6、防范国际避税的措施

第六章防范国际避税的措施1国际避税的重新分类国际避税的重新分类国际避税国际避税国际逃税国际逃税国际税收筹划国际税收筹划转让定价转让定价避税港避税港滥用税收协定滥用税收协定其他逃税行为其他逃税行为违法行为违法行为合法行为合法行为2第一节 完善税收立法3规定一般报告义务规定一般报告义务l各国政府制定的单边反避税措施中，一般各国政府制定的单边反避税措施中，一般都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负都规定纳税人对与纳税义务相关的事实负有某种报告义务有某种报告义务l这些报告义务都是通过一定的法律形式加这些报告义务都是通过一定的法律形式加以明确规定的以明确规定的在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告在单独税法的每一独立条款中规定纳税人的报告义务义务在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制在税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款中几个部分有效的一项或多项综合报告义务条款4规定一般报告义务规定一般报告义务l一般来说，与纳税有关的事实，多数可能一般来说，与纳税有关的事实，多数可能处于某国境内，但也有处于某国境外的，处于某国境内，但也有处于某国境外的，它是由经济活动的范围决定的它是由经济活动的范围决定的l由于各国政府所管辖的范围具有严格的地由于各国政府所管辖的范围具有严格的地域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越域性，因而对于纳税人国外纳税事实的越境调查就显得十分困难境调查就显得十分困难属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有属于本国管辖的纳税人本人，或与纳税人本人有关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局关的其他纳税人（第三方），有义务向税务当局主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况主动报告或提供其在国外从事的经营活动情况5将举证责任转移给纳税人将举证责任转移给纳税人l通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般通常在刑事诉讼中，根据各国民法的一般原则，原告若指控被告有罪，举证责任落原则，原告若指控被告有罪，举证责任落在原告一方在原告一方l在这一原则的指导下，税务当局在一些税在这一原则的指导下，税务当局在一些税务争端中，往往由于证据不足而败诉务争端中，往往由于证据不足而败诉税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局很难准确地了解纳税人的经营活动内幕税务当局更多地代表着国家的利益税务当局更多地代表着国家的利益l很多国家通过国内税法条文的规定，将举很多国家通过国内税法条文的规定，将举证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上证的法律责任转嫁到纳税人或受益人身上6制定反避税条款制定反避税条款1.一般反避税条款一般反避税条款l在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性在税法条款中对避税的防范作出广泛的经济性规定，它带有一定的概括性规定，它带有一定的概括性l这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确这种条款不够具体，执行中难免存在某种不确定性，需要更多的实施细则和补充说明定性，需要更多的实施细则和补充说明2.具体反避税条款具体反避税条款l在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确在税法条款中对避税的防范作出具体的、明确的、可操作性的规定的、可操作性的规定l只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，只能在立法预见到的纳税人活动范围内奏效，很容易产生新的税收漏洞很容易产生新的税收漏洞7制定反避税条款制定反避税条款3.一般与具体相结合的反避税条款一般与具体相结合的反避税条款l在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加在税法的某一条款中，针对某一项交易行为加以具体描述，并同时附加一般性的规定以具体描述，并同时附加一般性的规定4.全面的反避税条款全面的反避税条款l对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系对所有主要的国际避税习惯做法制定全面和系统的反避税统的反避税5.预审反避税条款预审反避税条款l在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交在单边反避税立法中规定对某些与境外进行交易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并易的行为，纳税人要事先向税务当局报告，并取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚取得同意，否则就是违章行为，并予以处罚8制定反避税条款制定反避税条款6.核定纳税条款核定纳税条款l在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估在税收立法中针对某些避税活动做出核定或估计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额计纳税事实的条款规定，以确定应纳税额7.