理服务的出现，尤其是税务代理服务质量的高低，都是企业在 微观上所面临税务风险的主要因素。二、常见主要涉税风险及防范增值税一般纳税人， 目前的划分主要有三种类型， 一是商贸类纳税人。 包括商品批发、商品零售及外贸出口三种企业；二是生产企业。包括直营 出口企业、修理修配企业及加工企业等。三是应税服务业（营改增） 。下 面就增值税相关政策规定，结合纳税评估、税务稽查和日常管理中发现的 一些热点问题， 找出企业增值税涉税风险点， 并提供一些防范风险的措施， 供大家参考。（一）进项税额的风险防范 风险点：一般地说，准予从当期销项税额中抵扣的进项税额，必须同 时具备三个条件：一是购进货物、应税劳务或应税服务用于增值税应税项 目；二是取得法定的扣税凭证；三是进项税额申报抵扣时间符合规定。企 业在购进货物、 接受应税劳务和应税服务时， 可围绕这三个方面进行防范， 准确核算进项税额。如果多抵扣了进项税额，则少缴税，会带来税务机关 处罚（补税、滞纳金、 罚款等）的风险；如果少抵扣了进项税额，则多 缴税，会给企业带来不必要的税收负担，从而增大了经营成本，减低市场 竞争力。1.准予抵扣进项税额 根据目前的政策规定，主要有以下扣税凭证可以抵扣进项税额： 从销售方或者提供方取得的增值税专用发票 （含货物运输业增值税 专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。 从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%勺扣除率计算的进项税额。计算公式为：进项税额 二买价x扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明 的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法 抵扣进项税额的除外。 接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理 人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭 证）上注明的增值税额。在实际生产经营中，不少纳税人由于对税收政策理解不到位，导致进 项税款少抵、错抵和漏抵，造成了不必要的损失。下面，就纳税人在办理 增值税进项税抵扣时比较容易出问题的几个政策及注意事项说明如下：（1）发票认证。按照政策规定，增值税专用发票、海关完税凭证、 货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票需经税务端防伪税 控系统认证后方可申报抵扣，其中：海关完税凭证采用手工方式，采集票 面信息，其他票种均可通过计算机扫描方式采集。对比对异常的发票，税务机关将通过专用系统调查、核实，以确保发票的合法性。因此，建议纳税人通过正规渠道，取得开具规范、信息准确的发票， 同时还应保证海关完税凭证的数据采集质量，以提高发票比对相符率，避 免因比对异常影响正常抵扣。（2）发票抵扣时限。当月认证的发票当月必须抵扣； 发票从开具之日起在不超过180天的期 限内可认证抵扣。以前在90天内必须认证（从开票日期算起），2010年新规定在180天内 必须认证（从开票日期算起），发票抵扣时间是本月初到本月末。因此，可以在当月的任何时间，一般在抄税过后；网上扫描，在自己单位可以在任何时间。当月认证的发票在当月不抵，下月就不准抵扣了。对取得海关进口增值税专用缴款书的，国税函 2009617号文件第二条规定，实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起 180日内主管税务机关报送海关完税凭证抵扣清单（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。逾期增值税扣税凭证抵扣问题。 根据国家税务总局公告2011第 050号关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告的规定：对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对 相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。增值税一般纳 税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期 的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗 力因素造成增值税扣税凭证逾期；（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者 因邮寄丢失、误递导致逾期；（三）有关司法、行政机关在办理业务或者 检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务 机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值 税扣税凭证逾期；（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税 凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过 长，导致增值税扣税凭证逾期；（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重 疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；（六） 国家税务总局规定的其他情形。因此，若逾期未认证抵扣的原因属于公告所述的客观原因，可向其 主管税务机关申请抵扣进项税额。 但如果是由于疏忽导致发票逾期未认 证，不属于公告所述的客观原因，则此发票不得抵扣，只能由自行承担此 损失，纳税人内部有权向直接责任人追偿。