国际税收学习要点

Four short words sum up what has lifted most successful individuals above the crowd: a little bit more.-author-date国际税收学习要点税收的一些基本概念税收的一些基本概念 税收的概念税收制度的基本要素 纳税人：法人、自然人 课税对象：商品或劳务的流转额、所得额、财产、特定行为等 税率：比例税率、累进税率、定额税率税收分类我国现行税收制度体系第一章 国际税收的概念本章主要内容一、国际税收与国家税收的关系二、国际税收的概念及其本质三、国际税收的研究对象和研究范围四、国际税收的内容体系国际税收与国家税收关系图示国际税收关系的产生跨国纳税人与跨国所得 跨国纳税人(transnational taxpayer)：即在居住国以外有所得，同时面临居住国和所得来源国征税权的纳税人。 跨国所得(transnational income)：即一国居民来源于另一国的所得。一、国际税收与国家税收关系 国家税收是一种具体的课征形式，而国际税收是一种国际关系； 国家税收反映的是国家与纳税人之间的税收分配关系，而国际税收反映的是国家与国家之间的税收分配关系； 国家税收是国际税收的基础，国际税收不可能脱离国家税收而独立存在。国际税收与国家税收关系 国际税收与国家税收 国际税收与外国税收 国际税收与涉外税收 二、国际税收的概念及其本质 国际税收是指两个或两个以上国家政府，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家之间的税收分配关系。（教材P7） 这一概念是从国际税收的本质来界定的。 人大版国际税收： 国际税收是指在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。 国际税收的本质是国与国之间的税收分配关系。国际税收的概念应该包含以下几个要点：l 恪守税收主权是国际税收的本源l 跨国纳税人和跨国课税对象是国际税收涉及的关键要素l 国际税收反映国家之间的税收分配关系三、国际税收的研究对象和研究范围国际税收的研究对象：l 国际税收的本源 税收管辖权问题l 国际税收现象、问题、矛盾冲突 国际重复征税问题、国际避税问题、涉外税收负担问题l 国际税收关系的协调及其准则和规范 国际税收协定国际税收的研究范围 狭义的国际税收的研究范围 主要研究所得课税和财产课税所产生的国际税收问题及其协调。 广义的国际税收的研究范围 既包括所得课税、财产课税所产生的国际税收问题及其协调，也包括商品课税即国内商品课税和关税所产生的对国际贸易的影响及其协调。四、国际税收的内容体系 税收管辖权及其确定 国际重复征税及其减除 国际避税及其防范 国际税收协定解决国际重复征税和国际避税的国际规范（即国际税法）本章重要概念：核心概念：1.国际税收 2.跨国所得 3.跨国纳税人 相关概念：1.国家税收 2.涉外税收 3.外国税收 4.所得税 5.财产税 6.商品及劳务税本章重点把握：1.什么是国际税收？2.如何理解国际税收和国家税收之间的关系？第二章 国际税收的产生和发展本章主要内容一、国际税收产生的两个前提条件二、国际税收产生和发展的历程一、国际税收产生的两个前提条件l 跨国所得的大量形成l 各国普遍征收所得税并行使不同的征税权国际税收关系的产生国际投资（对外投资、跨国投资） 国际直接投资 国际间接投资 二者的区别，关键在于这笔跨国投资是否会带来对国外企业的经营管理权。国际投资国际直接投资： 也称对外直接投资（FDI），是指一国企业或个人在另一国企业中拥有全部或一部分经营管理权的投资。包括在国外创办独资企业或合资企业、收购国外企业一定比例（一般为10%）以上的股权。国际间接投资：是指一国企业或个人购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理权的投资。包括购买国外企业的债券或购买国外企业一定比例（一般为10%）以下的股权。跨国投资的国际税收问题二、国际税收产生和发展的历程（一）国际税收是经济国际化的产物（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响（三）两个协定范本的产生使国际税收走向规范（一）国际税收是经济国际化的产物l 奴隶社会和封建社会前期，不存在国际税收问题。l 封建社会后期至“二战”前，随着国际贸易和国际投资的出现，国际税收问题开始出现，但不普遍。l “二战”以后，国际税收问题日益严重，国际税收关系普遍化。（二）“二战”后国际经济的变化及其对国际税收的影响 殖民地国家相继独立，对外来投资拥有了独立的征税权； 国际资本流向发生重大变化，发达国家间相互投资剧增； 跨国公司迅猛发展，收入国际化成为普遍现象； 科技革命带来了国家间的税收关系更加复杂化； 所得税成为一些国家的主体税。 “二战”后国际经济发生的这些变化使国际税收关系普遍化，国际税收问题日益突出，国际税收矛盾日益尖锐，这些问题和矛盾严重阻碍了国家与国家之间的经济交往，迫切需要有关国家对相互之间的税收分配问题进行协调。