合并会计报表

合并报表应用理论的探讨 内容摘要本文回忆世界合并会计报表理论发展的历史，借鉴国际新的合并报表理论观点，试图对合并报表会计措施的若干理论进行有益摸索。文中提出了一种划分为基本理论、应用理论、发展理论三个层次的合并会计报表理论模式，并进行了分层论述，还对此后理论研究与准则制定提出了若干建议，但愿对此后有关会计准则的建立有所协助。核心词：报表 理论 探讨近年来，国内会计界对国外合并会计报表的措施进行了大量的简介，有关理论与实践摸索也在积极展开。1995年，财政部借鉴和吸取西方发达国家已有的成果和经验，针对国内公司集团实际状况制定颁布了（如下简称暂行规定）。但随着市场经济的进一步发展，国内公司集团的状况已经发生了很大的变化，中的有关内容已经不适应经济发展的需要。为此，根据作者对西方合并会计报表理论的理解和研究，本文试图对合并报表会计措施的的应用理论进行摸索。一、合并报表应用理论的构成 合并报表的应用理论，是有关编报合并报表的范畴、前提与程序的一般概括。所有这些都必须有效地陈述控制者正常发挥控制力的经济过程与成果，使合并报表成为反映正常状况下的集团与该集团以外的利益主体之交易及其成果的信息系统。1、 有关合并范畴 合并会计报表的范畴，也就是说纳入合并会计报表的个别会计报表的范畴，按照暂行规定的规定，凡设立于国内境内,拥有一种或一种以上子公司的母公司,应当编制合并会计报表但按国际惯例，一种自身完全被其他公司拥有的母公司，可以不编制合并会计报表。在某些国家一种几乎被另一公司完全拥有的母公司，如已获得少数股权者批准，也可以不编制合并会计报表。几乎完全拥有的是指80（含）以上的股权被另一公司拥有。这样的母公司及其子公司的会计报表，应由拥有其股权的母公司合并。国际会计准则27号合并财务报表和对子公司投资的会计规定：“一种提供合并财务表的母公司应合并所有的附属公司，不管是国外的还是国内的”。它涉及：一是母公司拥有其达半数以上（不含）权益性资本的被投资公司。这里的拥有不仅指直接拥有，即通过子公司投资控股拥有的被控制公司，以及直接与间接相结合拥有一部分由母公司直接投资，另一部分由子公司投资，两者合计达到被投资公司权益性资本半数以上。二是不管被控股的子公司设于国内还是国外。三是若子公司是公司集团，整个集团的母子公司的个别会计报表应纳入合并范畴。上面讲的是划分合并范畴的总原则，但是现实的经济生活是复杂的，总有例外。根据暂行规定列举了六种子公司可以不纳入合并范畴，四种子公司应纳入合并范畴，虽然对其持股比例未达到50以上。这里不再赘述。2、编制合并报表的技术前提为了使编制的合并报表精确、全面反映公司集团的真实状况，必须做好一系列的前期准备事项。（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致。不一致时，母公司应当按照母公司自身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调节，以调节后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者规定子公司按照母公司的规定编报相似会计期间的会计报表。（2）母公司应当统一母子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（3）统一母子公司的编报货币。由于国内容许外币业务较多的公司采用某一外币作为记账本位币，同步境外公司一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。因此，在编报合并会计报表之前，必须将这些以外币编报的个别会计报表折算为母公司所采用的记账本位币表达的会计报表。（4）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算。这样，既可以对的地反映控制者与被控制者的交互影响，也是实行“抵销”程序必备的条件。此外，被控制者需提供充足的有关资料，没有这些资料，便无法实行必需的调节与抵销程序。3、编报合并报表的程序编制合并报表的程序一般涉及：（1）检查并调节母、子公司会计报表中也许存在的误差和漏掉。（2）抵消公司集团内部交易的未实现损益。（3）抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。（4）抵消母公司从子公司获得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账户余额调节至期初数。（5）抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两者的差额确觉得合并价差；若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。