税收判例法规税收判例法规法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的出裁定后，就具有法律效力，同类或相类似的纳税人或纳税事项都可以援引使用纳税人或纳税事项都可以援引使用9第二节 加强税务管理与国际合作10税收调查税收调查l税收调查涉及的对象和范围很广，包括其税收调查涉及的对象和范围很广，包括其他有关税务部门和有关纳税人，以及其他他有关税务部门和有关纳税人，以及其他有关部门和人员，如审计师、会计师和税有关部门和人员，如审计师、会计师和税务顾问等务顾问等l在国际税收领域里，情报收集过程相当重在国际税收领域里，情报收集过程相当重要，各国税务当局不断改进调查技术，积要，各国税务当局不断改进调查技术，积累了许多经验，形成了不少税收调查方法累了许多经验，形成了不少税收调查方法l税务调查人员的素质也是决定税收调查工税务调查人员的素质也是决定税收调查工作成效的重要因素作成效的重要因素11税务审计税务审计l税务当局在经过一番税收调查之后，可能税务当局在经过一番税收调查之后，可能会决定加强它们对某些类型的国际避税或会决定加强它们对某些类型的国际避税或偷、漏税的调查，即进行税务审计偷、漏税的调查，即进行税务审计l包括雇用私人的国际会计事务所专业人员包括雇用私人的国际会计事务所专业人员来对纳税人提供的情况进行审核来对纳税人提供的情况进行审核l有重点地集中在某几种主要的国际避税和有重点地集中在某几种主要的国际避税和偷、漏税手法上偷、漏税手法上l审计对象一般选择问题比较突出的私人企审计对象一般选择问题比较突出的私人企业和较大的跨国公司业和较大的跨国公司12争取银行的合作争取银行的合作l许多国家，尤其是一些避税港国家和地区许多国家，尤其是一些避税港国家和地区的银行有着严格的保密制度的银行有着严格的保密制度l银行秘密的存在，使得税务当局的某些调银行秘密的存在，使得税务当局的某些调查取证工作难以深入下去查取证工作难以深入下去l为此，一些国家的税务当局积极争取银行为此，一些国家的税务当局积极争取银行的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查的合作，以共同对国际偷、漏税者进行查处，防范国际避税处，防范国际避税13加强国际合作加强国际合作l由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，由于一国的税务当局原则上不能在另一国领土上进行调查，所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家所以在收集情报的过程中就需要国际合作，争取有关国家政府的配合政府的配合l这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，这种合作是通过政府间签订双边或多边税收条约或协定，采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式采取双边或多边防范避税措施，互相交换税收情报的形式进行的进行的l目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协目前，许多国家之间已经或者正在通过双边或多边税收协定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分定中的反避税条款，或专门的双边或多边反避税协定，分别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及别就滥用协定进行避税的行为制定相应的防范措施，以及就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强就情报交换与保密提供合作进行协商和承担义务，以加强政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地政府间的双边合作和开展更广泛的国际多边合作，有效地实现国际避税的防范实现国际避税的防范14加强国际合作加强国际合作l情报交换方式情报交换方式日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事日常交换，是指缔约国双方或各方定期交换从事国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往国际经济活动的对方居民纳税人的收入和经济往来资料来资料专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的专门交换，是指缔约国一方提出需要调整核实的内容，由另一方帮助调查内容，由另一方帮助调查l情报交换内容情报交换内容交换为实施税收协定所需要的情报交换为实施税收协定所需要的情报交换与税收有关的国内法律交换与税收有关的国内法律交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况交换防止税收欺诈和偷、漏税的情况15第三节建立转让定价税收制度16关联企业的确认关联企业的确认l“国际税收协定范本国际税收协定范本”对关联企业的确认对关联企业的确认原则原则缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或投资业的管理、控制或投资同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或投资另一方企业的管理、控制或投资l关联企业确认方法关联企业确认方法股权测定法股权测定法实际控制管理判定法实际控制管理判定法避税地特殊处理法避税地特殊处理法17应税所得的调整应税所得的调整l1982年年5月，联合国跨国公司委员会制定了月，联合国跨国公司委员会制定了跨国公司行为守则（草案），明确规跨国公司行为守则（草案），明确规定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，定跨国公司必须尊重东道国的国家主权，接受东道国的管理和监督接受东道国的管理和监督l国际社会公认，如因企业之间存在特殊关国际社会公认，如因企业之间存在特殊关系（即指关联企业）而会计核算没有正确系（即指关联企业）而会计核算没有正确反映发生在一国的应税所得额时，为了正反映发生在一国的应税所得额时，为了正确计算税收，该国的税务主管当局可对该确计算税收，该国的税务主管当局可对该企业的应税所得进行调整，并据以征税。企业的应税所得进行调整，并据以征税。