(三)两个协定范本的产生使国际税收走向规范l 经济合作与发展组织（OECD）1963年首次公布关于对所得和财产避免双重征税的协定范本。l 联合国1979年通过关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本。本章相关概念：1.法人2.企业3.公司4.跨国公司5.国际直接投资 6.国际间接投资 7.国际税收协定本章重点把握：1.国家之间的税收分配关系是如何产生的？2.国际税收关系在“二战”前就已出现，为什么到了“二战”以后才引起国际社会的普遍重视？第三章 税收管辖权本章主要内容一、税收管辖权的概念和类型二、各国税收管辖权的实施情况三、居民税收管辖权及居民身份的确定四、地域税收管辖权及收入来源地的确定一、税收管辖权的概念和类型(一)税收管辖权的概念 税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，它表现在一国政府有权决定对哪些人征税、对哪些东西征税、征什么税、征多少税等方面。税收管辖权的独立自主性和约束性 独立自主性 约束性 主权约束 外交豁免权的约束 二)税收管辖权的类型 税收管辖权受国家主权范围的约束。 人的范围属人原则居民管辖权主权范围 公民管辖权 地域范围属地原则地域管辖权 居民（公民）税收管辖权 按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民或公民为标准而行使的税收管辖权。 地域税收管辖权 按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权.二、各国税收管辖权的实施情况(P66) 同时实行地域管辖权和居民管辖权 包括我国在内的世界上大多数国家 仅实行地域管辖权 我国香港地区、阿根廷、乌拉圭、巴拿马等少数国家和地区 同时实行地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权 美国等个别国家课堂提问 为什么世界上大多数国家同时实行地域税收管辖权和居民税收管辖权？ 为什么世界上绝大多数都实行居民税收管辖权，而不考虑公民税收管辖权？ 美国为什么同时实行地域税收管辖权、居民税收管辖权和公民税收管辖权？三、居民税收管辖权及居民身份的确定（一）居民税收管辖权的概念（二）居民身份的确定 1. 自然人居民身份的确定 2. 法人居民身份的确定（三）一些国家税收居民身份的确定标准（一）居民税收管辖权的概念 居民税收管辖权 按照属人主义原则，以国家主权所能达到的人员范围为依据，以居民为标准而行使的税收管辖权。 一国政府要对本国税法中规定的居民来源于境内外的全部所得或财产行使征税权。 居民的纳税义务 一国居民对其居住国政府负有无限纳税义务，即要就其来源于境内外的一切所得和财产向其居住国政府纳税。（二）居民身份的确定 自然人居民 居民 法人居民 1. 自然人居民身份的确定 住所标准 居所标准 停留时间标准住所标准 住所：是指一个人固定的或永久性的居住地。 住所标准：在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有住所的，即为该国的税收居民（以下简称居民）。 各国对住所一般都有明确的法律定义。比如： 定居或习惯性居住之地（如：持有“绿卡”）； 没有理由停留在其他地方时要返回的住所； 家庭（配偶、子女）所在地； 经济利益中心或经济活动中心。我国个人所得税法关于住所的规定 住所也是我国判定自然人居民身份的重要标准。 在中国境内有住所的个人：因户籍、家庭、经济利益中心而在中国境内习惯性居住的个人。 在中国境内习惯性居住：个人由于住所在中国境内而当其在国外学习、工作、探亲、旅游等活动结束后必然要返回中国境内居住，而不是指个人在中国境内实际居住。居所标准 居所：一般是指一个人连续居住了较长时期但不准备永久居住（只是临时居住）的居住地。 居所标准：在判定自然人的居民身份时，凡是在本国境内有居所的，即为该国的居民。 许多国家对居所并没有一个严格的法律定义。 对居所的判定各国并无一定之规。停留时间标准 停留时间标准：一个人在本国没有住所或居所，但在一个年度中在本国实际停留（substantial presence)的时间达到规定的天数，也被视为本国居民。 计算期间：按在一个纳税年度中或在任何连续12个月中计算。 时间标准 多数国家采用183天标准 有的国家采用365天标准或其他标准我国个人所得税法关于停留时间的规定 我国采用的是365天标准。 我国个人所得税法规定，在中国境内无住所，但在一个纳税年度中，在中国境内居住满一年的个人，为中国居民。自然人居民身份判定规则冲突的协调（P58） 当各国因自然人居民身份判定规则不同，而导致自然人发生双重居民身份时，其最终居民身份通常按以下顺序协商判定： 住所 重要利益中心 居所 国籍 双方协商2. 法人居民身份的确定 法人的概念 法人居民身份确定的标准法人的概念 法人：被法律赋予民事权利能力的自然人团体或设有章程和管理机构的独立财团。 