企业所得税应纳税所得额解析

企业所得税应纳税所得额解析 主讲人：潘 斌 单 位：江苏省高邮市地税局 20092009年度企业所得税汇算清缴培训材料之一年度企业所得税汇算清缴培训材料之一7/25/20221前言 1.课件总体分为三部分，这是第一部分。主要根据企业所得税实施条例第二章的目录，对企业所得税应纳税所得额的计算以及相关税收规定作了简要说明。2.课件汲取了龚厚平、张伟、云中飞等老师的诸多观点和案例，在此表示深深感谢！3.由于本人水平有限，对于课件中存在不足和错误之处，请多加批评指正！并请与本人及时联系，以便自己能及时纠正错误和对课件进行进一步完善。7/25/20222目录 1.计算公式 2.主要原则 3.收入总额 4.不征税收入 5.免税收入 6.各项扣除 7.资产的税务处理 8.允许弥补的以前年度亏损7/25/20223计算公式 应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除弥补以前年度亏损（税法第5条）应纳税所得额利润总额纳税调整增加额纳税调整减少额境外应税所得弥补境内亏损弥补以前年度亏损（国税发【2008】101号、国税函【2008】1081号）原规定：应纳税所得额收入总额准予扣除项目金额弥补以前年度亏损免税所得（国税发【2006】56号）7/25/20224主要原则 一、纳税调整原则（税法优先原则）1.在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）2.税法没有明确规定的，遵循会计准则与惯例。应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上（也是申报纳税的基本方法，申报表设计：会计利润纳税调整）二、权责发生制原则 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、7/25/20225主要原则 税务主管部门另有规定的除外。（条例第9条）所谓权责发生制，是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。它是和收付实现制相对应的。1.“属于当期”：收入和费用的确认时点应当以与之相关的经济权利和义务是否发生为判断依据。2.“不论款项是否支付”：只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制。3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定。7/25/20226主要原则 4.要正确区分预提费用和准备金的区别。预提费用是与已确认收入相关联的：如，产品保修费等；准备金是与资产负债表日资产状况相关联的：如，固定资产减值准备等。三、真实性原则 1.真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。2.企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的合法有效凭据。3.未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。(国税发【2009】114号)4.合法有效的凭据包括发票、财政票据、自制凭证等。5.发票是收付款的凭据收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差。实际发生实际7/25/20227主要原则 支付；应当确认取得发票 6.企业有的业务存在无法取得发票或不需要发票的情况。比如，从集贸市场采购餐饮物资。7.与其他单位共用发票的处理。企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。（企便函【2009】33号）8.对应取得发票的事项，必须取得真实有效的发票。国税发【2008】40号：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。7/25/20228主要原则 国税发【2008】80号：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。9.允许在税前扣除的支出，必须是真实的支出。企业虚列的支出，即使取得了正式发票，也不能在税前扣除。7/25/20229收入总额 讲解提纲 一、收入总额的框架 二、税收与会计处理的差异（一）确认收入的差异（二）确认条件的差异（三）具体收入处理的差异 1.销售商品货物收入 2.提供劳务收入 3.其他收入 4.特殊销售方式的处理 5.递延收入或收益的处理 6.减计收入7/25/202210收入总额 一、收入总额的框架 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入和其他收入。（税法第6条）1.税法的收入总额，包括会计确认的主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等所有形式的收入，包括不征税收入和免税收入在内，但不包括会计在资产持有期间确认的收入。2.税法的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。7/25/202211收入总额 3.税法的收入总额是基于资产负债观的收入总额。收入或所得期末净资产期初净资产分配投资（1）收入或所得是一定纳税期间经济利益的流入：净资产增加（2）收入包括各种来源和各种方式：销售商品，劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（3）净资产增加而又不属于收入的：投资（4）不征税或免税收入要法律列明。4.货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入要求以公允价值计价。二、税收与会计处理的差异（一）确认收入差异（主要是视同销售收入）7/25/202212收入总额 视同销售收入是指会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税收入。企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第25条）关于视同销售收入的确认：（国税函【2008】828号）1.企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。7/25/202213收入总额（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途。2.