18应税所得的调整应税所得的调整1、可比的非受控价格、可比的非受控价格也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同也称市场标准，是指以转出企业或转出企业所在地的同类货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场类货物、工业产权和劳务的市场价格或资金借贷的市场利率作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准利率作为跨国联属企业之间交易往来价格制定的标准首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下首先，应该是转出企业提供给其他并非处于共同控制下的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服的独立企业的同类货物、专利和技术等特许权、咨询服务以及贷款等的市场价格或市场利率；务以及贷款等的市场价格或市场利率；其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场其次，如果该转出企业本身并无此同种市场价格或市场利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或利率，也可以是转出企业所在地当时的一般市场价格或市场利率市场利率19实例演示实例演示l假如假如A国制造业母公司在国制造业母公司在B国设立一子公司，国设立一子公司，A国国公司所得税税率为公司所得税税率为50%，B国则为国则为20%。l现在，现在，A国母公司把其生产的一批产品以国母公司把其生产的一批产品以120万美万美元的转让价格销售给元的转让价格销售给B国子公司。国子公司。A国税务当局检国税务当局检查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交查发现，当时市场上同样数量的这种产品的成交价格是价格是170万美元。万美元。l这时，这时，A国税务当局就可以按照市场标准加以调国税务当局就可以按照市场标准加以调整纠正，向整纠正，向A国母公司就调整后所增加的国母公司就调整后所增加的50万美万美元所得补征公司所得税元所得补征公司所得税25万美元。万美元。20应税所得的调整应税所得的调整2、再销售减利价、再销售减利价是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法是市场标准的一种延伸，是一种运用倒算价格法推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算推算出来的市场价格标准，即通过进销差价倒算出来的市场价格出来的市场价格以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当以转入企业的这批产品的市场销售价格，减去当时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联时它本身的产品进销差价后的价格，作为跨国联属企业之间工业产品销售收入分配的标准属企业之间工业产品销售收入分配的标准再销售减利价转入企业市场销售价格再销售减利价转入企业市场销售价格(1合理毛利率合理毛利率)21实例演示实例演示l某一纳税年度，某一纳税年度，A国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国设立一国设立一子公司，子公司，A国公司所得税税率为国公司所得税税率为34%，B国则为国则为17%。lM公司的汽车制造成本为每辆公司的汽车制造成本为每辆10万美元，在万美元，在A国国市场上还未销售过，现以每辆市场上还未销售过，现以每辆12万美元作价销售万美元作价销售给给B国子公司一批汽车，国子公司一批汽车，B国子公司最后以国子公司最后以19万美万美元的价格在当地售出这批汽车。元的价格在当地售出这批汽车。l但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立但是，这种企业集团内部作价分配是不符合独立核算原则的。根据核算原则的。根据B国税务当局调查证明，当地国税务当局调查证明，当地无关联企业同类汽车的销售毛利率为无关联企业同类汽车的销售毛利率为20%。22实例演示实例演示l按照再销售减利价，这个企业集团内部按照再销售减利价，这个企业集团内部A国国M公司向其公司向其B国子公司销售汽车的每辆价格国子公司销售汽车的每辆价格应调整为应调整为19(120%)15.2万美元万美元l经过调整分配后，经过调整分配后，A国国M公司取得的每辆利公司取得的每辆利润为润为15.2105.2万美元万美元lB国子公司取得的每辆利润为国子公司取得的每辆利润为1915.23.8万美元万美元23实例演示实例演示应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司20000700006800119003417合计合计900001870020.78按再销售减利价调整前按再销售减利价调整前应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司52000380001768064603417合计合计900002414026.82按再销售减利价调整后按再销售减利价调整后24应税所得的调整应税所得的调整3、成本加利价、成本加利价指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的指用成本加利润的方法组成一种相当于市场价格的标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价标准，以此来确定跨国联属企业之间某种交易的价格，并进行分配格，并进行分配要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记要求联属企业首先要遵循正常的会计制度规定，记录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企录有关成本费用，然后加上合理的利润作为联属企业间内部产品销售收入分配的依据业间内部产品销售收入分配的依据工业产品组成市场价格工业产品组成市场价格成本加利价成本加利价(转出企业直接成本转出企业直接成本+间接成本间接成本)(1合理毛利率合理毛利率)25实例演示实例演示l在既无市场标准，又不能采用再销售减利在既无市场标准，又不能采用再销售减利价的情况下，价的情况下，A国国M汽车制造公司将汽车以汽车制造公司将汽车以成本价格（每辆成本价格（每辆10万美元）销售给万美元）销售给B国子公国子公司，司，B国子公司还是以国子公司还是以19万美元的价格在当万美元的价格在当地出售。地出售。l但是，但是，A国税务当局认为，根据国税务当局认为，根据A国的市场国的市场资料，资料，A国国M公司的这批汽车的一般生产费公司的这批汽车的一般生产费用率为用率为64%。