财务管理第八章 资产减值

第八章第八章 资产减值资产减值n本章基本结构框架n第一节 资产减值概述n第二节 资产可收回金额的计量n第三节 资产减值损失的确认与计量n第四节 资产组的认定及减值处理n第五节 商誉减值测试与处理本章基本结构框架资产减值资产减值概述资产减值的迹象与测试 估计资产可收回金额的基本方法 资产减值损失的确认与计量资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产减值损失确认与计量的一般原则 资产组的认定及减值处理 资产减值损失的账务处理 资产可收回金额的计量 资产减值的范围 资产预计未来现金流量的现值的估计（重资产预计未来现金流量的现值的估计（重要）要）资产组的认定资产组的认定 资产组减值测试（重要）资产组减值测试（重要）总部资产的减值测试（重要）总部资产的减值测试（重要）商誉减值测试及处理商誉减值测试的基本要求商誉减值测试的方法与会计处理第一节第一节 资产减值概述资产减值概述n资产减值准则发展n一、资产减值的范围n二、资产减值的迹象与测试资产减值准则发展n19921992年以前：闻所未闻年以前：闻所未闻n19921992年年“两则两则”“”“两制两制”：提出坏账准备：提出坏账准备n19981998年股份公司会计制度：四项计提年股份公司会计制度：四项计提n20002000年企业会计制度：八项计提年企业会计制度：八项计提n问题：问题：q由由20032003年南方证券托管引发的故事？年南方证券托管引发的故事？n需要更多的指南需要更多的指南q资产减值会计成为了盈余管理资产减值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段？利润操纵的又一个手段？n资产减值转回是否合适资产减值转回是否合适q超稳健之说？超稳健之说？n减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提提上市公司对南方证券投资的减值情况分析股票简称投资余额计提比例年净利润净资产收益率上海汽车3.96100%15.1614.54%首创股份3.9615%4.049.08%东电B股2.2032%6.0910.14%邯郸钢铁1.1047%6.268.63%万鸿集团0.8390%-7.68N/A海王生物0.7730%0.442.51%一、资产减值的范围一、资产减值的范围n本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。n本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书“金融资产”所涉及的金融资产减值等。二、资产减值的迹象与测试二、资产减值的迹象与测试n（一）资产减值迹象的判断n（二）资产减值的测试（一）资产减值迹象的判断n企业外部信息：n（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；n（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；n（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（一）资产减值迹象的判断n内部信息：n（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；n（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；n（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；n（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。（二）资产减值的测试n资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是：n因企业合并形成的商誉n使用寿命不确定的无形资产，n尚未达到可使用状态的无形资产n由于其价值具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。n企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额n1以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。n2以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。n【例题1单选题】下列资产项目中，每年末必须进行减值测试的有（）。（单选）nA使用寿命有限的无形资产 n B投资性房地产nC使用寿命不确定的无形资产n D固定资产n【答案】Cn【解析】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。只有存在资产可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。第二节 资产可收回金额的计量n一、估计资产可收回金额的基本方法n二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计n三、资产预计未来现金流量的现值的估计一、估计资产可收回金额的基本方法公允价值减去处置费公允价值减去处置费用后的净额用后的净额资产预计未来现资产预计未来现金流量现值金流量现值两 者 较两 者 较高者高者可收回金可收回金额额下列情况不需要同时估计公允价值和现值n1资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。n2没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。n3资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计n资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。n如何确定资产的公允价值？n（1）销售协议价格n（2）资产的市场价格（买方出价）n（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格n如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的估计n（一）资产未来现金流量的预计n（二）折现率的预计n（三）资产未来现金流量现值的预计n（四）外币未来现金流量及其现值的预计资产持续使用过程中资产持续使用过程中预计产生的现金流入预计产生的现金流入为实现现金流入所必为实现现金流入所必需的预计现金流出需的预计现金流出资产使用寿命结束时资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者处置资产所收到或者支付的净现金流量支付的净现金流量资产预计未资产预计未来现金流量来现金流量折现率折现率资 产 预 计资 产 预 计未 来 现 金未 来 现 金流 量 的 现流 量 的 现值值资产的使用资产的使用寿命寿命（一）资产未来现金流量的预计n1预计资产未来现金流量的基础n2资产预计未来现金流量应当包括的内容n3预计资产未来现金流量应当考虑的因素n4预计资产未来现金流量的方法1预计资产未来现金流量的基础n企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。n但是，出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。2资产预计未来现金流量应当包括的内容n预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：n（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。n（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。n（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。