企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。范围：用于市场推广或销售；交际应酬；职工奖励或福利；股息分配；对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。7/25/202214收入总额 增值税规定：要视同销售货物的情形：将货物交付其他单位或者个人代销；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但相关机构设在同一县（市）的除外）；将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目。（增值税细则第4条）与增值税的区别：（1）企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，还包括了不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或者个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。7/25/202215收入总额（2）购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。（3）无法确定销售额的，增值税以换出固定资产净值为销售额，而在企业所得税处理上应当以换入资产公允价值确认收入。营业税规定：纳税人将不动产、土地使用权无偿赠与其他单位或个人或者自建建筑物出售，在营业税上才可以视同销售，其他资产则无此规定。（营业税细则第5条）土地增值税规定：赠与方式无偿转让行为不征土地增值税。（土地增值税细则第2条）7/25/202216收入总额 与会计处理的差异：1.企业会计制度只对将自产产品用于利润分配的视同销售行为确认为收入实现。2.新准则已经将以下等视同销售的行为确认为收入核算：（1）企业以自产产品抵偿债务；（2）企业以存货对外投资；（3）企业以自产产品发放福利；（4）企业以存货进行非货币性资产交换（具有商业实质、公允价值计量的情况下）。关于视同销售收入价格的确定：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。7/25/202217收入总额 如，从超市购买了10万元的毛毛熊，赠送给顾客，不能认为发生了视同销售行为，就要加成本利润率来进行征税。在这种情形下，市场公允价值依然为10万元的情况下，可以按照购入价格确认销售收入。申报表将视同销售收入分为：非货币性交易视同销售收入、货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。关于非货币性交易视同销售税收与会计处理的差异：会计：非货币性交易视同销售收入（补价低于25）（1）具有商业实质、公允价值能够可靠计量：会计准则与税收处理相同（2）不具有商业实质、公允价值不能可靠计量：会计处7/25/202218收入总额 理为：按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。税收规定：应当视同销售，仍按换出资产的公允价值确认收入。例1：（无补价的非货币性交易）甲企业以成本价2.5万元的A产品换取乙企业的B产品。乙企业B产品的成本价为3万元。甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入7/25/202219收入总额 的A产品作为库存商品处理。二者的公允价值均为6万元，计税价格等于公允价值。增值税率17%。假设上述交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述商品提取减值准备。除增值税外，不考虑其他税费。试析甲企业的会计和税收处理的差异。会计处理：换入的固定资产换出资产的账面价值+支付的相关税费=2.5+617%=3.52万元 借：固定资产B产品 3.52 贷：库存商品A产品 2.5 应交税费应交增值税（销项税额）1.027/25/202220收入总额 税收处理：按公允价值确认视同销售收入6万元，同时确认视同销售成本2.5万元。例2：（有补价的非货币性交易）A企业以其库存商品设备换入汽车一辆。库存商品账面价值12万元，公允价值15万元。换入汽车的公允价值为13万元，该企业取得2万元的补价收入。增值税税率为17。会计处理：补价占换出资产公允价值的比率2/1513%（小于25%，为非货币性交易）公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：2(2/15)120.4万元7/25/202221收入总额 借：固定资产 12.95 银行存款 2 贷：库存商品 12 应交税金-应交增值税（销项税额）2.55 营业外收入 0.4 税收处理：按公允价值确认视同销售收入14.6万元（15-0.4）万元，同时确认视同销售成本12万元。视同销售收入对税收的影响：实质是时间性差异，对总的应纳税所得没有影响，如果不考虑税率变动因素，影响的只是税款的入库时间。7/25/202222收入总额（二）确认条件的差异 税收规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。并同时满足以下4个条件，确认收入实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。（国税函【2008】875号）7/25/202223收入总额 会计规定：新会计准则规定，销售商品收入的确认与计量除包括以上条件外，还包括“相关的经济利益很可能流入企业”，相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。税收与会计的差异：企业发出库存商品后在会计上认为“经济利益不是很可能流入企业”时不确认收入，而按税法规定应确认为当期收入，所得税申报时对收入及成本作调整处理，以后会计上对该收入确认时，税收申报时再作相反调整处理。7/25/202224收入总额 例3：甲企业2009年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如果乙企业2009年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款。会计处理：根据会计准则规定可以暂时不确认收入。借：发出商品 800 贷：库存商品 800 税收处理：确认销售收入1000万元，作纳税调增；确认销售成本800万元，作纳税调减。注：增值税对发出商品确认收入同样不考虑经济利益流入因素，如发货数大于开票数，一般按发货数确认销售收入。