财务管理第6章 资产减值

第第6 6章章 资产减值资产减值6.1 6.1 资产减值会计概述资产减值会计概述6.2 6.2 金融资产减值金融资产减值6.3 6.3 单项固定资产减值单项固定资产减值6.4 6.4 资产组减值资产组减值6.5 6.5 商誉减值商誉减值16.1 资产减值会计概述资产减值会计概述6.1.1 资产减值与资产减值会计资产减值与资产减值会计1、资产：、资产：“未消逝成本观、未消逝成本观、“经济资源观、经济资源观、“未来经济利益未来经济利益观观”2、减值：、减值：资产减值是分别运用历史成本与现时价值这两种计资产减值是分别运用历史成本与现时价值这两种计量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。量属性，对同一资产进行计量所产生的计量差异。由此：资产减值的本质是资产的现时经济利益预期由此：资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体低于原记账时对未来经济利益的评估值，在会计上则体现为资产的现时价值低于其历史成本。现为资产的现时价值低于其历史成本。23、资产减值会计、资产减值会计试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将试图部分地运用价值计量弥补成本计量的不足，将资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，资产账面金额大于实际价值部分确认为减值损失或费用，其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公其目的是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会允地反映企业资产的现时价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产计信息使用者正确决策提供相关信息。其核算对象是资产负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现负债表上的特定资产，其实质是对减值资产按减值后的现行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期行价值进行重新计量，当企业的账面成本高于该资产预期未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。未来经济利益时，记录一笔资产减值损失。4、资产减值会计的核心问题研究、资产减值会计的核心问题研究资产减值的确认及计量。资产减值的确认及计量。36.1.2 资产减值损失的确认资产减值损失的确认1、资产减值损失的确认思路、资产减值损失的确认思路（1）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素；）确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素；（2）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测）如果存在可能导致资产减值的因素，就要对资产在减值测试日的实际价值进行评估（减值测试），以进一步确定是否需要确认试日的实际价值进行评估（减值测试），以进一步确定是否需要确认资产减值损失。资产减值损失。2、表明资产减值的迹象。（、表明资产减值的迹象。（资产存在减值迹象是资产是否需要资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但下列资产例外：商誉和使用寿命不确定进行减值测试的必要前提，但下列资产例外：商誉和使用寿命不确定的无形资产、对于尚未达到可使用状态的无形资产的无形资产、对于尚未达到可使用状态的无形资产 、采用成本法核算、采用成本法核算的长期股权投资的长期股权投资）3、资产减值损失的确认基础、资产减值损失的确认基础资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基资产减值的确认，可以单项资产、资产类别或资产总体等为基础来进行。础来进行。现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行减值测试。现行会计准则要求，企业应当尽可能按照单项进行减值测试。44、资产减值损失的转回、资产减值损失的转回资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估认的减值损失不再存在或已经减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成该项资产的可收回金额，并以资产的历史成本或摊余成本为上限调增资产的账面金额。本为上限调增资产的账面金额。在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存在我国，现行会计准则规定，贷款及应收款项、存货等资产的减值损失允许转回，但货等资产的减值损失允许转回，但企业会计准则第企业会计准则第8号号资产减值资产减值所规范的长期资产的减值损失不允许所规范的长期资产的减值损失不允许转回转回。56.1.3 资产减值损失的计量资产减值损失的计量用于资产减值损失的计量标准：用于资产减值损失的计量标准：（1）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能）现行市场价值：正常情况下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物。收到的现金或现金等价物。（2）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售）可变现净值：在日常经济生活中，资产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关的税费后的金额。关的税费后的金额。（3）未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预）未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额。期会产生的现金净流入的折现金额。（4）未来现金流量）未来现金流量（5）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的）公允价值：公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额。（6）公允价值减去处置费用后的净额）公允价值减去处置费用后的净额（7）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额与）可收回金额：公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值中的较为高者。未来现金流量的现值中的较为高者。66.1.4 我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架786.1.5 资产减值损失的账务处理资产减值损失的账务处理1.