财务管理第八章 销售与收款循环审计1

第八章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计【本章要点提示】【本章要点提示】了解销售与收款循环的基本业务、主要了解销售与收款循环的基本业务、主要凭证与会计记录。凭证与会计记录。了解销售与收款循环审计目标。了解销售与收款循环审计目标。明确销售与收款循环的内部控制要点。明确销售与收款循环的内部控制要点。掌握主营业务收入的实质性测试内容。掌握主营业务收入的实质性测试内容。掌握应收账款实质性测试的内容。掌握应收账款实质性测试的内容。掌握应缴税金和其他相关账户的审计内掌握应缴税金和其他相关账户的审计内容。容。本章分析本章分析这章是各业务循环审计层次中第一层的重点，这章是各业务循环审计层次中第一层的重点，比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的比如一个上市公司如果想虚构业绩，粉饰报表的话，会从哪儿下手？一般主要会从收入下手，而话，会从哪儿下手？一般主要会从收入下手，而主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。主营业务收入会首当其冲，因此这个比例最大。如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外如果从其他方面入手，比如说投资收益，营业外收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营收入入手，这些自然并不是自身的经营，而是营业外收入（广义）。业外收入（广义）。本章应重点把握好销售本章应重点把握好销售收款循环的内部控制；收款循环的内部控制；主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账主营业务收入的重要实质性测试；应收账款的账龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提龄分析、函证和重分类；坏账准备的计提等知识。等知识。我们不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的我们不仅应掌握测试程序，也要注意掌握相关的会计知识（特别是收入的确认、计量和坏账）会计知识（特别是收入的确认、计量和坏账）第一节第一节 销售与收款循环及其内部控制测试销售与收款循环及其内部控制测试 一、销售与收款业务循环的基本内容一、销售与收款业务循环的基本内容 销售与收款循环：销售与收款循环：是指企业将产品提供给是指企业将产品提供给客户并收取价款的过程客户并收取价款的过程 。销售与收款循环的特性主要包括两部分销售与收款循环的特性主要包括两部分内容：内容：一是本循环中的主要业务活动。一是本循环中的主要业务活动。二是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记二是本业务循环所涉及的主要凭证和会计记录；录；（一）销售与收款循环的基本业务（）（一）销售与收款循环的基本业务（）企业的销售与收款循环主要是由企业同企业的销售与收款循环主要是由企业同顾客交换商品或劳务、收回现金等经营活动顾客交换商品或劳务、收回现金等经营活动组成，涉及销售业务、收款业务、销售调整组成，涉及销售业务、收款业务、销售调整业务（包括销售折扣、折让和退回，坏账准业务（包括销售折扣、折让和退回，坏账准备的提取和冲销）等内容。每一业务均需经备的提取和冲销）等内容。每一业务均需经过若干步骤才能完成。销售主要分为现销和过若干步骤才能完成。销售主要分为现销和赊销两种方式。赊销两种方式。赊销方式下销售与收款循环基本业务（）赊销方式下销售与收款循环基本业务（）1.制定销售计划制定销售计划 2.处理订单处理订单 3.批准赊销批准赊销 4.发货发货 5.开具销售发票开具销售发票 6.记录销售业务记录销售业务 7.办理和记录现金、银行存款收入办理和记录现金、银行存款收入 8.办理和记录销货退回、销货折扣与折让办理和记录销货退回、销货折扣与折让 9.注销坏账和提取坏账准备注销坏账和提取坏账准备（二）销售与收款业务循环的主要凭证和会计记录（二）销售与收款业务循环的主要凭证和会计记录 典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：记录有以下几种：顾客订货单顾客订货单 销售单销售单 发运凭证发运凭证 销售发票销售发票 商品价目表商品价目表 贷项通知单贷项通知单 汇款通知书汇款通知书 坏账审批表坏账审批表 顾客月末对账单顾客月末对账单 记账凭证（收款凭证、记账凭证（收款凭证、转帐凭证）转帐凭证）（三）销售与收款循环所涉及的主要账户（三）销售与收款循环所涉及的主要账户 销售与收款循环所涉及的主要账户包括：销售与收款循环所涉及的主要账户包括：主营业务收入、主营业务成本、应缴税主营业务收入、主营业务成本、应缴税金、应收账款、预收账款、应收票据、坏账金、应收账款、预收账款、应收票据、坏账准备、销售折扣与折让、现金、银行存款、准备、销售折扣与折让、现金、银行存款、管理费用、库存商品等。本章着重介绍主营管理费用、库存商品等。本章着重介绍主营业务收入、应收账款、坏账准备、应缴税金、业务收入、应收账款、坏账准备、应缴税金、应收票据、预收账款等账户的审计，其余账应收票据、预收账款等账户的审计，其余账户的审计分别在其他章节介绍。户的审计分别在其他章节介绍。