（6）将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限内加以分派和摊销。国内暂行规定对合并价差不作选择的分解、分派和摊销，而是直接列于合并资产负债表中的“长期投资”科目下。（7）若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增长少数股东权益。（8）抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。会计电算化条件下，顾客根据合并会计报表的规定，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数据传递、数据计算公式等自动完毕合并会计报表工作。软件可以自动扣除各公司之间的内部往来、内部投资等的影响，可以使某些报表项目进行必要的抵销解决。二、合并报表应用理论存在的问题及对策 目前，国内合并报表应用理论应重要解决的问题是：合并报表应否确认与报告合并商誉；如何解决折算外币报表的现行汇率法与合并报表的母公司理论的内在矛盾等。社会主义市场经济是通过市场对资源的配备，它与筹划经济比较有明显的特性。资源的滚动，必然随着着资本的流动。公司之间的收购、兼并等是资源和资本流动的体现形式。购买公司所购买的是被收购公司的获利能力，当一家被收购公司的将来获利能力的现值超过它的净资产公允价值时就会产生商誉。因此在市场经济条件下，公司作为一种整体被当作商品买卖，与一般的商品不同样，会产生商誉。否认商誉的存在是不客观的。笔者主张在合并会计报表时,商誉应当作为无形资产项目,从长期投资项目中转出。并且按照国际会计准则第22号公司合并的规定，商誉应在其使用年限中通过确觉得费用的方式予以摊销至于负商誉可以作为递延收益解决，应按系统的措施，在不超过五年的期间内 将其确觉得收益，但最长不得超过从购买日开始的，如果负商誉按购买的非货币性的公允价值比例调节,减少到原购买成本一致,会扭曲非货币性资产的本来面貌，是欠妥当的。可以说，母公司理论是规范合并报表编报的基本理论，在现行会计计量构造下，是排斥国外实体报表的，这是由于，国外实体的功能货币是本地通货，为完整地反映集团的经营成果、财务状况及其变动状况，必须在保持原有的财务关系的前提下，按现行汇率法先折算该国外实体的报表，在这种状况下，合并报表的功能货币将是母国通货与本地通货的“杂合”，学术界为此伤透了脑筋，似乎找不到什么可行的措施。其实，若我们抛弃“一套报表就应满足母公司股东的重要需要”的思维定式，牢记“合并报表但是是投资决策所需的一种重要信息”这一信条，那么，我们就可以找到解决这一问题的某种措施：（1）对所有合并主体的报表都按“现行成本名义货币单位”会计模式重新表述后再折算，这样，一方面，从折算成果看，时态法与现行汇率法是一致的，实现了合并主体在功能货币上的统一，另一方面，又使合并报表信息是一种与决策更有关的现行成本信息，有助于实现合并报表基本目的。或（2）按国外主体是母公司国外营业的有机构成部分还是国外实体，分别用时态法、现行汇率法折算它们后，再编制“分片”的合并报表。或（3）将不重要的国外实体的报表排除在合并报表的范畴之外，但以补充信息的方式反映，等等。 三、对国内合并报表应用理论的发展方略的建议：（一）对的解决好全面与重点、继承与创新、中国特色与国际接轨等辩证关系，积极借鉴西方合并会计报表的先进理论，从合并报表理论体系的角度，来思考既有的多种理论要素，构筑合并报表的理论模式。 （二）应强调实用。应强调为国有大公司改组服务，应强调应用理论贴近实务运作，实务规则应符合“操作简便，与目的理论没有主线冲突”的原则，在此，国内在抵销内部购销时不辨别顺销与逆销、不强调应用完全权益法是合理的，但有待完善的是对合并商誉的解决，对共同控制体报表合并的措施，对合并报表的注释；有待变化的是对历史成本属性的过度偏爱。 （三）应朝着多样化、现代化、国际化方向发展。这种趋势是现代信息技术与跨国经营的必然成果。在不久的将来，合并报表信息也许是按“事项法”提供的，不再是过于浓缩的信息，也许是不仅写在纸上，随时提供的定性信息与定量信息、历史信息与将来信息并存的信息，等等，所有这些，还得益于合并报表信息但是是控制者决策所需的一种重要信息。合并会计报表是会计理论上的难题之一，有许多问题值得研究，本文提出的理论及建议，仅抛砖引玉，让我们一起努力，共同增进合并会计报表的健全和完善。参照文献：1、国际会计准则22号公司合并，1983年11月发布，1998年修订。2、国际会计准则27号合并财务报表和对子公司投资的会计，1989年4月发布，1994年11月格式重排。3、合并会计报表暂行规定，（财会字199511号），1995年2月9日发布。4、常勋主编：国际会计，上海人民出版社，1990年版，第138页至143页。5、梁莱歆主编：高档财务会计，清华大学出版社，第63页至第181页。