26实例演示实例演示l按照成本加利价，对按照成本加利价，对A国国M公司销售这批汽公司销售这批汽车的收入（价格）每辆应调整为车的收入（价格）每辆应调整为1064%15.625万美元万美元l经过调整分配后，经过调整分配后，A国国M公司取得的每辆利公司取得的每辆利润为润为15.625105.625万美元万美元lB国子公司取得的每辆利润则为国子公司取得的每辆利润则为1915.6253.375万美元万美元27实例演示实例演示应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司0900000153003417合计合计900001530017按成本加利价调整前按成本加利价调整前应税所得额（美元）应税所得额（美元）纳税额（美元）纳税额（美元）税负（税负（%）母公司母公司子公司子公司5625033750191255737.53417合计合计9000024862.527.625按成本加利价调整后按成本加利价调整后28应税所得的调整应税所得的调整l无形资产组成市场价格无形资产组成市场价格成本加利价转出企业研究和生产的成本费用合理费用率成本加利价转出企业研究和生产的成本费用合理费用率成本成本加利价加利价转出企业研究和转出企业研究和生产的成本费用生产的成本费用(分摊率分摊率)合理合理费用率费用率成本成本加利价加利价转出企业研究和转出企业研究和生产的成本费用生产的成本费用(转让使用转让使用年限年限)合理合理费用率费用率()有效有效年限年限成本成本加利价加利价转出企业转出企业成本费用成本费用(转让使用转让使用年限年限)合理合理费用率费用率()有效有效年限年限分摊率分摊率29实例演示实例演示lA国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国和国和C国都设立有子公司，国都设立有子公司，A国公司所得税税率为国公司所得税税率为34%，B国则为国则为17%，C国国为为15%。lM公司把一项新研究的专利产品公司把一项新研究的专利产品FM-120H型型汽车的生产技术转让给汽车的生产技术转让给B国子公司和国子公司和C国子公司。国子公司。M汽车制造公司研制该项技术的成本费用是汽车制造公司研制该项技术的成本费用是150000美元；技术的有效年限为美元；技术的有效年限为12年；转让使用年；转让使用年限为年限为6年；收取的特许权使用费各为年；收取的特许权使用费各为30000美元。美元。l根据根据A国税务当局掌握的有关情报，该项技术的国税务当局掌握的有关情报，该项技术的合理研究生产费用率为合理研究生产费用率为80%，成本费用分摊率为，成本费用分摊率为50%。30实例演示实例演示l按照成本加利价，按照成本加利价，A国国M汽车制造公司转让汽车制造公司转让FM-120H型汽车生产技术的使用费收入应型汽车生产技术的使用费收入应各调整为各调整为(150000650%)(1280%)46875美元美元31应税所得的调整应税所得的调整4、成本标准、成本标准是按实际发生的费用作为分配标准是按实际发生的费用作为分配标准并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某并不包括利润因素，只是反映了跨国联属企业之间的某种业务往来关系种业务往来关系，而不是一般的商品交易关系，而不是一般的商品交易关系一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，一般只适用于跨国联属企业之间非主要业务的费用分配，以及一部分非商品业务收入的分配以及一部分非商品业务收入的分配l非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等非商品业务包括贷款、劳务提供和财产租赁等l相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等相应收入是利息收入、劳务收入和租赁收入等要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正要求转出企业必须把与该项交易对象有关的成本费用正确地记载在账册上，并以此为依据进行分配确地记载在账册上，并以此为依据进行分配该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入该项交易又必须与转入企业的生产经营有关，并使转入企业真正受益企业真正受益32实例演示实例演示lA国国M汽车制造公司在汽车制造公司在B国设立一子公司。国设立一子公司。2009年年M公司为其公司为其B国子公司专门垫付的有关成本费国子公司专门垫付的有关成本费用如下：用如下：1.M公司为其公司为其B国子公司培训业务技术人员和财会人员费国子公司培训业务技术人员和财会人员费用用50000美元美元2.广告费广告费7000美元美元3.购买器材用品支付的运杂保险费用购买器材用品支付的运杂保险费用1000美元美元4.调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查调查原材料采购和产品销售的国际市场行情支付的调查费用费用8000美元美元5.为审计为审计B国子公司的会计报表聘请高级会计师花费国子公司的会计报表聘请高级会计师花费3000美元美元33实例演示实例演示6.向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利向联属企业集团外的银行借入一笔贷款，年利为为2000美元，再转贷给美元，再转贷给B国子公司作为其流动国子公司作为其流动资金资金7.为为B国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付国子公司与其他外国公司的合同纠纷支付15000美元诉讼费美元诉讼费按照成本标准，所有上述按照成本标准，所有上述A国国M汽车制造汽车制造公司为公司为B国子公司垫付的这些费用，都可国子公司垫付的这些费用，都可以按账面上实际记载的成本费用额分配给以按账面上实际记载的成本费用额分配给B国子公司承担。国子公司承担。