7/25/202225收入总额 房地产开发企业收入的税收确认条件：企业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收入的实现。（国税发【2009】31号）（有关差异详见09年度企业所得税汇缴培训资料之三房地产所得税的处理）（三）具体收入处理的差异 1.销售商品货物收入 关于确认收入时间的差异：通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。采取下列商品销售结算方式的，所得税处理、增值税处理和会计处理存在以下异同：7/25/202226销售结算方式收入确认时间所得税处理增值税规定会计处理采用托收承付方式 办妥托收手续时确认收入 为发出货物并办妥托收手续的当天办妥托收手续时确认收入 采取预收款方式 发出商品时 为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债分期收款按照合同约定的收款日期确认收入的实现为书面合同约定的收款日期的当天 或货物发出的当天 需要按实际利率法确认当期的一次性收入，并全额结转成本需要安装和检验 购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入 在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。采用支付手续费方式委托代销 收到代销清单时 委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天 收到代销清单时 7/25/202227收入总额例4：（分期收款）2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型设备一套，合同约定售价1亿，分5次于每年12月31日等额收取2000万，在现销方式下，该大型设备售价8000万元。假定不考虑增值税，甲公司如何进行会计处理和税收处理？根据会计准则有关规定，该设备的公允价值为8000万元，按照实际利率法摊销未实现融资收益，计算出折现率为7.93%，每期冲减财务费用如下：未收本金未收本金A=A-C财务费用财务费用B=A7.93%本金收现本金收现C=D-B总收现总收现D2009年年1月月1日日80000002009年年12月月31日日8000634136620002010年年12月月31日日6634526147420002011年年12月月31日日5160410159020002012年年12月月31日日3570283171720002013年年12月月31日日185314718532000总额总额20008000100007/25/202228收入总额 会计处理：1.2009年1月1日销售实现时：借：长期应收款 10000 贷：主营业务收入 8000 未实现融资收益 2000 2.2009年12月31日收取货款时：借：银行存款 2000 贷：长期应收款 2000 借：未实现融资收益 634 贷：财务费用 634 税收处理：7/25/202229收入总额 税收规定，以分期收款销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，2009年度只确认计税收入2000万元，纳税调减6000万元，但以后每年调增收入2000万元。同时，由于税法没有未确认融资收益及摊销概念，第1年年末会计未确认融资收益摊销冲减财务费用而增加的利润634万元，在计算应纳税所得额时需纳税调减。第2年至第5年年末处理同第1年年末。2.提供劳务收入 税收规定（所得税）：（1）企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可结果能够可靠估计的靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。7/25/202230收入总额（2）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：（1）已完工作的测量；（2）已提供劳务占劳务总量的比例；（3）发生成本占总成本的比例。（国税函【2008】875号）营业税规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。（营业税条例第12条）7/25/202231收入总额 取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。（营业税细则第24条）纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（营业税细则第25条）与会计处理的差异：提供长期建造合同的工程或劳务交易的结果能够可靠估计的，企业所得税与会计规定一致。对于不能可靠估计的，会计处理为：已发生成本能够收回,7/25/202232收入总额 按成本确认收入，不产生利润；已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失 例5：2008年底，A建筑公司签订了一项总金额为1000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于2009年1月初开工，合同约定于2010年10月份完工，预计工程总成本为800万元，假设该公司同时预收工程款1000万元。截至2009年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元。试析A公司2009年如何进行税收处理？所得税：按完工进度确认收入。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：500万800万=62.5%，确认收入：100062.5%=625万。7/25/202233收入总额 营业税：在2009年2月份申报缴纳营业税10003%=300万元，同时根据权责发生制原则，将缴纳的营业税额187.5万元（30062.5%）列入成本。3.其他收入 税收对于收入的确认一般贯彻权责发生制原则，但考虑到纳税资金能力的需要，以下收入的确认贯彻合同约定的时间：（1）租金（提前支付的可按权责发生制处理）和特许权使用费收入（2）利息收入和股息收入（3）分期收款销售收入等 7/25/202234收入形式收入形式概念概念收入确认时间收入确认时间与会计的差异与会计的差异股息、红利等权益性投资收益 是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。会计要求按投资比例、依据被投资企业的经营成果确认收益。