对于税额不能抵扣的，应将税 额和金额一起计入所购货物的成本中去。（3）发票专用章。 为进一步提高发 票防伪功能，国家税务总局设计 了新版发票专用章，并于 2011年 2月 1日起启用。 按照发票管理办法的 规定：开具发票应加盖发票专用章。因此，建议纳税人留意购进货物发票上发票专用章的样式，避免因 发票专用章不合格影响正常抵扣。（4）发票丢失。 如果纳税人进项发票不慎丢失，建议按照以下规定 操作： 一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联， 如果丢失前已 认证相符的， 购买方凭销售方提供的相应 专用发票 记账联复印件及销售方 所在地主管税务机关出具的丢失 增值税专用发票 已报税证明单，经购 买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果 丢失前未认证的， 购买方凭销售方提供的相应 专用发票 记账联复印件到主 管税务机关进行认证， 认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所 在地主管税务机关出具的丢失 增值税专用发票 已报税证明单，经购买 方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。 一般纳 税人丢失已开具专用发票的抵扣联， 如果丢失前已认证相符的，可使用专 用发票发票联 复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票 发 票联 到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存备查。 一般纳税人 丢失已开具专用发票的发票联， 可将专用发票 抵扣联作为记账凭证 ，专用 发票抵扣联复印件留存备查。依据：（国税发 2006156 号）5. 汇总开具专用发票。（1）销售货物品种较多的，可以汇总开具专用发票。如果所售货物适 用的税率不一致， 按不同税率分别汇总填开专用发票。 汇总填开专用发票， 可以不填写“商品或劳务名称”、 “计量单位”、 “数量”和“单价”栏。（2）汇总填开专用发票，必须附有销售方开具并加盖发票专用章的 销货清单（防伪税控系统开具）。销货清单应填写购销双方的单位名称、 商品或劳务名称、计量单位、数量、单价、销售额，销货清单的汇总销售 额应与专用发票 “金额”栏的数字一致。 购货方应索取销货清单一式两份， 分别附在发票联和抵扣联之后。6. 混合销售开具专用发票。如外购设备并负责安装等。7. 价外费用开具专用发票。销售货物或应税劳务收取价外费用 （指增值税额以外的价外收费） 者， 如果价格与价外费用需要分别填写， 可以在专用发票的 “单价”栏填写价、 费合计数， 另附价外费用项目表交与购货方 。但如果价外费用属于按规定 不征收增值税的代收代缴的消费税， 则该项合计数中不应包括此项价外费 用，此项价外费用应另行开具普通发票。价外费用项目表应填写购销双方 的单位名称、收取价外费用的商品或劳务的名称、计量单位、数量、价外 费用的项目名称、单位收费标准及价外费用金额（单位费用标准乘以数 量），并加盖销售方的发票专用章。购货方应索取价外费用项目表一式两 份，分别附在发票联和抵扣联之后。价外费用项目表样式，暂由省、自治区、直辖市、计划单列市税务局 制定。8. 平销返利开具发票 如商业企业，向供货方收取的与销售数量有关的部分费用，按照税法 规定后取得费用属于平销返利。根据关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的 通知（国税发 2004136 号）文件规定：商业企业向供货方收取的各 种收入，一律不得开具增值税专用发票。购货方应该按照“当期取得的返 还资金/ （1+所购货物适用增值税税率）X所购货物适用增值税税率”来 计算当期应冲减的进项税额。并可根据国家税务总局关于纳税人折扣折 让行为开具红字增值税专用发票问题的通知 （国税函20061279 号）开 具发票： 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方 在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原 因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方 可按现行增值税专用发票使用规定的有关规定开具红字增值税专用发因此，对于商业企业向供货方收取的返还收入，商业企业不出具发票， 应由供货方出具红字增值税专用发票， 收取方应凭此红字专用发票冲减当 期进项税额，同时冲减当期已销成本。9. 货物损失进项税额转出风险我国增值税实行进项税额凭票抵扣制度，但在一些特定情况下，纳税 人已经抵扣的进项税额必须转出。目前进项税额的转出主要有以下几种情 况：（1）纳税人购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进的货物或应税劳务改变用途，如用于非应税项目、免税项目或集 体福利与个人消费等。这两种情况已抵扣的进项税额之所以要转出，是因 为原购进货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。其他需要转出进项税额的情况：商业企业收到供货企业 的平销返利，出口企业按“免、抵、退”办法计算应计入主营业务成本的 不得免征和抵扣税额等。税法规定“非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质 的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物”，那么如何理解“管理不善？”例如，新华书店的图书盘亏、毁损损失，因政策变动 而积压的财税图书，是否需要作进项税额转出？