二、销售与收款循环的内部控制及其测试二、销售与收款循环的内部控制及其测试（一）销售与收款循环的内部控制（一）销售与收款循环的内部控制 销售与收款循环内部控制的一般构成内容如下：销售与收款循环内部控制的一般构成内容如下：职责分工控制职责分工控制 授权审批控制授权审批控制 销货款的催收和定期核对控制销货款的催收和定期核对控制 会计控制会计控制 坏账核准制度坏账核准制度 内部查核程序控制内部查核程序控制 内部查核程序控制内部查核程序控制 内部控制目标内部控制目标 内部查核程序控制举例内部查核程序控制举例 登记入帐的销货业务是真实的登记入帐的销货业务是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证佐证凭证 销货业务均经适当审批销货业务均经适当审批 了解顾客的信用状况，确定是否符合了解顾客的信用状况，确定是否符合企业的赊销政策企业的赊销政策 所有销售业务均已登记入帐所有销售业务均已登记入帐检查发运凭证的连续性，并将其与主检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对营业务收入明细账核对 登记入账的销货业务均经正确估价登记入账的销货业务均经正确估价 将销售发票上的数量与发运凭证上的将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对记录进行比较核对 登记入帐的销货业务的分类恰当登记入帐的销货业务的分类恰当将登记入帐的销货业务的原始凭证与将登记入帐的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对会计科目表比较核对 销货业务的记录及时销货业务的记录及时 检查开票员所保管的未开票发运凭证，检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证确定是否包括所有应开票的发运凭证在内在内销货业务已经正确地记入明细账并销货业务已经正确地记入明细账并经正确汇总经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账账和总账（二）销售与收款循环内部控制测试（二）销售与收款循环内部控制测试 内部控制测试是为了确定内部控制的设内部控制测试是为了确定内部控制的设计和执行是否有效而实施的审计程序。计和执行是否有效而实施的审计程序。审计人员只对那些准备信赖的内部控制审计人员只对那些准备信赖的内部控制执行测试，并且只有当信赖内部控制而减少执行测试，并且只有当信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量大于控制测试的工作的实质性测试的工作量大于控制测试的工作量时，内部控制测试才是必要和经济的。量时，内部控制测试才是必要和经济的。销售与收款循环的内部控制测试主要包销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容：括以下内容：销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容：销售与收款循环的内部控制测试主要包括以下内容：抽取一定数量的销售发票，作如下检查：抽取一定数量的销售发票，作如下检查：检查销售发票本上所有的发票存根联是否连检查销售发票本上所有的发票存根联是否连续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，续编号，开票人员是否按照顺序开具发票，作废的发票是否加盖作废的发票是否加盖“作废作废”戳记并与存根戳记并与存根联一并保存。联一并保存。检查销售发票上的单价是否按批准的价目表检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行，并将销售发票与相关的销售通知单、执行，并将销售发票与相关的销售通知单、销售订单、出库单所载明的品名、规格、数销售订单、出库单所载明的品名、规格、数量、价格相核对。销货通知单上应有信用部量、价格相核对。销货通知单上应有信用部门的有关人员核准赊销的签字。门的有关人员核准赊销的签字。检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。检查销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对；验算发票金额的正确性。格进行核对；验算发票金额的正确性。从销售发票追查直有关的记账凭证、应收账款明细从销售发票追查直有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时账及主营业务收入明细账，确定被审计单位是否及时正确地登记有关凭证、账簿。正确地登记有关凭证、账簿。(2)观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。客回函档案。(3)抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票相核对，检查已发出的商品是否均以向顾客开出发票。核对，检查已发出的商品是否均以向顾客开出发票。(4)从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。存在收入高估或低估的情况。(5)(5)抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。