利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。会计对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，按照实际利率法确认收入的实现。租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。对于租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法。特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 差异主要在确认的时间上，与租金收入类似捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 税收采取的是收付实现制7/25/202235收入总额（1）利息收入 例6：2009年1月3日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入乙公司面值为1250万元、票面利率为4.72%、期限为5年的债券，合同约定于最终到期日2014年1月2日支付本金和利息。试分析会计和税收处理的差异。会计处理：通过插值法计算出该债券的实际利率为9.05。2009年购入时：借：持有至到期投资成本 1250 贷：银行存款 1000 持有至到期投资利息调整 2507/25/202236收入总额 2009年底确认实际利息收入时：借：持有至到期投资应计利息 59（12504.72）利息调整 31.5 贷：投资收益 90.5 2010年2013年处理同2009年 税收处理：2009年2013年对会计确认的当期利息收入分别进行调减，2013年确认利息收入295万元。差异：会计按期确认收入，税法按合同约定的日期确认收入。（税收不承认实际利率法，财税【2007】80号作废）注：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。7/25/202237收入总额 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。（国税函【2010】79号）关于转股确认收入：文件规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入。即，将转股看作两个事项，第一件事是先分红，第二件事是用分红去投资。对企业将未分配利润、盈余公积、资本公积（除资本溢价外）转增资本明确要确认收入。而因为股票溢价发行所形成的资本公积，本身为后来投资者投入的成本，此部分转股分配属于投资成本的分配，不7/25/202238收入总额 属于税后留存收益，因此，文件规定转股分配时暂不征税。但需要在转让或处置股权时征税，因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。个人所得税相关规定：个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。国税发【1997】198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税，而国税函【1998】289号文件则补充说明，规定资本公积转增资本不征收个人所得税，专指股本溢价，而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函【1998】333号文件，明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分红，交纳个人所得税。（2）租金收入 关于提前支付租金的处理：7/25/202239收入总额 根据实施条例第19条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据实施条例第9条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。（国税函【2010】79号）即，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在7/25/202240收入总额 租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。租金收入的纳税义务发生时间，体现了“权责发生制”+“纳税必要资金的原则”。例7：A企业将空闲的房产出租给B企业，租期三年，每年租金10万元；由于经营的需要，A企业可以在租赁合同内分别约定三种由收款方式：1.第一年一次性收取租金30万元；2.每年收取租金10万；3.第三年末一次性收取租金30万元。分析：会计核算时，无论何种收款方式，由于其未超过正常信用期，每年确认收入10万元。税收规定按合同约定的时间确认收入，除第3种方式外，7/25/202241收入总额 均与会计核算一致（在第2种方式选择分期均匀计入情况下，如按合同约定的时间确认收入，又与会计产生差异）。第3种方式下，第1年和第2年会计上确认的收入，税收需纳税调减，第3年税收要纳税调增。税法规定又与收付实现制出现差异，即按合同规定的收款日，无论款项是否收到，均需确认为收入。营业税相关规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（营业税实施细则第25条）需要注意的是，营业税对收入的确认，采取收付实现制，而所得税采取的是权责发生制（非居民企业取得的租金，7/25/202242收入总额 如果需要缴纳预提所得税的，依然坚持收付实现制）。房产税相关政策衔接：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。（财税【2009】128号）注：新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入 额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。（国税函【2009】98号）（3）捐赠收入 会计制度将捐赠收入计入资本公积核算，与税收处理存在7/25/202243收入总额 差异；新会计准则规定计入营业外收入，与税收规定无差异。（4）债务重组收入：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。以资产清偿债务（货币）：会计处理：会计制度，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。会计准则，差额核算为营业外收入。