科目设置科目设置“资产减值损失资产减值损失”，同时，根据不同的资产类别，同时，根据不同的资产类别，分别设置各项资产减值准备科目。分别设置各项资产减值准备科目。2.会计处理会计处理发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借发生减值时，应当根据所确认的资产减值金额，借记记“资产减值损失资产减值损失”，贷记各项资产减值准备科目。，贷记各项资产减值准备科目。在期末，企业应当将在期末，企业应当将“资产减值损失资产减值损失”余额转入余额转入“本年利润本年利润”，结转后该科目应当没有余额。各资产减，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置等时才予以转出，或者对于允许转回减值损失产被处置等时才予以转出，或者对于允许转回减值损失的资产，在其减值损失转回时予以冲减。的资产，在其减值损失转回时予以冲减。96.2 金融资产减值金融资产减值6.2.1 金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。当确认减值损失，计提减值准备。1、金融资产减值的客观证据、金融资产减值的客观证据2、依据客观证据进行判断时应注意事项、依据客观证据进行判断时应注意事项10（1）发行方或债务人发生严重财务困难；）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；易；（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；格明显下降、所处行业不景气等；（7）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生）权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。）其他表明金融资产发生减值的客观证据。11企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：注意以下几点：（1）这些客观证据相关的事项）这些客观证据相关的事项(也称也称“损失事项损失事项”)必须影响金融必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。否则，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。失予以确认。（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。（3）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业）债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方所持的金融资产生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往的信用等级下降因素，与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。能够对金融资产是否已发生减值作出判断。（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。126.2.2 贷款及应收款项和持有至到期投资减值损贷款及应收款项和持有至到期投资减值损失的计量失的计量1、减值损失的计量标准、减值损失的计量标准对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金对于贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将这种金融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间融资产的摊余成本（账面价值）与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。的差额，确认为减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。2、账面价值评估的方式、账面价值评估的方式（1）个别方式评估：通常对单项金额重大贷款及应收款）个别方式评估：通常对单项金额重大贷款及应收款项和持有至到期投资进行。项和持有至到期投资进行。（2）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评）组合方式评估：对单项金额不重大的或个别方式评估未发现减值的采用组合方式进行减值测试。估未发现减值的采用组合方式进行减值测试。133减值损失的转回和贷款的核销减值损失的转回和贷款的核销对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。转回日的摊余成本。当企业执行了所有的法律或其他程序后贷款仍当企业执行了所有的法律或其他程序后贷款仍不可收回，企业需要核销贷款用冲销相应的损失准不可收回，企业需要核销贷款用冲销相应的损失准备。如果企业在其后企业收回已核销的贷款金额，备。如果企业在其后企业收回已核销的贷款金额，则按收回金额冲减减值损失，计入当期损益。则按收回金额冲减减值损失，计入当期损益。14例例6-1202年年1月月1日，丙银行向日，丙银行向A公司发放了一笔贷款公司发放了一笔贷款30 000 000元。贷款合同规定，年利率为元。贷款合同规定，年利率为10%，期限，期限5年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入小数点后数据四舍五入)：15（1）202年，丙银行及时从年，丙银行及时从A公司收到贷款利息。公司收到贷款利息。202年年1月月1日，发放贷款。日，发放贷款。借：贷款借：贷款本金本金 30 000 000 贷：吸收存款贷：吸收存款 30 000 000202年年12月月31日，确认并收到贷款利息。日，确认并收到贷款利息。借：应收利息借：应收利息 3 000 000 贷：利息收入贷：利息收入 3 000 000借：存放同业借：存放同业 3 000 000 贷：应收利息贷：应收利息 3 000 00016（2）203年年12月月31日，因日，因A公司经营出现异常，公司经营出现异常，丙银行预计难以及时收到利息。丙银行根据当前掌握的丙银行预计难以及时收到利息。丙银行根据当前掌握的资料，对贷款合同的现金流量重新作了估计。具体如表资料，对贷款合同的现金流量重新作了估计。具体如表6-2所示。所示。17203年年12月月31日，确认贷款利息。日，确认贷款利息。