【例题【例题2 2】甲公司管理层】甲公司管理层20082008年年末批准的财务预算中与年年末批准的财务预算中与产品产品W W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W W相相关的存货，收入、支出均不含增值税）：关的存货，收入、支出均不含增值税）：项目项目20092009年年20102010年年20112011年年产品产品W W销售收入销售收入10001000900900800800上年销售产品上年销售产品W W产生应收产生应收账款本年收回账款本年收回0 050508080本年销售产品本年销售产品W W产生应收产生应收账款将于下年收回账款将于下年收回505080800 0购买生产产品购买生产产品W W的材料支的材料支付现金付现金500500450450400400以现金支付职工薪酬以现金支付职工薪酬200200190190150150其他现金支出其他现金支出 1201201101109090处置生产线净现金流入处置生产线净现金流入 5050n甲公司会计处理如下：n（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）n（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）n（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）3预计资产未来现金流量应当考虑的因素n（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。n（2）不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量n（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。n（4）内部转移价格应当予以调整。（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。具体包括以下几层意恩：n重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会产生较大影响，因此，对于重组的界定就显得十分重要。n企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。n企业在发生与资产改良（包括提高资产的营运绩效）有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。n企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。（2）不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量n企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。n其原因：一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。n企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。（4）内部转移价格应当予以调整。n为了如实测算企业资产的价值，不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。4预计资产未来现金流量的方法n传统法单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率。n【例81】n期望现金流量法预计资产未来现金流量。n【例82】n【例题【例题33单选题】某公司采用期望现金流量单选题】某公司采用期望现金流量法估计未来现金流量，法估计未来现金流量，20082008年年A A设备在不同的设备在不同的经营情况下产生的现金流量分别为：该公司经经营情况下产生的现金流量分别为：该公司经营好的可能性是营好的可能性是4040，产生的现金流量为，产生的现金流量为100100万元；经营一般的可能性是万元；经营一般的可能性是5050，产生的现金，产生的现金流量是流量是8080万元，经营差的可能性是万元，经营差的可能性是1010，产生，产生的现金流量是的现金流量是4040万元，则该公司万元，则该公司A A设备设备20082008年年预计的现金流量为（）万元。（单选）预计的现金流量为（）万元。（单选）n A.84 B.100 A.84 B.100 n C.80 D.40 C.80 D.40n【答案】An【解析】A设备2008年预计的现金流量=10040%+8050%+4010%=84（万元）。（二）折现率的预计n在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利率估计。n在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资本成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。n估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来个不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计n在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。期一般计算公式如下：n资产未来现金流量的现值PV=n【例83】ttNCFtR1折现率量年预计资产未来现金流第n【例题【例题4单选题】单选题】2007年年12月月31日，乙公司预计某生日，乙公司预计某生产线在未来产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、万元、300万元、万元、400万元、万元、600万元，万元，2012年产生的年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为现金流量净额合计为800万元；假定按照万元；假定按照5的折现率的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1900万元。万元。2007年年12月月31日计提减值准备前该生产线日计提减值准备前该生产线的账面价值为的账面价值为2000万元。已知万元。已知5%复利现值系数如下：复利现值系数如下：n1年年2年年3年年4年年5年年n0.95240.90700.86380.82270.7835n该生产线该生产线2007年年12月月31日应计提的减值准备为（日应计提的减值准备为（）万元。（单选）万元。（单选）nA71.48B100C0D115.12n【解析】该生产线未来现金流量现值2000.9524+3000.9070+4000.8638+6000.8227+8000.7835=1928.52（万元），而公允价值减去处置费用后的净额1900（万元），所以，该生产线可收回金额1928.52（万元），应计提减值准备=2000-1928.52=71.48万元。n【例题【例题5多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（法中正确的有（）。（多选）。（多选）nA可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定者确定nB可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定者确定nC可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定者确定nD资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额nE可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定者确定n【答案】CDn【解析】是公允价值而不是销售净价。（四）外币未来现金流量及其现值的预计n首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。n其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。