主要包括：主要包括：确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。签发职责是否分离。确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离。收款人的职责是否分离。检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。经主管人员核准的贷项通知单。检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等核对。金额与贷项通知单等核对。确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。(6)(6)抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账作如下检查：账作如下检查：从应收账款明细账中抽取一定的记录并于相从应收账款明细账中抽取一定的记录并于相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致。金额是否一致。应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并于相应的记账凭证、原始凭证进行核业务，并于相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，企业主管人员是否核准等。企业主管人员是否核准等。确定被审计单位是否定期与顾客对账，在可确定被审计单位是否定期与顾客对账，在可能的情况下，将被审计单位一定期间的对账单能的情况下，将被审计单位一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。有差异，则应进行追查。(7)(7)观察职工获得或接触资产、凭证和记录观察职工获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执账簿、现金及支票）的途径，并观察职工在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被行授权、发货、开票等职责时的表现，确定被审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制审计单位是否存在必要的职务分离，内部控制在执行过程中之否存在弊端。在执行过程中之否存在弊端。(8)(8)评价销售与收款循环内部控制的有效性和评价销售与收款循环内部控制的有效性和控制风险。控制风险。注意：注意：销售与收款循环内部控制与货币资销售与收款循环内部控制与货币资金内部控制和存货内部控制紧密相连，共同发金内部控制和存货内部控制紧密相连，共同发挥着相应的控制职能和作用。在具体审计中，挥着相应的控制职能和作用。在具体审计中，这些内部控制的调查与测试应结合进行。这些内部控制的调查与测试应结合进行。第二节第二节 主营业务收入审计主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标一、主营业务收入审计目标 确定主营业务收入的内容、数额是否合确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；理、正确、完整；确定销货退回、销售折扣与折让的处理确定销货退回、销售折扣与折让的处理是否经过授权批准、是否恰当，并及时入帐；是否经过授权批准、是否恰当，并及时入帐；确定主营业务收入的发生额及其会计处确定主营业务收入的发生额及其会计处理是否正确；理是否正确；确定主营业务收入在损益表中的披露是确定主营业务收入在损益表中的披露是否恰当。否恰当。二、主营业务收入的实质性测试二、主营业务收入的实质性测试（二）获取或编制主营业务收入明细表（二）获取或编制主营业务收入明细表（二）实施分析性复核（二）实施分析性复核 （1）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划）将本年度内各期主营业务收入实际数与计划数进行比较，了解计划完成情况。数进行比较，了解计划完成情况。（2）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因。异常变动的原因。（3）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分）比较本期各月主营业务收入的变动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因。动的原因。（4）计算本期及各个月份的毛利率，并与企业的）计算本期及各个月份的毛利率，并与企业的历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大历史数据和行业平均水平进行比较，注意有无重大差异、注意收入和成本的配比。差异、注意收入和成本的配比。（三）检查主营业务收入的确认原则、方法（三）检查主营业务收入的确认原则、方法对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的销售方式和货款结算方式进行。