一般来说，管理不善属于主观原因，企业是可以避免发生的，如果企业还是发生该类损失，则企业应该自己承担责任，税收上不应鼓励。如果损失原因是企业难以控制的，如自然灾害等不可抗力，纳税人已经尽到保 护的义务，国家则不应再加重其负担。 另外市场环境的突然变化，大量存 货滞销导致产品过期而导致的损失，并非由于管理不善引起，也应属于正 常损失。实务操作中，纳税人在遇到货物损失时应区别对待，而不是全部作进 项税额转出处理。比如，实施细则明确非正常损失为管理不善造成被盗、 丢失、霉烂变质等损失，而自然灾害也会造成货物霉烂变质，但自然灾害 不属于非正常损失，这种情况下，企业应保留相关证据，或由中介机构出 具货物损失鉴证，这样才能确保非正常损失的真实性，税务机关才能相信 和认可。10. 视同销售和进项转出混淆风险（1）如何正确区分增值税视同销售货物行为和进项税额转出有两个标 准：先看是否增值，二看对内还是对外。首先，看是否增值，若增值一切都视同销售。生产的产品和委托加工 的产品都属于增值，不论对内（消费、职工福利、用于非应税），还是对 外（分配、捐赠、投资）都为视同销售，计算销项税。其次，如果未增值，则看对内还是对外，对内不得抵扣（要做进项税 额转出处理），对外视同销售。购进的材料，属于未增值，对内（消费、 职工福利，用于非应税等）不得抵扣进项，要作进项税转出。若购进材料, 对外（分配、捐赠、投资）视同销售，要开增值税专用发票。视同销售的八种行为中的（四）一（八）种行为中容易混淆，并且难 以准确判断，具体可以这样来判断：1.凡自产或委托加工的货物，无论对 内还是对外，一律视同销售。2.凡是外购的货物，只有对外才视同销售， 对内不视同销售，要做进项税转出。（2）视同销售和进项转出金额确定有何不同？根据现行税法的规定，增值税一般纳税人发生下列情形时，应转出进 项税额：已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务改变用途的；非正常损失的购 进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；因 进货退出或折让收回的增值税额；因购买货物而从销货方取得的各种形式的 返还资金。其中：有些进项税额转出可以根据相应的扣除率直接计算确定， 有些则需要根据具体情况通过某些特定方法计算确定。归纳起来主要有以下 几种：一、还原法（一）含税支付额还原法。是指税法规定进项税额按含税支付额直 接计算，但账面所提供的计算进项税额转出的支付额是扣除了进项税额之 后的支付额，需要进行价格还原，然后再依据所适用的进项税额扣除率计 算确定应转出的进项税额。其计算公式：应转出的进项税额=应转出进项税的货物成本 宁（1-进项税额扣除 率）x进项税额扣除率此方法主要用于特定外购货物，即购入时未取得增值税专用发票， 但可以依据支付价格计算抵扣进项税额的外购货物，如从农业生产者手中或 从小规模纳税人手中购入的免税农产品等。例：某酒厂3月份从农民手中购入玉米一批，作为生产原料，收购 价为100万元。该酒厂当月申报抵扣的进项税额 13.00万元，记入材料成 本的价格为87万元。4月份酒厂将玉米的一部分用于非应税项目，移用成本65万元。 依据上述方法，该部分玉米进项税转出数额则为 65+（ 1 13% X 13%= 9.71 万元。（二）含税收入还原法所谓含税收入还原法，是指税法规定进项税额按不含税支付 额计算，但账面提供的计算进项税额转出的收入额（返还的支付 额）是含税的，需要进行价格还原，再按适用的进项税额扣除率 计算确定应转出的进项税额。其计算公式为：应冲减的进项税额 =当期取得的返还资金+（ 1+所购货物适用的增值税税率）X 所购货物适用的增值税税率此方法适用于纳税人外购货物时从销货方取得的各种形式 返还资金的进项税转出的计算。例：某商业企业向某生产企业购进一批货物，价款 30000元，增值 税额5100元。当月从生产企业取得返还资金 11700元，增值税率17%则: 当月应冲减的进项税额=11700+（ 1 + 17% X 17%= 1700 （元）二、比例法（一）成本比例法。所谓成本比例法，是指根据需要依法进行进项税额转出的货物成本占某批货物总成本或产成品、半成品、某项目总成本 的比例，确定实际应转出的进项税额。该方法主要适用于货物改变用途，产成品、半成品发生非正常损失等的进项税转出。由此成本比例法又可分为移用成本比例法与当量成本比例法。1. 移用成本比例法应转出的进项税额=某批外购货物总的进项税额 X货物改变用途的 移用成本+该批货物的总成本例：某一般纳税人3月份将一批从小规模纳税人购入的免税农产品（收 购价30万元）委托A厂（一般纳税人）加工半成品，支付加工费 5万元, 增值税0.85万元，当月加工完毕收回。4月份该纳税人将其中的一部分用 于非应税项目，移用成本为20万元。此批产品的总成本为：（30- 3.9 ）+ 5= 31.10万元），此批产品的进项税额为：30X 13% 0.85 = 4.75 （万 元）应转出的进项税额为：20+3 1.10 X4. 75= 3.05万元2. 当量成本比例法应转出的进项税额=非正常损失中损 毁在产品、产成品或货物数量 X单位成本X进项税额扣除率X外购扣除项目金额占产成品、半成品或项目成本的比例例：2002年3月，某纺织厂因工人违章作业发生一起火灾，烧毁库 存外购原材料腈纶20吨、库存产成品针织布6万米；已知原材料晴纶每 吨成本8万元（不含税），针织布单位成本每万米20万元，原材料占产成 品成本的比例为75%.应转出的进项税额：20X 8X 17+ 20X 75%X 17% =42.5 （万元）（二）收入比例法所谓收入比例法是指根据纳税人当期的非应税收入占总收入的比例，计算确定当期非应税收入应承担的进项税转出额。此方法适用于纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法划分出 不得抵扣的进项税额的情况。