是独立的民事权利主体； 能够以自己的名义拥有财产； 具有参加民事活动、取得民事权利、承担民事责任的资格。 我国民法通则规定的法人条件 依法成立； 有必要的财产和经费； 有自己的名称、组织机构和场所； 能够独立承担民事责任。法人的类型 我国民法通则分类 企业法人 非企业法人（机关、事业单位和社会团体法人）法人的性质 法人与公司（包含） 公司是指依法定程序设立，以盈利为目的的社团法人，具有独立的人格。 公司全部是法人，法人不全是公司。 法人与企业（交叉） 企业以盈利为目的 企业按组织形式可分为公司、个人独资企业和合伙企业 国际税收涉及的法人主要是公司法人。法人居民身份确定的标准 注册登记地标准 实际管理和控制地标准 总机构所在地标准总机构所在地与实际管理和控制地的区别 总机构所在地，即总公司所在地，它强调的是法人组织结构主体的重要性。 实际管理和控制地，强调的是法人权力机构和权力人物的重要性，一般根据公司董事的居住地或公司董事会的召开地来判断。案例：贝尔斯联合矿业有限公司诉税务官何奥案（英国，1906） 该公司在南非注册成立，总机构设在南非的金伯利，生产经营地（金刚石的开采地和销售交货地）也在南非。不过大多数董事住在伦敦，董事会的召开有时在南非，有时在伦敦，但公司重要的管理和经营决策（公司的交易合同、销售方针、矿产开发、利润分配、重大支出事项等）却由在伦敦举行的董事会决定。我国外商投资企业和外国企业所得税法关于法人居民身份的规定 我国采用的是总机构标准。 我国税法规定 外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税； 外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。 税法所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的实际负责该企业经营管理与控制的中心机构。法人居民身份判定规则冲突的协调（P59） 当各国因法人居民身份判定规则不同，而导致公司出现双重居民身份时，通常认定该公司应当为实际管理和控制地所在国的居民公司。（三）一些国家税收居民身份的判定标准四、地域税收管辖权 及收入来源地的确定（一）地域税收管辖权的概念（二）收入来源地的确定 （一）地域税收管辖权的概念 地域税收管辖权 按照属地主义原则，以国家主权所能达到的地域范围为依据，基于所得来源地或财产所在地而行使的税收管辖权. 一国政府对来源于本国境内的所得或财产拥有征税权，而不论是否为本国居民。 非居民的纳税义务 一国的非居民对该国政府一般仅负有限纳税义务，即仅就其来源于非居住国境内的所得和位于该国境内的财产向该国政府纳税。（二）收入来源地的确定 不同性质的收入，其来源地确定的标准也是不同的。 1. 经营所得来源地的确定 2. 劳务所得来源地的确定 3. 投资所得来源地的确 4. 财产所得来源地的确定1. 经营所得及其来源地的确定 经营所得：即营业利润，是个人或法人从事各种经营活动所取得的纯收益。 确定跨国经营所得来源地的一般标准：是否在本国境内设有常设机构。常设机构标准 判定跨国经营所得来源地时通常采用的标准。 用来解决跨国经营所得的征税问题。 如果一个非居民在非居住国设有常设机构，并且通过该常设机构取得了经营所得，那么就可以判定这笔经营所得来源于该国，该国作为来源国根据来源地税收管辖权就可以对这笔经营所得征税。 常设机构：是指一个企业进行全部或部分营业 的固定营业场所。 其范围通常包括：管理机构、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所等。 同样包括：建筑工地 非独立地位代理人 营业场所：指企业用于从事营业活动的房屋、设施或装置，而不管是否也被用于其他目的。 不要求其具有完整性； 不管是自有、租用、或通过其他形式为企业所支配。要素二：关于固定性的认定 营业场所必须与确定的地理位置相联系。 营业场所必须以长期使用为目的，具有一定程度的永久性。 不能根据活动的形式，而要考察活动与企业营业活动的关系。 固定营业场所的活动在企业整个盈利活动中所起的作用是主要或重要的。 准备性或辅助性活动（非营业活动）不构成常设机构。 下列准备性或辅助性活动不构成常设机构。 专为储存、陈列（或交付-OECD范本）本企业货物或商品的目的而使用的场所； 专为储存、陈列（或交付-OECD范本）的目的而保存本企业货物或商品的库存； 专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存； 专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有的固定场所； 专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的固定场所； OECD（联合国）范本：“常设机构”同样包括 建筑工地，建筑、装配或安装工程（或者与其有关的监督管理活动），连续为期12（6）个月以上的； 企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上的。