n最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。第三节 资产减值损失的确认与计量n一、资产减值损失确认与计量的一般原则n二、资产减值损失的账务处理一、资产减值损失确认与计量的一般原则n资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。n资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。n资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。n【例题【例题6单选题】单选题】2008年年6月月10日，某上市公日，某上市公司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款司购入一台不需要安装的生产设备，支付价款和相关税费总计和相关税费总计100万元，购入后即达到预定万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，年，预计净残值为预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折万元，按照年限平均法计提折旧。旧。2009年年12月因出现减值迹象，对该设备月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万万元，处置费用为元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元。万元。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。假定原预计使用寿命、预计净残值不变。2010年该生产设备应计提的折旧为（年该生产设备应计提的折旧为（）万）万元。（单选）元。（单选）nA4B4.25C4.375D9.2n【答案】An【解析】该设备2009年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）101.5=86.2(万元)，可收回金额为42万元，计提减值准备后的账面价值为42万元。2010年该生产设备应计提的折旧=（42-8）8.5=4(万元)。二、资产减值损失的账务处理二、资产减值损失的账务处理n“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。n【例84】第四节 资产组的认定及减值处理n一、资产组的认定n二、资产组减值测试n三、总部资产的减值测试一、资产组的认定n（一）资产组的定义n（二）认定资产组应当考虑的因素n（三）资产组认定后不得随意变更（一）资产组的定义n资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素n1资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据n【例85】【例86】【例87】n2资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。n【例88】【例89】二、资产组减值测试n（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础n（二）资产组减值的会计处理（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础n资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。定方式相一致。n资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。n资产组在处置时如要求购买者承担一项负债、该负债资产组在处置时如要求购买者承担一项负债、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。除。n【例【例810810】（二）资产组减值的会计处理n减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：n1.1.首先抵减分摊至资产组中首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；商誉的账面价值；n2.2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。按比例抵减其他各项资产的账面价值。n以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：三者之中最高者：该资产的该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。n【例811】n【例题【例题1010】某公司在】某公司在A A、B B、C C三地拥有三家分公司，三地拥有三家分公司，其中，其中，C C分公司是上年吸收合并的公司。由于分公司是上年吸收合并的公司。由于A A、B B、C C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。20072007年年1212月月1 1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。减值测试时，试时，C C分公司资产组的账面价值为分公司资产组的账面价值为520520万元（含合并万元（含合并商誉为商誉为2020万元）。该公司计算万元）。该公司计算C C分公司资产的可收回分公司资产的可收回金额为金额为400400万元。假定万元。假定C C分公司资产组中包括甲设备、分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为乙设备和一项无形资产，其账面价值分别为250250万元、万元、150150万元和万元和100100万元。假定万元。假定C C资产组中各项资产的预计资产组中各项资产的预计使用寿命相同。使用寿命相同。n 要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计要求：计算商誉、甲设备、乙设备和无形资产应计提的减值准备并编制有关会计分录。提的减值准备并编制有关会计分录。n本例中，本例中，C C资产组的账面价值资产组的账面价值520520万元，可收回金万元，可收回金额额400400万元，发生减值万元，发生减值120120万元。万元。nC C资产组中的减值额先冲减商誉资产组中的减值额先冲减商誉2020万元，余下的万元，余下的100100万万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。元分配给甲设备、乙设备和无形资产。n甲设备应承担的减值损失甲设备应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）250=50250=50（万元）（万元）n乙设备应承担的减值损失乙设备应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）150=30150=30（万元）（万元）n无形资产应承担的减值损失无形资产应承担的减值损失=100=100（250+150+100250+150+100）100=20100=20（万元）（万元）n会计分录：会计分录：n借：资产减值损失借：资产减值损失 120 120n 贷：商誉减值准备贷：商誉减值准备 20 20n 固定资产减值准备固定资产减值准备 80 80n 无形资产减值准备无形资产减值准备 20 20三、总部资产的减值测试n（一）总部资产的定义及特点n（二）总部资产减值的会计处理（一）总部资产的定义及特点n企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。n总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。n因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。