例8：2009年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价万元，增值税税率17%。6月20日，海天公司7/25/202244收入总额 发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司3万元债务，余额用现金立即偿还。假设海天公司执行会计制度，试析海天公司的会计处理和税收的差异。会计处理：借：应付账款 23.4 贷：银行存款 20.4 资本公积 3 税收处理（一般性处理）：确认视同销售收入3万元。以资产清偿债务（非货币性资产）：会计处理：会计制度，债务人应将重组债务的账面价值7/25/202245收入总额 与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。会计准则，抵债资产为存货的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；抵债资产为无形资产或固定资产的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。例9：2009年6月1日，华光公司销售一批材料给海天公司，含税价10.5万元。2010年12月1日，海天公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，华光公司同意海天公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价（即公允价值）为8万元，增值税税率17，产品成本7万元。试析：会计制度中海天公司的会计处理及相应的税务处理。7/25/202246收入总额 会计处理：借：应付账款-华光公司 10.5 贷：库存商品 7 应交税金-增值税（销项税额）1.36 资本公积 2.14 税务处理（一般性税务处理）：确认抵债资产的视同销售所得=8-7=1万元 确认债务重组所得=10.5-（8+1.36）=1.14万元 以上两项均应调增所得。关于债务重组时间的确认：企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认7/25/202247收入总额 收入的实现。（国税函【2010】79号）需注意的是：2003年3月1日之前发生的债务重组，不纳税。（国税函【2009】1号）2003年3月1日2007年12月31日，需纳税。2008年1月1日以后，债转股债务重组所得不缴纳企业所得税。（财税【2009】59号）（5）补贴收入（政府补助收入）会计处理：政府补助收入分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与7/25/202248收入总额 资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。税收规定：政府补助除有明确规定不征税的，均应按应税收入处理。例10：A公司计划修建一座污水处理厂，根据地方政府补助政策的有关规定，公司可以从当地政府获得200万元人民币的政府补助（不属于政府投资），该笔款项已于2009年1月收到。该工厂于2010年1月1日建成，总成本800万元。工厂预计使用寿命20年，以直线法折旧，预计没有残值。会计处理：2009年1月收到政府补助时：7/25/202249收入总额 借：银行存款 200 贷：递延收益 200 2010年1月1日建成时：借：固定资产 800 贷：在建工程 800 从2010年末开始摊销20年递延收益：借：递延收益 10 贷：营业外收入 10 税务处理：2009年1月收到政府补助200万元时，根据税收规定，应全额一次计入应纳税所得额，计征企业所得税。以后年度作相应调减。7/25/202250收入总额 注：与以后期间收益相关的政府补助收入，税法与会计处理趋同。国税函【2009】18号：根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。关于各种税收退税的处理（不包括企业所得税）：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用7/25/202251收入总额 后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金包括：直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（财税【2008】151号）（6）股权转让所得 企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权7/25/202252收入总额 转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（国税函【2010】79号）关于股权转让时间的确认：即，只有等到完成股权变更手续时，才确认收入的实现。如股权框架协议已经签订，只要股权变更手续没有变更，当年不确认股权转让所得。关于不得扣除留存收益：也就是说，虽然体现在留存收益中的税后利润一般为免税收入，但如果不进行分配而随着股权一并转让的，不视为免税收入处理。例11：某企业股权投资成本为500万元，在被投资企业有7/25/202253收入总额 300万元的留存收益份额，该企业将股权转让，转让价格为1000万元。分析：股权转让所得=1000万-500万=500（万元）虽然留存收益300万元在企业属于税后收益，但是不能在所得额中扣减。4.特殊销售方式的处理7/25/202254销售方式销售方式概念概念所得税处理规定所得税处理规定与会计的差异与会计的差异售后回购是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。对于售后回购，会计一般不作为销售处理；如果有证据表明不符合销售收入确认条件的，企业所得税与会计准则处理一致，但增值税要视同纳税义务产生，缴纳增值税。以旧换新销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。无差异买一赠一企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。（与增值税规定一致）自产的，无差异；外购的，按购入成本作销售费用或成本处理，不作收入。现金折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除 按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。