特殊情况2：关于代理人 独立地位代理人 专门从事代理业务的企业或个人。真正的独立地位代理人不仅具有法律上的独立性，而且经济行为和经济利益独立，承担多方代理业务。 符合上述条件的独立地位代理人一般不构成常设机构。 非独立地位代理人 法律上不独立（受其他企业或个人控制，本身并不专门从事代理业务），或者法律上虽然独立，但经济上不独立； 在具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力并经常使用这种权力的条件下，该非独立代理人即构成被代理人的常设机构。 经常为被代理人保存货物或商品，并代表被代理人经常交付货物或商品的非独立代理人，应被认定为常设机构 。 （联合国范本） 关于跨国保险业的非独立代理人 一国保险企业在另一国通过非独立代理人代理保险业务收取保费，即使该代理人没有以被代理人的名义签订保险合同，该代理人也应被认定为常设机构。（联合国范本） 判断代理人经济上是否独立的几项标准 自主营业标准 正常营业过程标准 利益分享和风险承担标准 客户数量标准我国外商投资企业和外国企业所得税法有关常设机构的征税规定 （税法第二条）本法所称外国企业,是指在中国境内设立机构、场所,从事生产、经营和虽未设立机构、场所, 而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。 （税法细则第三条）税法所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。 （税法细则第四条）： 营业代理人，是指具有下列任何一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经营组织或者个人： （一）经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品； （二）与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品； （三）有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。如何认定常设机构的经营所得 对于一家非居民公司在非居住国设有常设机构，但不是通过该常设机构取得的经营所得的征税问题，目前各国主要奉行两种原则（P39）： 实际所得原则（又称归属原则）-OECD范本 引力原则 我国对外税收协定中采用的是实际所得原则。2. 劳务所得及其来源地的确定 一般类型劳务所得 独立劳务所得：个人独立地从事非雇佣的各种专业性劳务（如医师、律师、会计师等）以及其他独立的科学、文艺、教育等服务所取得的收入。 非独立劳务所得：个人受雇从事各种劳务而取得的工资、薪金和其他报酬等。 特殊类型劳务费所得 董事报酬 表演家、运动员所得一般类型劳务所得来源地的确定 独立劳务所得来源地的确定 固定基地标准（OECD范本） 停留时间标准 所得支付者居住地标准（支付地） 非独立劳务所得来源地的确定 停留时间标准 所得支付者居住地标准特殊类型劳务所得来源地的确定 董事报酬 公司的居住国为来源国 表演家、运动员所得 演出活动所在国为来源国3. 投资所得及其来源地的确定 什么是投资所得 投资所得来源地的确定 投资所得的征税权分配规则 什么是预提税什么是投资所得？ 投资所得：从股权、债权、特许权取得的所得，包括股息、利息和特许权使用费。 是一种权利金收入。投资所得来源地的确定 股息的来源地 支付人的居民身份所在国。 利息的来源地 支付人的居民身份所在国； 如果利息与常设机构或固定基地有关，并由常设机构或固定基地负担，则以常设机构或固定基地所在地为来源地。 特许权使用费的来源地 联合国范本的确定规则同利息；OECD范本对此未做规定。投资所得的征税权分配规则 由权利使用方所在国和权利提供方所在国共享征税权。 对权利使用方所在国（来源国）征收的预提税实行限制税率（具体限制程度见教材P317），以使权利提供方所在国的征税权不至落空。什么是预提（所得）税(withholding tax)？ 对非居民纳税人来源于本国境内的投资所得由支付人源泉扣缴的一种征税方法。一般单独规定比例税率，按收入全额（即没有费用扣除）计算征收。 它是所得税源泉扣缴的一种征税方式，并非独立的一个税种。我国的预提税 我国外商投资企业和外国企业所得税法的有关规定 外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税。实际受益人为纳税义务人，支付人为扣缴义务人。 我国对外签订的税收协定中的预提税税率大多为10%。4. 财产所得及其来源地的确定 财产所得：即财产转让所得，指转让财产的收入扣除财产购进价值额后及转让费用后的净收入，也称资本利得。 