其计算公式为：不得抵扣的进项税额=本期全部进项税额X 免税或非 应税项目的销售额宁全部销售额例：某制药厂（一般纳税人），主要生产销售各类药品，2003年3月, 该厂购进货物的进项税额为20万元，当月药品销售收入250万元，其中： 避孕药品销售收入50万元。当月不得抵扣的进项税额：20X 50+ 250= 4 （万元）视同销售金额确定，根据增值税相关规定，按照下列顺序确定视同销售货物行为销售额。 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； 按组成计税价格确定。其计算公式为：组成计税价格二成本X（ 1+成本利润率）征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应包含 消费税税额。其计算公式为：组成计税价格 二成本X（ 1+成本利润率）+ 消费税税额或：组成计税价格=成本X（ 1+成本利润率）宁（1消费税 税率）（三）销项税额的风险防范风险点：销项税额的准确计算，主要要把握以下三点：一是要把握 不同销售结算方式的增值税纳税义务发生时间及开票时间；二是要掌握增值税特殊行为征税的规定，包括视同销售货物行为、混合销售行为、混业 销售行为和兼营非应税劳务行为；三是计税依据的确定要正确。如果少计销项税额，则少缴税，同样也会带来税务机关处罚（补税、滞纳金、罚 款等）的风险；如果多计销项税额，则多缴税，会给企业带来不必要的税 收负担，从而增大了经营成本，减低市场竞争力。1. 出租、出借包装物收取押金风险。收取时计提：销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金依据：国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995192号）第三条规定：从1995年6月1日起，对销售除啤酒、 黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。逾期时计提：合同协议约定的押金期限不超过一年，逾期不再退还的 押金未逾期但超过一年时计提：合同协议约定的押金期限超过一年，虽然 未逾期，但收取已超过一年（含一年）以上仍未退还。政策依据：国家税务总局关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知（国 税发1993154号）第二条规定：纳税人为销售货物而出租出借包装物 收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包 装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通 知（国税函2004827号）规定：自2004年7月1日起，纳税人为销 售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超 过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。案例：2010年8月，稽查人员对某公司2009年1月至2010年6月的 纳税情况进行检查，发现该企业销售黏合剂产品，同时有包装物出借业务， 并收取押金。稽查人员核对企业包装物账面数量与库存实物数量时，发现 存在一定的差异。进一步采用直查法检查企业的有关账证资料，查实2009年1月销售产品并收取包装物押金150000元，在2010年4月25日将这 笔逾期的包装物押金转入了“营业外收入”未计提销项税额的税收违法 事实。2. 视同销售风险 企业所得税、增值税、消费税视同销售范围、计税依据区别8种视同销售行为（视同销售是税法概念，而非会计概念，视同销售企业发生非货币性资产交换视同销售货物/转让财产或提供劳务需要分税种来区分，增值税/消费税/营业税/企业所得税均有视同销售）将自产/委托加工/购买的 货物（3个来源对应3个去 向）作为投资（即对外投资）注意：包括“购买”的货物*货物：主要目的是用于销售，购买福利品不属于货 物分配给股东或投资者无偿赠送其他单位或个人将自产/委托加工的货物（2 个来源对应2种用途）用于非增值税应税项目*不包括“购买的货物，也就是说：用于集体福利、个人消费将“购买的”货物用于非增值税应税项目或用于集体福利及个人消费的，不视同销售。代销货物（双方行为均应交增值税）受托方/委托方设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个 机构移送至其他机构，用于销售的* “用于销售，相关机构设在同一县（市）的除外 满足条件：收款/发票开具企业发生非货币性资产交换视同销售货物/转让财产或提供劳务消费税自产自用（不是直接用于对外销售）“自产自用”指纳税人生产消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品或用于其他方面。（1）用于连续生产应税消费品，即作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品， 不纳税；（2）用于其他方面：指纳税人把自产的应税消费品用于生产非应税消费品、非生产机构、管理部门、在建工程、 提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职业福利、奖励等方面。*纳税人自产的应税消费品用于其他方面应视同销售，在移送使用时依法缴纳消费税。企业所得税的视同销售企业将货物、财产、劳务用于捐赠 /偿债/赞助/集资/广告/样品/职工福利 或利润分配等用途的（注意：财产、货物的区别是什么？） 、卜 、八注意：1增值税中视同销售，并不意味着企业所得税也在视同销售； 增值税与企业所得税视同销售规定的区别：（1）相同：将货物用于投资、赠送、分配；代销（2） 部分不同：将货物用于集体福利或个人消费（自制相同，外购 不同）（3）不同：货物在统一核算的内部跨县市分支机构之间相互移送； 将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；计税依据2. 