34应税所得的调整应税所得的调整l对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协对于跨国管理费用，多通过有关国家政府间的协商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一商，或由转入国政府单方面作出规定，在符合一定条件的情况下，准许按成本标准进行分配定条件的情况下，准许按成本标准进行分配l联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司联合国专家小组也曾指出，对于母公司或总公司的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，的一般跨国管理费用，一般只能按成本进行分摊，但必须满足以下条件：但必须满足以下条件：转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，转出管理费用的母公司或总公司，应纯属管理性质机构，而并不是直接对外营业的机构而并不是直接对外营业的机构转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关转出的管理费用，必须与转入企业的生产经营有关其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用其他单独为转入企业提供服务所发生或垫付的管理费用35应税所得的调整应税所得的调整l对于母公司作为整个企业集团的控制机构，对于母公司作为整个企业集团的控制机构，以及对外国子公司有控制权的股东所进行以及对外国子公司有控制权的股东所进行的与其职能有关的活动而产生的费用，应的与其职能有关的活动而产生的费用，应属母公司的费用，不得向其子公司计取劳属母公司的费用，不得向其子公司计取劳务收入，也不得以补偿成本的名义把费用务收入，也不得以补偿成本的名义把费用分摊给子公司分摊给子公司l对于母公司向子公司提供某项劳务而计取对于母公司向子公司提供某项劳务而计取劳务收入后，要防止它在向子公司销货时劳务收入后，要防止它在向子公司销货时又把此项劳务费用分摊给子公司又把此项劳务费用分摊给子公司36应税所得的调整应税所得的调整l对于母公司从事的有利于联属企业集团和对于母公司从事的有利于联属企业集团和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和各个单位的一些劳务，如母公司的研究和开发活动，母公司对整个企业集团的财务、开发活动，母公司对整个企业集团的财务、生产、销售以及与当地居民和政府关系等生产、销售以及与当地居民和政府关系等所进行的研究和计划工作所花费的劳务费所进行的研究和计划工作所花费的劳务费用，由于各联属企业集团的结构不同，企用，由于各联属企业集团的结构不同，企业之间的关系不同，以及各联属企业集团业之间的关系不同，以及各联属企业集团内部所采用的费用分摊方法不同，应该由内部所采用的费用分摊方法不同，应该由各有关国家税务当局协商解决。各有关国家税务当局协商解决。37应税所得的调整应税所得的调整l对跨国联属企业之间所发生的某些非商品对跨国联属企业之间所发生的某些非商品业务往来的收入，需要区别不同情况，以业务往来的收入，需要区别不同情况，以确定是否适用成本标准进行分配确定是否适用成本标准进行分配A国母公司将本身所有的机器设备等有形财产出国母公司将本身所有的机器设备等有形财产出租给它的租给它的B国子公司所收取的租赁收入国子公司所收取的租赁收入A国母公司向国母公司向B国子公司提供咨询服务等劳务所国子公司提供咨询服务等劳务所收取的劳务收入收取的劳务收入38应税所得的调整应税所得的调整l为了更好地防范关联企业利用转让定价进为了更好地防范关联企业利用转让定价进行国际避税，许多国家都是根据本国的实行国际避税，许多国家都是根据本国的实际情况做出各自的具体规定际情况做出各自的具体规定按交易项目调整按交易项目调整对某些交易项目的收付定价标准实行对某些交易项目的收付定价标准实行“安全港规安全港规则则”按总利润进行合理分配按总利润进行合理分配39应税所得的相应调整应税所得的相应调整l在关联企业的集团整体利润既定的情况下，在关联企业的集团整体利润既定的情况下，如果转出国调增了应税所得，而转入国不如果转出国调增了应税所得，而转入国不相应调减应税所得，就有可能出现一笔所相应调减应税所得，就有可能出现一笔所得两头征税，企业集团整体利润有一部分得两头征税，企业集团整体利润有一部分落空，导致国际双重征税落空，导致国际双重征税1.要求跨国公司遵循正常交易原则来安排其关联要求跨国公司遵循正常交易原则来安排其关联企业之间的交易定价，以尽量减少转移利润现企业之间的交易定价，以尽量减少转移利润现象的发生象的发生40应税所得的相应调整应税所得的相应调整2.为了避免国际重复征税，转出方政府对应税所为了避免国际重复征税，转出方政府对应税所得的一次调整之后，转入方政府应该作出相应得的一次调整之后，转入方政府应该作出相应的调整，但要在双方协商的基础上进行，而不的调整，但要在双方协商的基础上进行，而不能把一方的意志强加给另一方能把一方的意志强加给另一方l转出国按正常交易原则调整联属企业转出方的利润，转转出国按正常交易原则调整联属企业转出方的利润，转入国重新相应计算联属企业转入方已被重复征收的利润入国重新相应计算联属企业转入方已被重复征收的利润额额l转入国虽不相应调整转入企业的利润额，但对转出企业转入国虽不相应调整转入企业的利润额，但对转出企业的转出国因调整利润而补交的所得税税款，转入国允许的转出国因调整利润而补交的所得税税款，转入国允许在转入企业交纳的所得税中抵免在转入企业交纳的所得税中抵免l转出国和转入国调整并相应调整转出企业与转入企业的转出国和转入国调整并相应调整转出企业与转入企业的利润，转出企业和转入企业在账务处理上允许以支付股利润，转出企业和转入企业在账务处理上允许以支付股息、特许权使用费或借贷款项的科目结算，并根据不同息、特许权使用费或借贷款项的科目结算，并根据不同的收入项目，按照协定课征适当的税收的收入项目，按照协定课征适当的税收41应税所得的相应调整应税所得的相应调整3.在相互协商无法解决的情况下，有必要采在相互协商无法解决的情况下，有必要采取强制性的国际仲裁手段取强制性的国际仲裁手段4.转让定价的首次调整、相应调整以及行政转让定价的首次调整、相应调整以及行政诉讼要有时限的规定诉讼要有时限的规定42预约定价协议预约定价协议l指纳税人事先向税务机关提出未来年度可能发生指纳税人事先向税务机关提出未来年度可能发生的关联交易的定价原则和计算方法，经过税务机的关联交易的定价原则和计算方法，经过税务机关审核同意后，双方就定价原则和计算方法达成关审核同意后，双方就定价原则和计算方法达成的协议的协议单边预约定价单边预约定价l是纳税人与一个税务当局之间的协议是纳税人与一个税务当局之间的协议双边预约定价双边预约定价l是关联公司所在的两个国家的税务当局与纳税人之间的协是关联公司所在的两个国家的税务当局与纳税人之间的协议议l涉及两个或两个以上国家的双边或多边协议通常包含在所涉及两个或两个以上国家的双边或多边协议通常包含在所涉及国家的相互协商程序中，有时被称为相互协商程序下涉及国家的相互协商程序中，有时被称为相互协商程序下的预约定价协议的预约定价协议43预约定价协议预约定价协议l美国是最早（美国是最早（1991年）推行预约定价制度的国家年）推行预约定价制度的国家l我国是从我国是从1998年开始引入预约定价的，并在年开始引入预约定价的，并在2008年新的企业所得税法中加以明确年新的企业所得税法中加以明确第四十二条：企业可以向税务机关提出与其关第四十二条：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排排 l1995年，经济合作与发展组织推出的转让定价年，经济合作与发展组织推出的转让定价指南承认了预约定价制度指南承认了预约定价制度44预约定价协议预约定价协议l基本原则基本原则1.