财产所得来源地的确定 转让不动产所得：不动产坐落地； 转让动产所得：转让者的居住国； 转让常设机构或固定基地的财产所得：常设机构或固定基地所在地； 转让从事国际运输的船舶、飞机所得：企业实际管理机构所在地； 转让股票所得： 转让股票所得 OECD范本：转让者的居住国独享征税权； 联合国范本：如果所转让的公司的财产主要由不动产组成，则不动产所在国为来源国；转让其他股票，若该股票达到公司股权的一定比例（双方谈判决定），则该公司居住国为来源国。 我国对外签订的税收协定对股票转让所得征税的规定并不一致。本章核心概念：1.税收管辖权2.居民税收管辖权 3.来源地税收管辖权 4.住所标准 5.停留时间标准 6.183天标准 7.注册登记地标准8.总机构所在地标准9.实际管理和控制地标准10.常设机构标准11.实际所得原则12.引力原则13.固定基地标准14.所得支付者标准15.预提税16.双重居民本章相关概念：1.属人原则2.属地原则3.跨国经营所得4.跨国投资所得5.跨国财产所得6.跨国独立个人劳务所得7.跨国非独立个人劳务所得8.代理人9.独立地位代理人10.非独立地位代理人11.法人12.企业13.公司14.跨国公司15.总公司16.分公司17.母公司18.子公司本章重点问题:1. 各国税收管辖权的实施状况如何？2. 居民的判定标准有哪些？3. 什么是无限纳税义务？哪种纳税人负有无限纳税义务？3. 当发生双重居民身份时有关国家如何行使征税权？4. 不同性质所得的来源地分别如何确定？5. 对跨国投资所得有关国家如何分配征税权？6. 两个协定范本对各种性质所得征税权分配的规定有什么不同？第四章国际重复征税及其免除一、国际重复征税问题的产生二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法三、国际税收抵免四、国际重复征税免除方法比较分析一、国际重复征税问题的产生（一）国际重复征税的概念（二）国际重复征税问题产生的主要原因重复征税(duplicate taxation)的概念n 什么是重复征税？n 重复征税即对同一课税对象课征两次或两次以上税收。n 重复征税的类型n 法律性重复征税：不同征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权。n 经济性重复征税：不同或同一征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权。（一）国际重复征税的概念（P67） 两个或两个以上国家，同时对同一或不同纳税人的同一课税对象分别课税所形成的重复征税。（二）国际重复征税问题产生的主要原因n 同种税收管辖权重叠 居民税收管辖权和居民税收管辖权的重叠n 来源地税收管辖权和来源地税收管辖权的重叠n 不同税收管辖权的重叠n 来源地税收管辖权和居民税收管辖权的重叠二、解决国际重复征税问题的主要途径和方法（一）主要途径（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除（一）解决国际重复征税问题的主要途径（方式）n 单边方式 单方面免除 双边方式 通过签订双边税收协定来免除n 多边方式 通过签订多边税收协定来免除（二）避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法n 约束居民税收管辖权的国际规范n 确定最终居民身份n 约束来源地税收管辖权的国际规范n 确定所得来源地的标准（三）不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的免除1基本原则.主要免除方法1.解决不同税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的基本原则n 来源地优先原则（P65） 2.不同税收管辖权重叠所造成的 国际重复征税的主要免除方法免税 扣除法(deduction) 抵免法 低税法（P86）n 是指居住国政府对其居民的国外所得单独适用较低的税率计征税款，以在一定程度上减轻国际重复征税。免税法n 是指居住国政府对其居民的国外所得免于征税，仅就其国内所得征税。n 全额免税法：免税法的一种。是指居住国政府在对其居民的国内所得征税时，不考虑因对国外所得免税而导致适用税率降低的问题，仅以国内所得部分确定税率。n 累进免税法：免税法的一种。是指居住国政府对其居民的国外所得要并入国内所得适用税率，但在计算应纳税额时仅以国内所得为税基。累进免税法公式(P82):应纳税额=(国内外应税所得额本国税率)扣除法n 是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款作为费用，从应税所得额中予以扣除，就扣除后的余额计算应纳税额。抵免法n 是指居住国政府对其居民的国内外所得汇总征税时，允许其国外所得已纳外国所得税款的全部或部分，根据一定条件从其应纳本国所得税额中扣抵。抵免法n 全额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中全额扣抵。n 限额抵免法：抵免法的一种。即居民纳税人的国外所得已纳国外所得税款，可以从其应纳本国所得税额中扣抵，但可以扣抵的数额不能超过其国外所得按本国税法计算的应纳税额。