借：应收利息借：应收利息 3 000 000 贷：利息收入贷：利息收入 3 000 000203年年12月月31日，丙银行应确认的贷款减值损失为：日，丙银行应确认的贷款减值损失为：未确认减值损失前的摊余成本未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=（贷款本金（贷款本金+应收未收利息）应收未收利息）-新预计未来现金流量现值新预计未来现金流量现值=33 000 000-18 331 600=14 668 400（元）（元）相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失 14 668 400 贷：贷：贷款损失准备贷款损失准备 14 668 400借：贷款借：贷款已减值已减值 33 000 000 贷：贷款贷：贷款本金本金 30 000 000 应收利息应收利息 3 000 0002003年末该贷款摊余成本（账面价值）年末该贷款摊余成本（账面价值）=1833.16万元万元18（3）204年年12月月31日，丙银行预期日，丙银行预期203年年12月月31日所作出的未来现金流量估计不会改变日所作出的未来现金流量估计不会改变.确认减值损失的转回确认减值损失的转回（实际贷款利息收入）（实际贷款利息收入）=18 331 60010%=1 833 160（元）（元）相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 1 833 160 贷：利息收入贷：利息收入 1 833 160204年年12月月31日贷款的日贷款的摊余成本摊余成本为：为：1833.16+183.316=2016.476万元万元19（4）205年丙银行实际收到年丙银行实际收到A公司的现金为公司的现金为3 500 000元，与原预计的元，与原预计的4 000 000元有偏差元有偏差.205年年12月月31日，丙银行预期日，丙银行预期206年的现金流量估计发生改变，预计年的现金流量估计发生改变，预计206年只可以从年只可以从A公司收到现金公司收到现金18 000 000元元.确认减值损失的转回确认减值损失的转回（贷款实际利息收入）（贷款实际利息收入）=20 164 76010%=2 016 476（元）（元）贷款的摊余成本贷款的摊余成本=20 164 760+20 164 760-3 500 000=18 681 236（元）（元）预计未来现金流量的现值预计未来现金流量的现值=18 000 0000.909 1=16 363 800（元）（元）应调整的贷款损失准备应调整的贷款损失准备=18 681 236-16 363 800=2 317 436（元）（元）2005年贷款摊余成本（账面价值）年贷款摊余成本（账面价值）=1636.38万元万元20相关的账务处理如下：相关的账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 2 016 476 贷：利息收入贷：利息收入 2 016 476借：存放同业借：存放同业 3 500 000 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 3 500 000借：资产减值损失借：资产减值损失 2 317 436 贷：贷款损失准备贷：贷款损失准备 2 317 43621（5）206年年12月月31日，丙银行与日，丙银行与A公司进行贷公司进行贷款结算，实际从款结算，实际从A公司收到现金公司收到现金19 000 000元元.确认减值损失的转回确认减值损失的转回=16 363 80010%=1 636 380（元）（元）相关账务处理如下：相关账务处理如下：借：贷款损失准备借：贷款损失准备 1 636 380 贷：利息收入贷：利息收入 1 636 380借：存放同业借：存放同业 19 000 000 贷款损失准备贷款损失准备 11 499 820 贷：贷款贷：贷款已减值已减值 29 500 000 资产减值损失资产减值损失 999 82022贷款贷款已减值已减值0303年末年末：330033000505年：年：3503500505年余额年余额:2950:2950贷款损失准备贷款损失准备0404年余额：年余额：1283.5241283.5240606年：年：163.638163.6380606年余额：年余额：1149.9821149.9820303年末贷款摊余成本年末贷款摊余成本=1833.16=1833.160404年末年末：183.316183.3160303年末：年末：1466.841466.840505年：年：201.6476201.64760505年余额：年余额：1313.621313.620505年：年：231.7436231.74360404年末贷款摊余成本年末贷款摊余成本=20162016.4764760505年贷款摊余成本年贷款摊余成本=1636.38=1636.38万元万元0606年贷款摊余成本年贷款摊余成本=1800.018=1800.018万元万元236.2.3 可供出售金融资产减值损失的计量可供出售金融资产减值损失的计量1、可供出售金融资产减值损失计量的特点、可供出售金融资产减值损失计量的特点可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，可供出售金融资产要按照公允价值进行后续计量，但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积但是公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积（1）减值损失的计量标准为公允价值）减值损失的计量标准为公允价值（2）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资）在减值损失的具体计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予原直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累积损失予以转出，计入当期损益。以转出，计入当期损益。（3）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。）在减值损失的转回方面，区分债券与权益工具。242、会计处理举例、会计处理举例例例6-2205年年1月月1日，北方公司按面值从债券二级市场日，北方公司按面值从债券二级市场购入南方公司发行的债券购入南方公司发行的债券10 000张，每张面值张，每张面值100元，元，票面利率票面利率3%，划分为可供出售金融资产。，划分为可供出售金融资产。205年年12月月31日，该债券的市场价格为每张日，该债券的市场价格为每张100元。元。206年，南方公司因投资决策失误，发生严重财年，南方公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年年12月月31日，该债券的公允价值下降为每张日，该债券的公允价值下降为每张80元，北方公元，北方公司预计，如南方不采取措施，该债券的公允价值预计会司预计，如南方不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。持续下跌。252、会计处理举例、会计处理举例例例6-2207年，南方公司调整产品结构并整合其他资源，年，南方公司调整产品结构并整合其他资源，致使公司财务状况大为好转。致使公司财务状况大为好转。207年年12月月31日，该债日，该债券的公允价值已上升至每张券的公允价值已上升至每张95元。元。