（二）总部资产减值的会计处理总部资产能够分摊至资产组将总部资产分摊至资产组含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组本身计算资产组中各单项资产减值损失不能够分摊至资产组在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，计算资产组的账面价值不能分摊的总部资产确定资产组组合是否减值，若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失n企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：n（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。n（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：n首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。n其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。n最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。n【例10-12】第五节 商誉减值测试与处理n一、商誉减值测试的基本要求n二、商誉减值测试的方法与会计处理n商誉会计处理简介一、商誉减值测试的基本要求n企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。分部。n对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。面价值与可收回金额进行减值测试。n企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。其分摊至相关的资产组组合。二、商誉减值测试的方法与会计处理n企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，应当n首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。减值损失。n然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。减值损失金额应当先抵减分应当就其差额确认减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，n然后，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他然后，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。的账面价值。n【例813】n【例题【例题1313】某公司在】某公司在A A、B B、C C三地拥有三家分公司，其中，三地拥有三家分公司，其中，C C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于动由一个总部负责运作。由于A A、B B、C C三家分公司均能产三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。分公司确定为三个资产组。20082008年年1212月月1 1日，企业经营所日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为520520万元，万元，能够按照合理和一致的方式分摊，能够按照合理和一致的方式分摊，A A分公司资产的使用寿分公司资产的使用寿命为命为1010年，年，B B和和C C分公司和总部资产的使用寿命为分公司和总部资产的使用寿命为1515年。年。减值测试时，减值测试时，A A、B B、C C三个资产组的账面价值分别为三个资产组的账面价值分别为100100万元、万元、120120万元和万元和160160万元万元(其中合并商誉为其中合并商誉为1010万元万元)。该。该公司计算得出公司计算得出A A分公司资产的可收回金额为分公司资产的可收回金额为210210万元，万元，B B分分公司资产的可收回金额为公司资产的可收回金额为270270万元，万元，C C分公司资产的可收分公司资产的可收回金额为回金额为351351万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，万元。假定将总部资产分摊到各资产组时，根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。的账面价值分摊比例进行分摊。n 要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，要求：判断总部资产和各资产组是否应计提减值准备，若计提减值准备，计算减值准备的金额。若计提减值准备，计算减值准备的金额。n【答案】n（1）将总部资产分配至各资产组n资产组A应分摊的金额=10010/（10010+12015+16015）520=100（万元）n资产组B应分摊的金额=12015/（10010+12015+16015）520=180（万元）n资产组C应分摊的金额=16015/（10010+12015+16015）520=240（万元）n分配后各资产组的账面价值为：n资产组A的账面价值=100+100=200（万元）n资产组B的账面价值=120+180=300（万元）n资产组C的账面价值=160+240=400（万元）n（2）进行减值测试n资产组A的账面价值=200万元，可收回金额=210万元，没有发生减值n资产组B的账面价值=300万元，可收回金额=270万元，发生减值30万元n资产组C的账面价值=400万元，可收回金额=351万元，发生减值49万元n将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配n资产组B减值额分配给总部资产的数额=30300180=18（万元），分配给资产组B本身的数额=30300120=12（万元）n资产组C中的减值额先冲减商誉10万元，余下39万元的分配给总部和资产组C（不含商誉部分）。分配给总部的资产减值数额=39（150+240）240=24（万元），分配给资产组C（不含商誉部分）的数额=39（150+240）150=15（万元）。n总部资产减值=18+24=42万元；资产组A没有减值；资产组B减值12万元；资产组C中的商誉减值10万元，其他资产减值15万元。存在少数股东权益情况下的商誉减值存在少数股东权益情况下的商誉减值测试测试n存在少数股东权益情况下的商誉减值测试存在少数股东权益情况下的商誉减值测试n根据企业会计准则第根据企业会计准则第20 20 号号企业合并的规定，企业合并的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。n上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处上述资产组如已发生减值的，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。属于母公司的商誉减值损失。项目项目账面价值账面价值 公允价值公允价值资产资产835513700负债负债28502850所有者权所有者权益益550510850购买日子公司会计报表购买日子公司会计报表购买日母公司会计处理：购买日母公司会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资8750贷：股本贷：股本1000资本公积资本公积7750确认商誉合并成本占被购买方可辨认净资产确认商誉合并成本占被购买方可辨认净资产公允价值份额公允价值份额875010850701155万元万元P公司在合并中发行了公司在合并中发行了1000万股普通股，面值万股普通股，面值1元，市场价格元，市场价格8.75元，元，取得了取得了S公司公司70的股的股权。权。抵消分录：抵消分录：借：资产借：资产5345所有者权益所有者权益5505商誉商誉1155贷：长期股权投资贷：长期股权投资8750少数股东权益少数股东权益3255商誉会计处理简介