正常交易原则正常交易原则2.便于运用原则便于运用原则3.不公开披露资料原则不公开披露资料原则4.协议单独适用原则协议单独适用原则5.约束双方原则约束双方原则6.要式法律行为原则要式法律行为原则7.自愿性原则自愿性原则8.信息对等性原则信息对等性原则45预约定价协议预约定价协议l优点优点纳税人可以确切地知道今后税务部门对自己经营活动中纳税人可以确切地知道今后税务部门对自己经营活动中的转让定价行为会作何反应的转让定价行为会作何反应预约定价协议可以提供一种非常好的环境，纳税人、税预约定价协议可以提供一种非常好的环境，纳税人、税务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转务局及主管税务部门可以相互合作，以确定纳税人的转让定价活动适用于哪种转让定价方法让定价活动适用于哪种转让定价方法可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担，可以大大减轻纳税人保留原始凭证、文件资料的负担，而且能使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序而且能使纳税人避免一些没完没了的诉讼程序l局限性局限性申请的复杂程度之高，信息披露的要求之严，给纳税人申请的复杂程度之高，信息披露的要求之严，给纳税人带来的成本之大，使许多纳税人望而生畏带来的成本之大，使许多纳税人望而生畏46转让定价税收制度的完善转让定价税收制度的完善l近年来，许多国家在进一步修正转让定价税收制近年来，许多国家在进一步修正转让定价税收制度，以完善与规范转让定价的税务处理度，以完善与规范转让定价的税务处理l美国早在美国早在1968年即发布了国内收入法典第年即发布了国内收入法典第482条，实施转移定价税收制度条，实施转移定价税收制度l又于又于1990年年6月公布了预约定价协议草案，月公布了预约定价协议草案，并从次年开始推行预约定价制度并从次年开始推行预约定价制度l2006年年7月月31日，美国公布了修正的转移定价法日，美国公布了修正的转移定价法规规l日本、英国等国家也都在近年来修订或加强了转日本、英国等国家也都在近年来修订或加强了转让定价税务处理方面的规定让定价税务处理方面的规定47第四节建立受控外国公司课税制度48受控外国公司法规（受控外国公司法规（CFC Rules）l取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用避税取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国公司法规的法规或受控外国公司法规l我国于我国于2008年在企业所得税法反避税条款中年在企业所得税法反避税条款中首次引进了对受控外国公司的税制监管条例，明首次引进了对受控外国公司的税制监管条例，明确了确了“并非由于合理的经营需要而对利润不作分并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的配或者减少分配的”这部分利润同样负有相应的这部分利润同样负有相应的纳税义务纳税义务l各国对运用避税港的税务处理，主要是进行反运各国对运用避税港的税务处理，主要是进行反运用避税港立法，建立其用避税港立法，建立其“避税港税制避税港税制”49受控外国公司的定义受控外国公司的定义l包括界定纳税主体、包括界定纳税主体、“控制控制”的标准和确的标准和确认时间认时间l大多数国家和地区是根据持股比例来判定大多数国家和地区是根据持股比例来判定是否受控是否受控包括本国居民对外国公司的共同持股比重包括本国居民对外国公司的共同持股比重大多数国家规定的每一个股东直接或间接单一持大多数国家规定的每一个股东直接或间接单一持有的最小股权比重有的最小股权比重50受控外国公司的定义受控外国公司的定义l目前我国目前我国CFC法规中包含了法律控制标准和实质法规中包含了法律控制标准和实质控制标准控制标准法律控制标准，法律控制标准，指由居民企业，或者由居民企业和居指由居民企业，或者由居民企业和居民个人在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持民个人在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业有外国企业10%以上有表决权的股份，且共同持有该外以上有表决权的股份，且共同持有该外国企业国企业50%以上的股份以上的股份实质控制标准，实质控制标准，指中国居民股东持股比例没有达到法指中国居民股东持股比例没有达到法律控制标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该律控制标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制，这种情况下，该居民企业或中外国企业构成实质控制，这种情况下，该居民企业或中国居民仍被认定为国居民仍被认定为CFC纳税主体纳税主体51受控外国公司的定义受控外国公司的定义l国际上的国际上的CFC规则中通常都有对规则中通常都有对“控制控制”确认时确认时间的界定间的界定日本：控股标准和所有权标准在该外国公司财政年度日本：控股标准和所有权标准在该外国公司财政年度最后一天必须同时满足最后一天必须同时满足法国：在外国公司实体财政年度末应满足所有权标准，法国：在外国公司实体财政年度末应满足所有权标准，或适用一个税收年度中拥有时间超过或适用一个税收年度中拥有时间超过183天的标准天的标准美国：必须在一个纳税年度中不间断地美国：必须在一个纳税年度中不间断地30天内成为天内成为CFC我国：纳税年度任何一天同时满足控股标准和所有权我国：纳税年度任何一天同时满足控股标准和所有权标准标准52避税地的确定标准避税地的确定标准l确定确定CFC条款适用的地域范围条款适用的地域范围列表法列表法税负比较法税负比较法混合法混合法l有些国家（如日本、法国等）规定，只有设在有些国家（如日本