假定北方公司初始确认该债券时计算确定的债券实假定北方公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为际利率为3%，且不考虑其他因素，则北方公司有关的账，且不考虑其他因素，则北方公司有关的账务处理如下：务处理如下：（1）205年年1月月1日购入债券日购入债券借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 00026（2）205年年12月月31日确认利息、公允价值变动日确认利息、公允价值变动借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 000债券的公允价值变动为债券的公允价值变动为0，故不作账务处理，故不作账务处理。（3）206年年12月月31日确认利息收入及减值损失日确认利息收入及减值损失借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 30 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 00027由于该债券的公允价值预计会持续下跌，北方公由于该债券的公允价值预计会持续下跌，北方公司应确认减值损失司应确认减值损失200 000（期末该金融资产账面价值（期末该金融资产账面价值1 000 000-期末该金融资产公允价值期末该金融资产公允价值8010 000）元）元。借：资产减值损失借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 200 00028（4）207年年12月月31日确认利息收入及减值日确认利息收入及减值损失转回。损失转回。应确认的利息收入应确认的利息收入=（期初摊余成本期初摊余成本 1 000 000-发生的减值损发生的减值损失失 200 000）3%=24 000（元）（元）借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整 6 000借：银行存款借：银行存款 30 000 贷：应收利息贷：应收利息 30 00029减值损失转回前债券的摊余成本减值损失转回前债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）（元）207年年12月月31日债券的公允价值日债券的公允价值=950 000（元）（元）应转回的金额应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）（元）借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 156 00030例例6-3205年年5月月1日，日，A公司从股票二级市场以每股公司从股票二级市场以每股15元元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元元)的价格购的价格购入入B公司发行的股票公司发行的股票2 000 000股，占股，占B公司有表决权股公司有表决权股份的份的5%，对，对B公司无重大影响，公司无重大影响，A公司将该股票划分为公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：可供出售金融资产。其他资料如下：（1）205年年5月月10日，日，A公司收到公司收到B公司发放的公司发放的上年现金股利上年现金股利400 000元。元。（2）205年年12月月31日，该股票的市场价格为每日，该股票的市场价格为每股股13元。元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。公司预计该股票的价格下跌是暂时的。31例例6-3（3）206年，年，B公司因违反相关证券法规，受到公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格下挫。公司股票的价格下挫。至至206年年12月月31日，该股票的市场价格下跌到每股日，该股票的市场价格下跌到每股6元元.（4）207年，年，B公司整改完成，加之市场宏观面公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至好转，股票价格有所回升，至12月月31日，该股票的市场日，该股票的市场价格上升到每股价格上升到每股10元。元。32假定假定206年和年和207年均未分派现金股利，不考年均未分派现金股利，不考虑其虑其他因素他因素的的影响，则影响，则A公司有关的账务处理如下：公司有关的账务处理如下：（1）205年年1月月1日购入股票日购入股票借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 29 600 000 应收股利应收股利 400 000 贷：银行存款贷：银行存款 30 00 000205年年5月确认现金股利月确认现金股利借：银行存款借：银行存款 400 000 贷：应收股利贷：应收股利 400 000（2）205年年12月月31日确认股票公允价值变动日确认股票公允价值变动借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 3 600 000说明：由于说明：由于A公司预计该股票在公司预计该股票在205年年12月月31日日的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。的价格下跌是暂时的，因而没有确认减值损失。33（3）206年年12月月31日。确认股票投资的减值损日。确认股票投资的减值损失。失。借：资产减值损失借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 14 000 000说明：由于说明：由于A公司认定该股票在公司认定该股票在206年年12月月31日日的价格下跌不是暂时的，因而确认了减值损。的价格下跌不是暂时的，因而确认了减值损。（4）207年年12月月31日确认股票价格上涨日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 8 000 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 8 000 00034例例:2010年年1月月1日，乙公司从债券二级市场购入丙公司公日，乙公司从债券二级市场购入丙公司公开发行的债券开发行的债券1000万元，剩余期限万元，剩余期限3年，票面年利率年，票面年利率3%，每，每年末付息一次，到期还本，发生交易费用年末付息一次，到期还本，发生交易费用20万元；公司将其万元；公司将其划分为可供出售金融资产。划分为可供出售金融资产。2010年年12月月31日，该债券的市场价格为日，该债券的市场价格为1000万元。万元。2011年，丙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，年，丙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。但仍可支付该债券当年的票面利息。2011年年12月月31日，该债日，该债券的公允价值下降为券的公允价值下降为900万元。乙公司预计，如丙公司不采取万元。乙公司预计，如丙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为为2.5%。