例4.1：甲国居民公司A 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 70 40%乙国 50 30%要求：分别计算在甲国实行免税法和扣除法条件下， A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.2：甲国居民公司A 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 70 不超过20万元的部分 30% 20万元以上的部分 35% 乙国 50 33%要求：分别计算在甲国实行全额免税法和累进免税法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.2：全额免税法：X=20 30% + （70-20）35% =23.5（万元）累进免税法：X=2030% +（70+50-20）35% =23.92（万元）三、国际税收抵免（一）直接抵免（二）间接抵免（三）税收饶让抵免（一）直接抵免(direct tax credit)1.直接抵免及其适用范围2.全额直接抵免3.限额直接抵免4.抵免限额1.直接抵免及适用范围n 直接抵免：居住国对其居民纳税人在非居住国直接缴纳的所得税款，允许冲抵其应缴本国所得税款。具体有全额直接抵免和限额直接抵免。n 适用范围：直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免，包括：n 总、分公司n 预提所得税n 同一跨国自然人的国外个人所得税举例说明2.全额直接抵免3.限额直接抵免例4.3：甲国居民公司A 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 80 30%乙国 20 35%要求：分别计算在甲国实行全额抵免和限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。4抵免限额(credit limit) 抵免限额即居民纳税人来源于国外所得按本国税法计算的应纳税额。（）综合抵免限额（）分国抵免限额（）分项抵免限额（）超限额结转抵免限额公式：综合抵免限额=（国内外应税所得额本国税率）=国外应税所得额本国税率某国（分国抵免）抵免限额=（国内外应税所得额本国税率）=某国应税所得额本国税率例4.：甲国居民公司A 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 100 30%乙国 60 35%丙国 40 28%要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.：解:综合限额抵免条件下：综合抵免限额=（100+60+40）30% =（60+40）30% =30（万元）A已纳国外税=6035%+4028% =32.2(万元)比较国外税和抵免限额，按较低者30万元抵免。X=（100+60+40）30%-30 =30例4.：分国限额抵免条件下：对乙国抵免限额=（100+60+40）30% =6030%=18（万元） A已纳乙国税=6035%=21（万元）对丙国抵免限额=（100+60+40）30% =4030%=12（万元） A已纳丙国税=4028%=11.2（万元）比较各国限额和已纳税额，按较低者抵免。X=（100+60+40）30%-18-11.2 =30.8(万元)我国采用分国限额抵免法：n 我国企业所得税对纳税人已纳国外税额采用分国不分项限额抵免；n 我国个人所得税对纳税人已纳国外税额采用既分国又分项限额抵免。（）超限额结转当在境外已纳所得税额高于抵免限额而在当期得不到抵免时，允许用以前年度或以后年度的抵免限额余额给予抵免，这就是超限额结转。我国现行对企业境外已纳所得税额的抵免采用分国不分项限额抵免法。并且规定当年超限额部分可以向后结转抵免年。综合抵免与分国抵免的效果差异（课后思考）结论： 如果纳税人在所有外国的经营都有盈利：（1）在有的外国税率高于本国，有的外国税率低于本国情况下，则采用综合限额抵免对纳税人有利；（2）在各个外国税率均高于或均低于本国税率情况下，综合限额抵免与分国限额抵免无差别。 如果纳税人在某一外国的经营有盈利而在另一外国的经营有亏损，在任何税率情况下，都是采用分国限额抵免对纳税人有利。（二）间接抵免(indirect tax credit)1.间接抵免及其适用范围2.一层间接抵免3.多层间接抵免4.间接抵免的条件1.间接抵免及其适用范围n 间接抵免:居住国对其居民公司来自国外子公司股息的相应利润所缴纳的外国所得税,允许母公司在应缴本国所得税中予以抵免.n 适用范围：间接抵免适用于跨国母、子公司之间的税收抵免。其目的在于免除经济性国际重复征税。2.一层间接抵免计算步骤及公式：计算母公司应从子公司获得的税前所得（即毛股息还原）；计算母公司毛股息间接承担的子公司所得税；计算母公司直接缴纳的预提税；计算抵免限额；把毛股息间接承担的国外所得税与直接缴纳的预提税之和，与抵免限额进行比较，确定可以直接及间接抵免的税额（即不超过抵免限额的部分）；计算母公司向其居住国实际缴纳的税额。