企业所得税中视同销售也并不意味着都要作为收入从而成为业务 招待费扣除限额的计提基数国税函20081081号申报表A填报说明，销售（营业）收入合计 二主 营业务收入+其他业务收入+税收规定应确认的视同销售收入国税函2008828号规定，企业发生下列情形的处置资产，除将资产 转移至境外以外，由于资产的所有权属在形式和实质上均不发生改变，可 作为内部处置资产，不视同销售确认收入。在企业所得税上不视同销售但增值税却视同销售时，不得作为业务招待费扣除限额的计提基数。 自产产品用于设备维护是否需要视同销售。案例：某公司生产一种保温材料，而在该产品生产过程中需经过高温 炉处理，而高温炉内部也需使用跟自产产品同类型的保温材料，为降低采 购成本，该公司直接使用自产保温材料，用于更换高温炉内的保温材料， 每3-5个月更换一批，使用自产货物用于设备维护是否属于“视同销售” 业务？根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部、国家税 务总局令2008年第50号）规定：“第四条 单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机 构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位 或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。 第五条。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的建筑业、 金融保险业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。第二十三条 条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目， 是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工 程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工 程。”根据上述规定，该公司将自产保温材料用于高温炉设备维护，不属于 上述规定的“视同销售”行为。 保修期内免费为客户提供维修服务所领用的零配件是否需要视同 销售根据增值税暂行条例第十条规定，用于非增值税应税项目、免 征增值税项目、 集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税 额不得从销项税额中抵扣。另外根据增值税暂行条例实施细则第四条 规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（同上）。根据上述规定，该公司的产品在保修期内出现问题，进行免费维修 消耗的材料或免费更换的配件，属于用于增值税应税项目，不须作进项税 额转出处理。另外，由于保修期内免费保修业务是作为销售合同的一部分， 有关收入实际已经在销售时获得，该公司已就销售额缴纳了税款，免费保 修时无须再缴纳增值税，维修领用零件也不需视同销售缴纳增值税。 视同销售哪些业务应开发票 从现行的发票管理办法及实施细则来看，发票是指在购销商品、提供 或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。开具 发票应当同时满足以下条件： 1. 从事“销售商品、提供服务以及其他经营 活动”； 2. “对外”发生经营业务； 3. 具有收付款行为。理论上而言，税 法中的“视同销售”不完全符合开具发票条件。但从发票管理的立法目的来看，“视同销售”属于涉税业务，应将 “视同销售”纳入发票管理范畴，一是可以防止开票方隐瞒收入、受票方 乱摊成本等行为的发生，符合“加强财务监督的需要”。二是可以证明纳 税义务的发生，同时发票记载征税对象的具体数量、金额等信息资料，可 以作为税源控制和计税依据，符合“保障国家税收收入的需要”。三是可 以证明货物所有权和劳务成果转移，符合“维护经济秩序的需要”。在税收实践中，“视同销售”开具发票问题曾有过相关规定，有的目 前还在执行。 如现在已失效废止的原 增值税专用发票使用规定 第三条、 第四条规定，除将货物用于非应税项目、 将货物用于集体福利或个人消费、 将货物无偿赠送他人等情形不得开具专用发票外，一般纳税人销售货物 （包括视同销售货物在内），必须向购买方开具专用发票。 现在仍然有效 的国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知 （国税发 1994122 号）第三条规定，一般纳税人将货物无偿赠送给他人，如果受赠者为一般 纳税人，可以根据受赠者的要求开具专用发票。因此，“视同销售”在税收征管实务中，可以开具发票，但增值税和 营业税规定的“视同销售”是不同的，要具体问题具体分析。增值税。1. 将货物交付其他单位或者个人代销的行为视同销售货物、销售代销 货物的行为视同销售货物。这两项行为都与一般的销售货物没有实质区 别，前者针对的是委托方， 对受托代销货物方为一般纳税人的，开具专用 发票，对受托代销货物方为小规模纳税人的，开具普通发票。后者针对的 是受托方，受托方销售代销货物则要根据销售对象开具相应发票。2. 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人， 其相关机构不在同一 县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同销售 货物。该项行为属于机构内部的货物移送，不应该征税，然而，我国目前 增值税的征收管理是实行属地管理的， 按规定增值税专用发票不能跨地区 使用，为确保不会增加纳税人的税收负担，充分发挥增值税链条机制的作 用， 需要开具专用发票 。3. 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、 集体福利或者 个人消费的行为视同销售货物。 