35要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题：要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题：（1）乙公司）乙公司2010年年12月月31日的摊余成本为万元。日的摊余成本为万元。2010年年12月月31日摊余成本日摊余成本=1 020（1+2.5%）-1 0003%=1015.52010.1.1借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1000 利息调整利息调整 20 贷：银行存款贷：银行存款 10202010.12.31借：应收利息借：应收利息 30 贷：财务费用贷：财务费用 25.5 可供出售金融资产可供出售金融资产-利息调整利息调整 4.5 2010年年12月月31日可供出售金融资产公允价值变动日可供出售金融资产公允价值变动=1 015.5-1 000=15.5 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 15.5 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 15.536（2）乙公司于）乙公司于2011年年12月月31日就该债券应确认的减日就该债券应确认的减值损失。值损失。2011年年12月月31日摊余成本日摊余成本=1 015.5（1+2.5%）-1 0003%=1010.89（万元），（万元），2011年年12月月31日日2011年年12月月31日应确认的减值损失日应确认的减值损失=1010.89-900=（995.39-900）+15.5=110.89（万元）。（万元）。借：应收利息借：应收利息 30 贷：财务费用贷：财务费用 25.39（1015.5 2.5%）可供出售金融资产可供出售金融资产-利息调整利息调整 4.61借：资产减值损失借：资产减值损失 110.89 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 15.5 可供出售金融资产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 95.39 376.3 单项固定资产减值单项固定资产减值6.3.1 资产减值的迹象与测试资产减值的迹象与测试1、资产减值的迹象、资产减值的迹象从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。均属于资产可能发生减值的迹象。38从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。的迹象。392、资产减值的测试、资产减值的测试有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的行减值测试。另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。也应当每年进行减值测试。406.3.2 估计资产可收回金额的基本方法估计资产可收回金额的基本方法1、估计资产可收回金额的一般原理、估计资产可收回金额的一般原理资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。之间较高者确定。2、估计资产可收回金额的特殊考虑、估计资产可收回金额的特殊考虑（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。项金额。416.3.2 估计资产可收回金额的基本方法估计资产可收回金额的基本方法（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。作为其可收回金额。426.3.3 资产的公允价值减去处置费用后的净额的资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计估计1、资产的公允价值减去处置费用后的净额的、资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本含义基本含义资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易现金收入。其中，资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。432、估计资产的公允价值减去处置费用后的、估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的基本顺序净额的基本顺序（1）应当根据公平交易中资产的销售协议）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。定资产的公允价值减去处置费用后的净额。（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下应当根据该资产的市场价格减去处置场的情况下应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。费用后的金额确定。（3）在既不存在资产销售协议又不存在资）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础。信息为基础。446.3.4 资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值的估计资产持续使用过程中预计资产持续使用过程中预计产生的现金流入产生的现金流入为实现现金流入所必需的为实现现金流入所必需的预计现金流出预计现金流出资产使用寿命结束时资产使用寿命结束时,处处置资产所收到或者支付的置资产所收到或者支付的净现金流量净现金流量资产预计未来资产预计未来现金流量现金流量折现率折现率资产预计未资产预计未来现金流量来现金流量的现值的现值资产的使用寿命资产的使用寿命456.3.4 资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值的估计1、资产的未来现金流量的预计、资产的未来现金流量的预计（1）预计资产未来现金流量的基础）预计资产未来现金流量的基础 为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容）资产预计未来现金流量应当包括的内容（3）预计资产未来现金流量需要考虑的因素）预计资产未来现金流量需要考虑的因素（4）预计资产未来现金流量的方法）预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的具体方法有传统法和期望现金流量法预计资产未来现金流量的具体方法有传统法和期望现金流量法两种。两种。46例例6-4甲公司拥有甲公司拥有A设备，该设备的剩余使用年限为设备，该设备的剩余使用年限为3年。年。假定利用假定利用A设备生产的产品受市场行情波动的影响较大，设备生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来企业预计未来3年每年的现金流量情况如表年每年的现金流量情况如表6-3所示。所示。