一层间接抵免计算公式：计算母公司应从子公司获得的税前所得（毛股息还原）：计算母公司直接缴纳的预提税：母公司应纳子公司所在国预提税=子公司支付给母公司的毛股息子公司所在国预提税税率计算抵免限额：抵免限额=（ + ）本国税率 例4.5：甲国A公司对乙国B公司控股50% 本国所得 各国税率 毛股息 预提税 （万元） (B A) 税率 本国母公司A 60 30% 16乙国子公司B 40 20% 5%要求：计算在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。解： 母公司A来自子公司B的税前所得 =16+（4020%） = 20解： 母公司A来自子公司B的税前所得 = = 203.多层间接抵免(举例说明) 例4.6： 甲国A公司对乙国B公司控股50%; （教材P111） 乙国B公司对丙国C公司控股50%。 本国所得 各国税率 （万元） 甲国母公司A 300 40% 乙国子公司B 200 35% 丙国孙公司C 100 30%注：B公司和C公司的税后利润全部按股权分配； 假定各国均免征预提税。计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.6(教材P111):解：计算A公司应从B公司获得的股息。上例中在子公司所在国采用累进税率时的计算步骤(见教材P111) ：例4.7：甲国A公司对乙国B公司控股80%; 乙国B公司对丙国C公司控股50%。 本国所得 各国税率 （万元） 甲国母公司A 1000 30% 乙国子公司B 750 40% 丙国孙公司C 500 20%注：B公司和C公司的税后利润全部按股权分配； 假定各国均免征预提税。计算：在甲国允许多层间接抵免条件下，A公司应 向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。例4.7:解：计算A公司应从B公司获得的股息。4.间接抵免的条件n 许多国家国内法或双边税收协定都规定了间接抵免的条件。n 我国对外签订的双边税收协定，凡采用抵免法的，都规定中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%，才能享受间接抵免。对来源于第二层、第三层附属外国公司所得的已纳所得税可否抵免未做规定。（三）税收饶让抵免(tax sparing credit) 1税收饶让抵免的含义税收饶让抵免简称税收饶让，是居住国对来源国因采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税额同样给予抵免的措施。税收饶让的限定范围（1）对享受饶让抵免的所得性质的限定（2）对享受饶让抵免的优惠范围的限定3税收饶让的具体做法（1）按来源国税法规定的税率进行抵免。（2）按协定规定的比率实行定率抵免。4税收饶让的合理性（1）税收饶让的积极影响和消极影响（2）美国的立场（3）OECD关于税收饶让的争议（4）税收饶让是我国对外签订双边税收协定的重要原则四、国际重复征税免除方法比较分析 （课后思考）免税法 扣除法 抵免法 低税法本章重要概念：1.法律性重复征税2.经济性重复征税3.国际重复征税4.来源地优先 5.免税法 6.扣除法 7.抵免法 8.低税法 9.全额免税法10.累进免税法11.全额抵免法12.限额抵免法13.抵免限额14.综合限额抵免15.分国限额抵免16.分项限额抵免17.直接抵免18.间接抵免19.税收饶让本章重点要求:掌握国际重复征税的各种免除方法的计算原理及其相互之间的负担差异。作业：1甲国某公司在乙国设有分公司。某年度该公司有来源于本国境内的应税所得80万元，来源于乙国的应税所得50万元。甲国的所得税税率为二级超额累进税率：年应税所得未超过100万元的部分，税率为30%；年应税所得超过100万元以上的部分，税率为40%。乙国的所得税税率为33%。请分别在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并分析各种方法对纳税人和甲国政府有何不同影响。作业1. 甲国A公司在乙国设有分公司。 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 80 不超过100万元的部分 30% 超过100万元以上的部分 40% 乙国 50 33%要求：分别计算在甲国实行全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法和限额抵免法条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并分析各种方法对纳税人A和甲国政府有何不同影响。2.甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。某年度该公司有来源于甲、乙、丙国的应税所得分别为800万元、200万元、300万元。甲、乙、丙国的所得税税率分别为30%、20%、40%。