、法国等）规定，只有设在避税港的外国公司才受避税港的外国公司才受CFC税制的管制；税制的管制；l另一些国家（如美国、澳大利亚等）规定，不另一些国家（如美国、澳大利亚等）规定，不论是位于哪一个国家或地区的受控外国公司，论是位于哪一个国家或地区的受控外国公司，只要其所得符合适用条件，就要适用受控外国只要其所得符合适用条件，就要适用受控外国公司法律公司法律53避税地的确定标准避税地的确定标准l我国的我国的CFC税制采用的是实际税负标准，并辅以税制采用的是实际税负标准，并辅以列举名单列举名单规定实际税负低于企业所得税税率规定实际税负低于企业所得税税率50%（即实际税率低（即实际税率低于于12.5%）的国家和地区的外国子公司就有可能被税务当）的国家和地区的外国子公司就有可能被税务当局认定为受控外国公司局认定为受控外国公司但是，同时考虑到我国税务部门对但是，同时考虑到我国税务部门对CFC法规执行和实施法规执行和实施尚缺乏经验，国家税务总局发布了国家税务总局关于尚缺乏经验，国家税务总局发布了国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知（国税函通知（国税函200937号），规定中国居民企业或居号），规定中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于受印度、南非、新西兰和挪威的，可免于受CFC税制的约税制的约束束54CFC条款适用的所得范围条款适用的所得范围l交易法交易法指对指对CFC所得进行分类，并对每一项交易产生的所得进所得进行分类，并对每一项交易产生的所得进行分析，以确定该所得是否应适用行分析，以确定该所得是否应适用CFC制度制度大多数实行大多数实行CFC规则的国家将归属于居民股东的消极所规则的国家将归属于居民股东的消极所得、基地公司所得纳入得、基地公司所得纳入CFC法律的约束范围，而对积极法律的约束范围，而对积极的营业利润免于按的营业利润免于按CFC规则征税规则征税好处：既可保证受控外国公司税制有效地防止纳税人的好处：既可保证受控外国公司税制有效地防止纳税人的避税活动，又不妨碍纳税人的正常生产经营活动避税活动，又不妨碍纳税人的正常生产经营活动缺点：采用交易法会给税务机关带来较高的征管成本缺点：采用交易法会给税务机关带来较高的征管成本55CFC条款适用的所得范围条款适用的所得范围l实体法实体法只要受控外国公司位于避税港，不论其所得属于只要受控外国公司位于避税港，不论其所得属于消极所得还是积极所得，全部所得（英国不包括消极所得还是积极所得，全部所得（英国不包括资产所得）都被归属于本国股东，并对其征税资产所得）都被归属于本国股东，并对其征税耗用的征管成本较低，但却存在耗用的征管成本较低，但却存在“一刀切一刀切”的问的问题，不利于本国企业开展境外竞争题，不利于本国企业开展境外竞争l我国原则上采取实体法确定可调整利润的我国原则上采取实体法确定可调整利润的范围，同时又以交易法作补充，即允许企范围，同时又以交易法作补充，即允许企业将经营性业务活动产生的利润排除在可业将经营性业务活动产生的利润排除在可调整利润的范围之外调整利润的范围之外56CFC所得的计算、归并及亏损处理所得的计算、归并及亏损处理l大多数反避税比较成功的国家对大多数反避税比较成功的国家对CFC所得所得的计算都有具体明确的规定的计算都有具体明确的规定lCFC制度较为健全的国家也包含了制度较为健全的国家也包含了CFC亏亏损的处理损的处理l我国我国中国居民企业中国居民企业股东当期所得股东当期所得视同股息视同股息分配额分配额实际持股实际持股天数天数受控外国企业受控外国企业纳税年度天数纳税年度天数股东持股股东持股比例比例57免税规定免税规定l为了防止打击面过大，限制资本输出，国为了防止打击面过大，限制资本输出，国际上主要发达国家对符合一定条件的受控际上主要发达国家对符合一定条件的受控外国公司适用外国公司适用CFC法规时，一般都规定有法规时，一般都规定有免税（或称豁免）条款免税（或称豁免）条款l美国：外国税率是美国联邦公司最高税率美国：外国税率是美国联邦公司最高税率的的90%以上，或如果某些利润不超过总收以上，或如果某些利润不超过总收入数额的入数额的5%，且不超过每年，且不超过每年100万美元万美元58免税规定免税规定l英国英国在某一期间外国公司被认为是从事免税活动在某一期间外国公司被认为是从事免税活动对其所得对应的股息分配比例至少为对其所得对应的股息分配比例至少为90%进行进行“动机检测动机检测”，表明其动机不是为了逃避英，表明其动机不是为了逃避英国税收国税收在某一期间受控外国公司所得没有超过每年在某一期间受控外国公司所得没有超过每年2万万英镑的最高限额英镑的最高限额受控外国公司在其居住的海外国家认可的股票交受控外国公司在其居住的海外国家认可的股票交易所报价，并且一般还要求满足外国公司至少有易所报价，并且一般还要求满足外国公司至少有35%的投票权为公众掌握的投票权为公众掌握59免税规定免税规定l日本日本外国公司至少有外国公司至少有50%的经营收入来自在其居住的的经营收入来自在其居住的避税地从事的经营活动，或者如果外国公司从事避税地从事的经营活动，或者如果外国公司从事批发、银行、信托等业务则要求批发、银行、信托等业务则要求50%以上的业务以上的业务是与非关联企业进行的是与非关联企业进行的外国公司在避税地有从事经营活动的固定场所，外国公司在避税地有从事经营活动的固定场所，如办公室、商店或工厂等如办公室、商店或工厂等外国公司在避税地有独立管理其业务的当地职员外国公司在避税地有独立管理其业务的当地职员l澳大利亚：适用于外国公司的全部所得，澳大利亚：适用于外国公司的全部所得，因而没有对从事真正商业活动的免税规定因而没有对从事真正商业活动的免税规定60免税规定免税规定l我国借鉴国际上的通行做法，也制定了专门的免我国借鉴国际上的通行做法，也制定了专门的免税条款税条款l中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额计入不作分配或减少分配的利润视同股息分配额计入中国居民企业股东的当期所得中国居民企业股东的当期所得设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）主要取得积极经营活动所得主要取得积极经营活动所得年度利润总额低于年度利润总额低于500万元人民币万元人民币61重复征税的处理重复征税的处理l很多国家都有对税收抵免的规定，用以解很多国家都有对税收抵免的规定，用以解决国际税收上重复征税的问题决国际税收上重复征税的问题l我国我国计