47在本例中，如果采用传统法，各年的预计现金流量在本例中，如果采用传统法，各年的预计现金流量按发生的可能性最大的金额确定，也就是：第按发生的可能性最大的金额确定，也就是：第1年年200万万元，第元，第2年年100万元，第万元，第3年年20万元。万元。如果采用期望现金流量法如果采用期望现金流量法则各年的预计未来现金则各年的预计未来现金流量计算如下：流量计算如下：第第1年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=30030%+20060%+10010%=220（万元）（万元）第第2年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=16030%+10060%+4010%=112（万元）（万元）第第3年的预计现金流量（期望现金流量）年的预计现金流量（期望现金流量）=4030%+2060%+010%=24（万元）（万元）482、折现率的预计、折现率的预计企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法获得，可以采用率为依据。如果该资产的市场利率无法获得，可以采用替代利率。替代利率。3、资产未来现金流量现值的预计、资产未来现金流量现值的预计49【例例】甲航运公司于甲航运公司于200年末对一艘远洋运输船只进年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年亿元，预计尚可使用年限为限为8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为长期借款资金，借款年利率为15，公司认为，公司认为15是该资产是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15作为其折现率作为其折现率(税前税前)。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于公司管理层批准的财务预算显示：公司将于205年更年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。高资产的运营绩效。50为了计算船舶在为了计算船舶在20200 0年末未来现金流量的现值，公司年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20200 0年末的该船舶预计未来现金流量如表（单位：万元）年末的该船舶预计未来现金流量如表（单位：万元）年度年度预计未来现金流量预计未来现金流量(不包括改良的影响金额不包括改良的影响金额)预计未来现金流量预计未来现金流量(包括改良的影响金额包括改良的影响金额)20201 12500250020202 22460246020203 32380238020204 42360236020205 52390239020206 6247024703290329020207 7250025003280328020208 8251025103300330051预计未来现金流量现值计算表：预计未来现金流量现值计算表：年度年度预计未来现金流量预计未来现金流量(不包括改良的影响不包括改良的影响金额金额)以折现率以折现率15%15%的折现的折现系数系数预计未来现金流量预计未来现金流量现值现值20201 1250025000.86960.86962174217420202 2246024600.75610.75611860186020203 3238023800.65750.65751565156520204 4236023600.57180.57181349134920205 5239023900.49720.49721188118820206 6247024700.43230.43231068106820207 7250025000.37590.375994094020208 8251025100.32690.3269821821合计合计109651096552 6.4 资产组减值资产组减值6.4.1 资产组的认定资产组的认定1、资产组的概念、资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。2、认定资产组应当考虑的因素、认定资产组应当考虑的因素（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决还是按照地区或区域等）和对资产的持续使用或处置的决策方式等。策方式等。3、资产组认定后不得随意变更。、资产组认定后不得随意变更。53例例6-5某矿业公司拥有一个煤矿，与该煤矿的生产和运输某矿业公司拥有一个煤矿，与该煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，否相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，否则难以脱离煤矿的其他资产而产生单独的现金流，因此，则难以脱离煤矿的其他资产而产生单独的现金流，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿的其他相关资产必须结合在一起，成为一个铁路和煤矿的其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。资产组，以估计该资产组的可收回金额。54例例6-6甲公司生产某单一产品，并且拥有甲公司生产某单一产品，并且拥有A，B，C三家三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂生产一种组件，由工厂B或或C进行组装，最终产品由进行组装，最终产品由B或或C销往世界各地，工厂销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售所在洲销售(如果将如果将产品从产品从B运到运到C所在洲更加方便的话所在洲更加方便的话)。B和和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。全利用。B和和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。销售产品在两地之间的分配。55例例6-6以下分别认定与以下分别认定与A、B、C有关的资产组。有关的资产组。假定假定A生产的产品生产的产品(即组件即组件)存在活跃市场，则存在活跃市场，则A很可能很可能可以认定为一个单独的资产组。对于可以认定为一个单独的资产组。对于B和和C而言，即使而言，即使B和和C组装的产品存在活跃市场，组装的产品存在活跃市场，B和和C的现金流入依赖于产的现金流入依赖于产 品在品在两地之间的分配。两地之间的分配。B和和C的未来现金流入不可能单独地确定。的未来现金流入不可能单独地确定。因此，因此，B和和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。假定假定A生产的产品不存在活跃市场，生产的产品不存在活跃市场，则则A、B、C的组的组合认定为一个资产组。合认定为一个资产组。56【例例】甲上市公司由专利权甲上市公司由专利权X、设备、设备Y以及设备以及设备Z组成的生产组成的生产线，专门用于