这两项行为属于内部自产自用性质，不开 具发票。4. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个 体工商户，分配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个人的行为视 同销售货物。 除税务总局发文明确无偿赠送货物可以开具专用发票外，其 余两项行为基于货物对外流出，货物的所有权发生改变，为保证货物继续 流转，不论从增值税链条还是企业所得税扣除凭证考虑，允许对一般纳税 人开具专用发票，对小规模纳税人开具普通发票。另外，纳税人开具专用发票时，一定要注意两点：一是视同销售的货 物如果属于免税货物，不得开具增值税专用发票；二是向消费者个人视同 销售的货物，不得开具增值税专用发票。“营改增”。 向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部 分现代服务业服务，视同提供应税服务缴纳增值税（以公益活动为目的或 者以社会公众为对象的除外）。 类似增值税无偿赠送货物行为，视提供应 税服务对象开具相应发票。根据上述风险，建议进行风险自查：一是是否将自产或委托加工的货 物用于非应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、医 院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，直接按其生产成本冲减库 存商品，不计或少计应税收入；二是是否将自产、委托加工或购买的货物 用于投资、分配、无偿赠送等，不做销售直接冲减产品成本，不计或少计 应税收入；三是是否存在购进的材料、水、电、汽等货物用于对外销售、 投资、分配及无偿赠送，不计或少计应税收入的情况；案例：国税机关对某酒厂进行检查时发现， 该厂对其销售代理商根据 业绩完成情况， 实行奖励， 2010年以其生产的某品牌白酒作实物奖励， 产 品成本计入销售费用，未计提增值税。按税法规定，该厂的实物奖励行为 应视同销售，国税机关依法对其补缴税款、滞纳金，并处罚款。3. 价外费用收取的风险（1）价外费用会计核算与纳税申报的误区 有的企业没有准确判断哪些属于价外费用， 哪些不属于价外费用。 比如，将平销行为的返利按价外费用处理，混淆了平销行为的返利与价外 费用两个概念及其计算方法。 有的企业没有按照价外费用的规定进行操作， 使不属于价外费用的 做成了价外费用。比如，供货方委托承运企业运送一批货物给购货方，承 运企业的运输发票开具给供货方做账， 供货方再开具代垫运费发票给购货 方，这种行为就是价外费用的代垫运费。 有的企业向购货方收取的价外费用在计税时， 没有换算成不含税收 入，就按含税收入计税。 有的企业将价外费用中的包装费租金、押金等收入，长期摆在账上 不结转价外收入，不申报纳税。（2） “价外费用”的特征：非独立性。价外费用在增值税中依附于 货物或增值税应税劳务，在营业税中依附于营业税的应税行为，在消费税 中依附于应税消费品，主辅之分明显。价外费用与主业务具有某种意义上 的不可分割性，不能独立存在，离开主业务，价外费用便失去其存在的基 础，成为无源之水， 无本之木。 非配比性。 价外费用无相对独立的成本， 不能单独计算成本，无对应成本与之正常配比。强制性。价外费用是卖 方利用自身优势或地位，在正常定价以外强制性额外获取的部分利益。 附加性。价外费用是主业务的附加权利，与主业务价款一并收取，附之于 主业务的重量或价值之上，或按比例或按定额收取，但一般只占主业务价 款的极小比例。标的的唯一性。价款与价外费用只存在一个标的之上。（ 1）价外费用核算应注意的问题 应合理、准确判断价外费用范围，这是进行纳税申报与会计核算 的前提。根据税法有关规定，价外费用是指价外向购买方收取的手续费、 补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包 装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项 以及其他性质的价外费用，但下列项目不包括在内：（ 1）向购货方收取 的销项税额；（ 2）受托加工应征消费税的货物，而由受托方向委托方所 代收代缴的消费税；（3）同时符合以下条件的代垫运费：承运部门的 运输发票开具给购货方的；纳税人将该发票转交给购货方的。除去上述 三项符合条件的不包括在价外费用项目外，其余无论会计上如何处理，均 应并入销售额计算销项税额。 特别提醒：不属于价外费用中的代垫运费， 应按照上述规定进行操作，否则，要按价外费用纳税。 注意平销行为返还与价外费用区别。 平销行为返还是指因购买货 物而从销售方取得的各种形式的返还资金， 按含税收入直接计算冲减返还 资金当期的进项税金，计算公式如下：当期应冲减进项税金=当期取得的 返还资金x所购货物适用的增值税税率。而价外费用计算税金的方法与平销行为返利计税方法不同。根据有 关规定，增值税一般纳税人向购货方收取的价外费用计税时，应换算成不 含税收入计税，计算公式如下：价外费用销项税额=价外费用宁（1+增值税税率）x增值税税率 应注意增值税纳税义务发生的具体时间。 对于随同产品销售时收 取的价外费用，应在随同产品销售收入确认时一并确认，计算销项税额。 对于当期不确认，需要视以后情况而定的价外费用，应当在实际收到款项 或实际纳税义务发生时予以确认，计算销项税额。 应注意价外费用核算的特殊性，根据会计制度规定，价外费用应 在“其他业务收入”、“营业外收入”等科目核算，在计税工作中，应从 有关会计科目中归集价外费用，计算申报纳税。4. 赔偿款违约金是否涉及增值税 违约金是合同当事人在合同中预先约定的当一方不履行合同或不完 全履行合同时，由违约的一方支付给对方的一定金额的货币。 违约金分为 法定违约金、约定违约金和混合违约金。违约金主要涉及流转税和企业所 得税问题。（ 1 ）增值税。 