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免有关规定抵免CFC实际分配的利润已根据所得税法第实际分配的利润已根据所得税法第45条规定条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得62第五节建立资本弱化税收制度63资本弱化的定义资本弱化的定义l指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其他目的，在融资和投资方式的选择上，通过降低他目的，在融资和投资方式的选择上，通过降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象与所有者权益的比率超过一定限额的现象l破坏了税收中性原则，导致了企业之间的不公平破坏了税收中性原则，导致了企业之间的不公平竞争，更是对被投资企业所在国税法的规避竞争，更是对被投资企业所在国税法的规避l最主要的危害表现为国际融资交易中对所得来源最主要的危害表现为国际融资交易中对所得来源国税收权益的损害国税收权益的损害64资本弱化税收制度资本弱化税收制度l经合组织在经合组织在1987年推出的资本弱化政策年推出的资本弱化政策报告中提出了固定债务报告中提出了固定债务/股本比率模式（又股本比率模式（又称安全港规则）和正常交易模式（又称独称安全港规则）和正常交易模式（又称独立企业原则），以加强对成员国制定资本立企业原则），以加强对成员国制定资本弱化税制的指导弱化税制的指导l各国资本弱化税制的共同之处各国资本弱化税制的共同之处适用对象为关联企业或特定的非居民股东适用对象为关联企业或特定的非居民股东调整方式为限制居民公司的利息税前扣除调整方式为限制居民公司的利息税前扣除65资本弱化税收制度资本弱化税收制度l固定比例法固定比例法债务范围的确定债务范围的确定贷款资本金的税收确认时间贷款资本金的税收确认时间贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象贷款提供人的身份和安全港规则的适用对象股本的确定股本的确定有助于提高经济效率，有刚性强、透明度高、操有助于提高经济效率，有刚性强、透明度高、操作容易等特点作容易等特点目前实行资本弱化税制的国家，大部分采用安全目前实行资本弱化税制的国家，大部分采用安全港规则模式港规则模式较容易被回避较容易被回避66资本弱化税收制度资本弱化税收制度l正常交易法正常交易法在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如果贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按有关法规对利息征税要按有关法规对利息征税优点优点l从非关联企业之间的角度考虑了每个个案的特别因素从非关联企业之间的角度考虑了每个个案的特别因素和环境，力图排除任何由于关联企业之间的关联关系和环境，力图排除任何由于关联企业之间的关联关系所导致的对市场力量的扭曲所导致的对市场力量的扭曲l可以减少两国税务当局发生争持的几率可以减少两国税务当局发生争持的几率缺点：在实践中并不是非常可行缺点：在实践中并不是非常可行67资本弱化税收制度资本弱化税收制度l我国企业所得税法第我国企业所得税法第46条规定，企业从其关条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除所得额时扣除l企业所得税法实施条例第企业所得税法实施条例第119条条企业从其关联方授受的债权性投资，是指企业直接或间企业从其关联方授受的债权性投资，是指企业直接或间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或以其他接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资具有支付利息性质的方式予以补偿的融资企业间接从关联方获得的债权性投资包括企业间接从关联方获得的债权性投资包括l关联方通过无关联第三方提供的债权性投资关联方通过无关联第三方提供的债权性投资l无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资权性投资l其他间接从关联方获得的且有负债实质的债权性投资其他间接从关联方获得的且有负债实质的债权性投资68资本弱化税收制度资本弱化税收制度l2009年年1月月8日公布的特别纳税调整实施办法日公布的特别纳税调整实施办法（试行）规定，我国防范资本弱化采用了固定（试行）规定，我国防范资本弱化采用了固定比率法比率法l我国的资本弱化税制规定存在着一定弊端我国的资本弱化税制规定存在着一定弊端债务资本界定笼统债务资本界定笼统在关联方的规定上过严在关联方的规定上过严税务系统内外各部门间、国际间的信息协调与沟通较弱，税务系统内外各部门间、国际间的信息协调与沟通较弱，能从事国际性税收征管的人员不足，征管技术手段也还能从事国际性税收征管的人员不足，征管技术手段也还未能跟进未能跟进缺乏对资本流向的监管及对不正当利益输送行为的动态缺乏对资本流向的监管及对不正当利益输送行为的动态规制规制69第六节防范滥用税收协定的措施701.禁止法禁止法要求一国应避免与低税国家或易于建立导管公要求一国应避免与低税国家或易于建立导管公司的国家签订税收协定，尤其是应尽量避免与司的国家签订税收协定，尤其是应尽量避免与那种被认为是避税地的国家签订税收协定那种被认为是避税地的国家签订税收协定2.排除法排除法把被课以低税的居民公司（如控股基地公司）把被课以低税的居民公司（如控股基地公司）排除在享受协定优惠待遇的范围之外，从而使排除在享受协定优惠待遇的范围之外，从而使这类公司虽然身为缔约国另一方的居民，却无这类公司虽然身为缔约国另一方的居民，却无资格享受协定优惠，无法被第三方居民利用资格享受协定优惠，无法被第三方居民利用713.详查法详查法认为一个公司是否能够享受税收协定优惠，不认为一个公司是否能够享受税收协定优惠，不仅取决于公司所在的居住国，而且要看其股东仅取决于公司所在的居住国，而且要看其股东的居住国的居住国变体：不考虑公司的名义股东，而是考虑其受变体：不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者居住何处，故又称益人，即最终接受股息者居住何处，故又称“受益所有人法受益所有人法”4.征税法征税法规定享受税收协定优惠，是以获自一国的所得规定享受税收协定优惠，是以获自一国的所得在另一国要实际承受起码的税负为基础在另一国要实际承受起码的税负为基础725.渠道法渠道法如果公司一定比例的毛所得被用来支付不居住如