请分别在综合限额抵免法和分国限额抵免法条件下，计算该公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。作业2. 甲国某公司在乙国、丙国设有分公司。 来源于各国的 各国公司所得税 所得（万元） 税率甲国（本国） 800 30%乙国 200 20%丙国 300 40%要求：分别计算在甲国实行综合限额抵免和分国限额抵免条件下，该公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。并从纳税人负担角度说明综合限额抵免和分国限额抵免的不同影响。3甲国A公司在乙国拥有一家受控子公司B，控股比例为80%。某年度A公司有来源于本国境内的应税利润1000万元，B公司有来源于本国境内的应税利润700万元；B公司在本国缴纳所得税后按股权比重全部分配利润。甲、乙两国的所得税税率分别为30%和33%，乙国的预提税税率为5%。请计算在甲国允许直接和间接抵免的条件下，A公司本年度应向其居住国甲国缴纳的所得税税额。作业3. 甲国A公司在乙国拥有一家受控子公司B， 控股比例为80%。 本国所得 各国税率 预提税 （万元） 税率 本国母公司A 1000 30% 乙国子公司B 700 33% 5%计算：在甲国允许直接抵免和间接抵免条件下，A公司应向其居住国甲国缴纳的公司所得税税额（X）。4甲国某公司A在乙国设有分公司。某年度A公司有来源于乙国的应税所得100万元。甲国的所得税税率为40%，乙国的所得税税率为30%。乙国对外国投资者的所得减按15%的优惠税率征收所得税。计算在甲国实行饶让抵免条件下，A公司应向甲国缴纳的所得税税额。5.甲国居民公司A某年度总经营所得为600万元，其所得来源状况及各国所得税税率如下表： 所得额（万元） 税率 本国（甲国） 300 未超过100万元（含）的部分 20% 100-200万元（含）的部分 25% 200-300万元（含）的部分 30% 300-400万元（含）的部分 35% 超过400万元以上的部分 40% 乙国 100 40% 丙国 200 25% 请分别计算：在全额免税法、累进免税法、扣除法、全额抵免法、分国限额抵免法、综合限额抵免法条件下，公司A当年应向甲国缴纳的所得税额（X）。6.甲国A公司在乙国设有全资子公司B，某年度A从B获得股息150万元。乙国免征预提税。当年该母、子公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下： 所得额（万元） 税率甲国A公司 250 未超过100万元（含）的部分 20% 超过100万元以上的部分 30%乙国B公司 300 25%请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司A应向甲国缴纳的所得税额（X）。7.甲国A公司在乙国设有全资子公司B，某年度A从B获得股息150万元。乙国免征预提税。当年该母、子公司各自的国内所得及甲、乙两国的所得税税率如下： 所得额（万元） 税率甲国A公司 250 未超过100万元（含）的部分 20% 超过100万元以上的部分 30%乙国B公司 300 未超过50万元（含）的部分 15% 超过50万元以上的部分 25%请计算：在甲国实行间接抵免条件下，母公司A应向甲国缴纳的所得税额（X）。第五章 国际避税概论一、国际避税的含义二、国际避税的成因三、国际避税对经济的影响四、国际避税的主要手段一、国际避税的含义（一）避税的含义（二）国际避税的含义（一）避税(avoidance of taxation)的含义1避税的广义与狭义u 正当避税：纳税人根据政府的税收政策导向，通过其经营活动的事先安排和纳税方案的优化选择，以减轻税收负担获得正当税收利益的行为，也称税收筹划(tax planning) 。其特点是依法性，是法律所鼓励的。u 不当避税：即狭义的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，通过其经营活动的事先安排，规避、减少或延迟纳税义务的行为。其特点是不违法。u 通常所说的避税是指狭义的避税。避税与偷税(tax evasion )中华人民共和国税收征收管理法n 第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。 对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。避税与偷税t 行为发生的时间不同t 行为的性质不同t 处理办法不同 （二）国际避税的含义n 国际避税：跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在跨国活动中，通过种种不违法手段，规避或减少有关国家纳税义务的行为。二、国际避税的主要成因n 税收管辖权的差异n 税率的差异n 国际税收协定的大量存在n 涉外税收法规中的漏洞三、国际避税对经济的影响n 不仅影响有关国家的财政利益，而且影响有关国家的主权利益和民族利益。n 影响公平税负和市场经