在企业购销货物、提供增值税应税劳务过程中发生的 违约金支付行为，涉及增值税分以下几种情况处理： 供货方（或增值税应税劳务提供方）自采购方（或增值税应税劳务买受方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值 税税务处理。根据增值税暂行条例及其实施细则的规定：“销售额为纳税人销 售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。 价外费用是指 价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、 违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输 装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”因此，违约金是一种价外费用，供货方（或增值税应税劳务提供方） 应开具增值税发票按规定缴纳增值税。案例1: A公司向B公司销售W货物，增值税税率17% B公司未能 及时验货推迟支付货款，按照双方销售合同约定，B公司向A公司支付违约金50000元，A公司应当就自B公司取得的违约金收入，按照价外费用 申缴增值税 7264.96 元（ 5000/1.17*17% ）。 采购方（或增值税应税劳务买受方）自供货方（或增值税应税劳务 提供方）取得的与购销货物、提供增值税应税劳务相关的违约金的增值税 税务处理。根据国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征 收流转税问题的通知（国税发 2004136 号）文件规定，对商业企业向 供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计 算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税 进项税金，不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲 减进项税金二当期取得的返还资金+（ 1+所购货物适用增值税税率）X所 购货物适用增值税税率。文件最后还规定，其他增值税一般纳税人向供货 方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。因此，采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，若其 金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计 算）的，应按照上述文件的要求，属于平销返利行为，冲减当期增值税进 项税金； 若其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的，就采购方取得 的违约金，不涉及增值税税务处理问题。案例2: B公司向A公司采购W货物，增值税税率17% A公司未能按 照合同约定时间提交货物，按照合同约定，A公司应按照此次购销额的10% 向B公司支付违约金50000元，则B公司当期应冲减进项税金 7264.96元 （5000/1.17*17%）。 与货物购销合同（或提供增值税应税劳务合同）有关，但相关购销 未实现（或劳务未提供）此种情况下，由于就该经济业务而言，尚未构成增值税应税行为，故不涉及增值税税务处理问题。 上例2中，A公司因特殊原因，始终不能 提交W货物，按照合同约定，A公司应向B公司支付违约金50000元，B 公司取得的违约金收入不需冲减进项税金，也不需开具发票， A公司可以 凭收据或者法院判决、赔偿合同等有效依据据以税前列支。（2）营业税。 违约金涉及营业税问题比较简单，按照财政部国家税务 总局关于营业税若干政策问题的通知 （财税200316 号）文件的规定， 单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约 而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。案例3： A公司向B公司提供咨询服务，营业税税率 5% B公司未按 期支付服务费，按照双方合同约定，B公司向A公司支付违约金50000元， A公司应当就自B公司取得的违约金收入，按照赔偿金收入申缴营业税 2500元（5000*5%。本例中，若A公司违约不能提供服务，B公司自A 公司取得的违约金收入，则不涉及营业税问题。（ 3）企业所得税 取得违约金的企业所得税税务处理 根据企业所得税法实施条例第二十二条规定，企业取得的违约金收入应该纳入应税所得中，计缴企业所得税。上述例1中，A公司自B公司取得的违约金所得42735元（5000/1.17 ）应当纳入A公司当期应税 所得额，计缴企业所得税。 支付违约金的企业所得税税务处理 根据企业所得税税前扣除办法第五十六条规定，纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。但 是，违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金、罚金和罚 款，不得扣除。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有 关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计 算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第三十三条 规定， 企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外， 企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。因此，经济合同规定支付的违约金，属于企业所得税法、企 业所得税法实施条例 所规定的与生产经营活动有关的、 合理的其他支出， 允许在企业所得税税前扣除。