无差异商业折扣企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除 商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。（国税函【1997】472号作废）不再强调将折扣额开具在同一张发票上。商业折让企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让应当在发生当期冲减当期销售商品收入商业退回企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。应当在发生当期冲减当期销售商品收入。无差异7/25/202255收入总额（1）售后回购 例12：某房地产企业于2009年月份将一幢已开发完成的房产销售给乙企业，售价为900万元。合同规定，年后企业将这幢房产重新购回，回购价为1000万元。试析会计处理与税收的差异。分析：由于回购价已在合同中订明，表明商品价格变动产生的风险和报酬均归卖方所有，与买方无关，且卖方仍对售出的商品实施控制。因此这种销售回购本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。这种交易实际上是房地产企业将房产作抵押，向乙企业借款900万元，借款期为年，应支付利息（1000900100万元）。会计处理：7/25/202256收入总额 销售时：借：银行存款900万贷：应付账款-企业 900万（确认负债）2009年12月31日应预计利息费用50万元 借：财务费用50万贷：应付账款-企业50万 2010年12月31日应预计利息费用50万元 借：财务费用50万 贷：应付账款企业 50万 2011年1月回购时 借：应付账款-企业1000万 贷：银行存款 1000万7/25/202257收入总额 税务处理：1.年度汇算清缴时，所得税不需要调增应纳税所得额50万元（2008年以前要），但如果财务费用超过同期银行利率要调增。2.2009年度1月份和回购年度2011年1月份必须缴纳营业税。缴两次税。关于售后回租：虽然税收没有明确规定售后回租的处理，但是如果售后回租形成融资租赁的情形，认为企业对已售出的商品保留了通常与所有权相联系的继续管理权，并实施了有效控制。因此不符合所得税收入确认条件，可以按照会计准则进行税务处理，不确认收入。7/25/202258收入总额 营业税规定：房地产开发公司采用“购房回租”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。（国税函【1999】144号）（2）买一赠一 与会计处理的差异：对于将外购的商品用于赠送，会计按购入成本作为销售费用或成本处理，不作收入。税收按公允价值比例分摊确认销售收入。例13：某超市决定在某一时期内对消费者购买甲商品赠送乙商品活动。甲商品售价702元（进价210.6元），乙商品售价234元（进价70.2元），以上均为含税价,增值税税率为17。试析企业会计处理与税收的差异。7/25/202259收入总额 会计处理：借：库存现金 702 贷：主营业务收入甲商品 600 应交税费应交增值税(销项税额)102 借：主营业务成本甲商品 180 贷：库存商品甲商品 180 借：主营业务成本乙商品 60 贷：库存商品乙商品 60 税收处理：借：库存现金 702 贷：主营业务收入甲商品 450（600600/800）乙商品 150（600200/800）应交税费应交增值税(销项税额)1027/25/202260收入总额 关于买一赠一和无偿赠送的区别：无偿赠与可以附加义务，也可以不附加义务，并且这种义务一般不是财产义务，多为附条件的义务或附期限的义务。而“买一赠一”必须附加义务，并且这种附加义务必须是财产义务。买一赠一不属于无偿赠送，应属于有偿赠送，类似于成套、捆绑销售。增值税相关政策衔接：单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。（增值税细则第4条）7/25/202261收入总额 个人所得税相关规定：个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以实施条例规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。（国税函【2002】629号）关于销售购物卡等方式销售货物：所得税规定：由于已经发生和即将发生的成本不能够得到可靠的计量，不确认为收入。与会计处理一致。增值税规定：属于直接收款方式销售货物，应在销售购物卡并收取货款的同时确认纳税义务发生。（3）商业折扣 所得税规定：7/25/202262收入总额 商业折扣不再强调要在同一张发票上，不管发票如何开具，都按折扣后的金额确定收入计算所得税（国税函【1997】472号文件作废）。增值税规定：一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。（增值税实施细则第11条）7/25/202263收入总额 营业税规定：纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。（营业税实施细则第15条）（4）现金折扣 现金折扣发生在销售之后，属于融资性质的理财行为，在计算增值税时，折扣不能也从销售额中扣除。因此在确认收入方面，所得税与增值税相一致。但计算所得税时，应纳税所得额随扣除财务费用而减少，缩小了税基。关于扣除凭据的问题：现金折扣是没有专用发票的，并且也不能开出收据（因为没有收到钱），所以只能根据当时7/25/202264收入总额 签署的合同、具体收款的时间、以及企业内部自制的审批单据作为依据了。（真实性原则）5.递延收入或收益的处理（税收规定）1.原税法规定递延所得的处理 企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。即，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。（国税函【2009】98号）7/25/202265收入总额 2.符合特殊性税务处理条件的债务重组所得：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（财税【2009】59号）3.未发生支出且未缴回财政的财政性资金：企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。（财税【2009】87号）4.