如上述例1中，B公司为增值税一般纳税人， 且取得A公司开具的含税50000元的增值税违约金发票的，则其42735元 违约支出可以在当期企业所得税税前扣除。若B公司未能取得A公司开具增值税违约金发票，或者B公司为非增值税一般纳税人的，则其 50000元 违约支出可以在当期企业所得税税前扣除。5. 不按纳税义务发生时间开具发票多缴税、早缴税风险 （1）专用发票不按照纳税义务发生时间开具风险纳税义务发生时间，就是纳税人发生了应税行为，具体应该交税的 时间（时点）。第一，开票时间与纳税义务发生时间的关系。 当前，部分纳税人认为 开票时间就是纳税时间。其实是本末倒置的错误观点，首先，销售货物或 提供劳务都必须开票；其次，发票必须是按照增值税纳税义务的发生时间 开具，不能滞后开票。 是纳税义务发生的时间决定了开票时间，而不是由 开票的时间来决定纳税义务发生时间。第二，税法所规定的销售额确认的时间与会计制度的规定存在着差 异。会计制度对销售实现的规定是从会计核算主体利益的角度出发的， 会 计制度体现出实质重于形式的原则 ；而税收则是从保障国家税收出发的， 税法更注重收入形式的规定 ，讲究证据的可操作性，只要相关手续符合税 法要件的规定，就标志着纳税义务发生。增值税纳税义务发生的时间，按应税行为分为两种类型： 一是销售 货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。二是进口货物，为报关进口的当天。销售货物或者应税劳务，按销售结算方式的不同，纳税义务发生的时间具 体为： 采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款 或者取得索取销售款凭据 的当天；采取托收承付和委托银行收款方式 销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期收款方 式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面 合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售 货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的 当天；委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到 全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满 180天的当天：销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索 取销售款的凭据的当天；纳税人发生视同销售货物行为，为货物移送的 当天。案例：某通讯设备有限公司主营手机批发零售业务，为增值税一般纳 税人。在对该公司实施的检查中，稽查人员发现库存商品明细账中三种型 号的手机连续两年库存数量不变。经到企业仓库实地盘点，发现上述手机 账实不符，账面比实际多1200台。企业解释1200台的差额是委托代销发 出的手机，因未收到代销清单，故未记账。稽查人员要求企业提供代销协 议，经核实，发现代销手机发出已超过 180天。依据增值税暂行条例实 施细则第四条文件的规定，该公司应按视同销售货物的规定补缴增值税。（2）销售购物卡的风险根据四川省国家税务局关于单用途商业预付有关增值税问题的公 告（四川省国家税务局公告2011年第5号）规定：单用途商业预付卡（含 储值卡、购物卡、提货卡等，以下简称“单用途预付卡”）是由纳税人发 行，只在本单位或同一品牌连锁商业企业或加盟企业购买商品、服务的一 类预付卡。对纳税人销售单用途预付卡的增值税问题，应根据纳税人业务 的不同情况，按以下方式分别处理：一、纳税人销售单用途预付卡，售卡收款时未开具发票的，可在交易实际发生时按交易金额结转主营业务收入并计提销项税额。二、纳税人发行单用途预付卡，售卡收款时即开具发票的，其增值税 纳税义务发生时间为开具发票的当天。 纳税人可采取财务与税务会计处理 分离的方式进行账务处理：（一）开具发票时，按17%勺税率计提销项税额：借：银行存款（现金、应收账款） 贷：预收账款应交税金应交增值税（销项税额）（二）月末按规定确认当期主营业务收入后，按确认收入进行账务处理，同时结转成本：借：预收账款贷：主营业务收入借：主营业务成本 贷：库存商品（三）销售货物既有适用17%率的，也有13海率的，月末按规定确认 当期主营业务收入后，将适用13海率的部分多计提的销项税额用红字冲减，相应调整对 应科目：借：主营业务收入（红字）贷:应交税金 应交增值税（销项税额）（红字）（四）销售货物既有征税货物，也有免税货物的，月末按规定确认 当期主营业务收入后，将免税货物已计提的销项税额用红字冲减，相应调 整对应科目。借：主营业务收入 （红字）贷：应交税金 应交增值税（销项税额）（红字）（五）预付卡既用于购买货物又用于消费非应税项目（如商场中的 咖啡厅、餐厅、电影院）的，月末按规定确认当期主营业务收入后，将已 计提的销项税额用红字冲减， 相应调整对应科目：借：主营业务收入（红字） 贷：应交税金 应交增值税（销项税额）（红字）三、对在我省范围内使用单用途预付卡跨店消费，售卡门店与实际消费门店不一致的，按以下方式处理：（一）实际消费门店月末按规定确认当期主营业务收入后，按适用税 率计提销项税额。借：银行存款（应收账款）贷：主营业务收入 应交税金 应交增值税（销项税额）（二）销售单用途预付卡的门店，对在我省范围内其他门店进行消费 的部分，月末按内部结算单将已计提的销项税额用红字冲减，相应调整对 应科目。借：预收账款（或其他往来科目） 贷：银行存款（或其他往来科目）应交税金 应交增值税（销项税额）（红字）四、根据国家税务总局关于修订 增值税发票使用规定 的通知 （国税发2006 156号）文件的规定，由于纳税人销售单用途预付卡时 不