未完成搬迁的政策性搬迁和处置收入：企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础7/25/202266收入总额 设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按以下规定处理：（1）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良7/25/202267收入总额 或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。（2）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。（国税函【2009】118号）6.减计收入：（详见09年度企业所得税汇缴培训资料之二居民企业所得税优惠政策解读）7/25/202268不征税收入 一、关于不征税收入 税法中规定的“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。我国税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。二、范围 企业收入总额中的下列收入为不征税收入：1.财政拨款；财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、7/25/202269不征税收入 税务主管部门另有规定的除外。注：另有规定的除外，这里面包含了两层意思：一是作为不征税收入的财政拨款，原则上不包括各级人民政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，这样有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理，同时与现行财务会计制度处理保持一致；二是对于一些国家重点支持的政策性补贴以及税收返还等，为了提高财政资金的使用效率，根据需要，有可能也给予不征税收入的待遇，但这种待遇应由国务院和国务院财政、税务主管部门来明确。2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、7/25/202270不征税收入 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。相关营业税政策衔接：同时满足以下条件的行政事业性收费和政府性基金暂免征收营业税：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费和政府性基金；（2）收取时开具省级以上（含省级）财政部门统一印制或监制的财政票据；7/25/202271不征税收入（3）所收款项全额上缴财政。凡不同时符合上述三个条件，且属于营业税征税范围的行政事业性收费或政府性基金应照章征收营业税。（财税【2009】111号）关于以上文件中行政事业性收费和政府性基金的概念：行政事业收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的费用。政府性基金是指各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，为支持7/25/202272不征税收入 某项事业发展，按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。包括各种基金、资金、附加和专项收费。注：和企业所得税不征税收入中规定的概念有所区别。3.国务院规定的其他不征税收入。其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。（税法第7条，条例第26条）二、关于专项用途的财政性资金（财税【2009】87号）企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的 财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税7/25/202273不征税收入 收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1.企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。注：企业将符合规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。7/25/202274免税收入 一、范围 1.国债利息收入；（是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入）2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 ）4.符合条件的非营利组织的收入。非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。（税法第26条，条例第82、83、84条）二、关于非营利组织7/25/202275免税收入 财税【2009】123号：明确了非营利组织免税资格认定的管理办法。财税【2009】122号：明确了非营利组织免税收入的范围 符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第85条）关于不征税收入和免税收入：1.不征税收入和免税收入需法律法规或国务院财政、税务主管部门进行列明。2.不征税收入形成的支出不允许扣除，免税收入形成的支出可以扣除。（具体内容详见09年度企业所得税汇缴培训资料之二居民企业所得税优惠政策解读）7/25/202276各项扣除 讲解提纲 一、总体规定 二、税前扣除的框架 三、税前扣除原则 四、具体扣除项目（19项）：工资薪金支出、五险一金、补充养老保险和补充医疗保险、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、借款费用、管理费、研究开发费用、销售佣金和手续费、租赁费、公益性捐赠支出、减免税项目所得和抵扣应纳税所得额、资产损失、税金、其他允许税前扣除的项目、其他不允许税前扣除的项目7/25/202277各项扣除 一、总体规定 企业实际发生的与取得收入有关的实际发生的与取得收入有关的、合理的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（税法第8条）二、税前扣除的框架 1.一般扣除规则（对税前扣除进行总体上的肯定性概括处理）2.禁止扣除规则（特定的禁止扣除的规定）3.特殊扣除规则（允许税前扣除的特别规则）三者关系：一般扣除规则服从于禁止扣除规则，同时禁止扣除规则又让位于特殊扣除规则。三、税前扣除原则7/25/202278各项扣除 1.相关性和合理性原则 相关性是指与取得收