销售方式（付款方式）收入确认时间审查内容交款提货方式货款收到（取得收取货款权利）且发票和提货单交给对方是否收到货款或取得收取货款权利，将发票和提货单交给对方；有无压扣凭证或虚开发票预收账款方式商品发出是否收到货款；是否货物发出之后确认收入；是否虚开出库凭证托收承付方式商品发出且办妥托收手续是否发货；托收手续是否办妥；发运凭证真实性；托收承付结算回单正确性委托他方代销代销商品售出且收到代销清单有无虚假代销清单分期收款结算方式合同约定的收款日期分期确认是否收到货款；日期是否正确；对已实现的收入是否有少入账、不入账、缓入账长期工程合同收入完工进度（完工合同）收入计算和确认方法的合规性；应计收入和实计收入是否一致委托外贸代理出口收到发运凭证和银行交款凭证发运凭证和银行交款单的真实性对外转让土地使用权和销售商品房财产移交且发票结算单提交对方移交手续的合规性发票是否交给对方；（四）审查售价是否合理（四）审查售价是否合理 （五）审查主营业务收入的会计处理是否恰当（五）审查主营业务收入的会计处理是否恰当（六）实施截止测试（六）实施截止测试 目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。的会计记录归属期是否正确；有无跨期收入。根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的应注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：日期：一是发票开具日期或收款日期；二是记账日一是发票开具日期或收款日期；二是记账日期；三是发货日期期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。（服务业则是提供劳务的日期）。（七）检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内（七）检查销售退回、折扣与折让业务是否真实、内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的会计处理是否正确。的会计处理是否正确。（八）检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露。（八）检查主营业务收入是否已在利润表上恰当披露。【例【例8-18-1】注册会计师对注册会计师对B B公司公司20052005年度的主营年度的主营业务收入进行分析性复核时发现该年度的主营业务收入进行分析性复核时发现该年度的主营业务收入比上年明显减少，对照前期调查了解业务收入比上年明显减少，对照前期调查了解到到B B公司该年度生产惜售情况是历史最好水平公司该年度生产惜售情况是历史最好水平的实际情况，注册会计师感到主营业务收入的的实际情况，注册会计师感到主营业务收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了真实性值得怀疑，于是，抽查了9 9月份、月份、1212月月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记帐联，而记帐联反映的是发票的记帐联，而记帐联反映的是“应付帐应付帐款款”，共计，共计120120万元。对此，注册会计师询问万元。对此，注册会计师询问了有关当事人，并向应付帐款的对方企业函证，了有关当事人，并向应付帐款的对方企业函证，结果发现结果发现B B公司是将正常的主营业务收入反映公司是将正常的主营业务收入反映在在“应付帐款应付帐款”中，作为其他企业的暂存款处中，作为其他企业的暂存款处理。理。【例【例8-28-2】注册会计师在审计宏达公司注册会计师在审计宏达公司20032003年产品销售收入时，抽查了该公司年产品销售收入时，抽查了该公司1212月份销月份销售业务，发现下列情况：售业务，发现下列情况：1212月月2020日销售给日销售给A A公司甲产品公司甲产品5 0005 000元，货款元，货款已收到，未入账；已收到，未入账；1212月月1414日公司福利部门领用乙产品日公司福利部门领用乙产品800800元，元，未作销售未作销售,乙产品销售价为乙产品销售价为10001000元；元；1212月月2525日日A A公司退回甲产品公司退回甲产品10001000元，产品已元，产品已收到，帐中未作处理；收到，帐中未作处理；1212月月2828日出口甲产品日出口甲产品10 00010 000美元，按当日汇美元，按当日汇率折算为人民币率折算为人民币82 00082 000元，该公司选取当月元，该公司选取当月1 1日汇率为折算汇率，当月日汇率为折算汇率，当月1 1日的汇率为日的汇率为1 1：8.5.8.5.要求：要求：计算出应调整的产品销售收入。计算出应调整的产品销售收入。指出该公司在销售业务中存在的问题。指出该公司在销售业务中存在的问题。【例【例8-38-3】审计人员在审查某企业的应收账款账户时审计人员在审查某企业的应收账款账户时发现：发现：有一笔会计分录为：有一笔会计分录为：借：应收账款借：应收账款 65 000 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 65 000该年该年12月月31日销售产品日销售产品3000台，以台，以“应收账应收账款款”600 000元入账。经查，当日仓库中没有这么元入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。多产品。12月月20日日565号转帐凭证的会计分录为：号转帐凭证的会计分录为：借：应收账款借：应收账款公司公司 800 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 800 000 其转帐凭证后未附原始凭证。其转帐凭证后未附原始凭证。要求：要求：提出可能存在的问题提出可能存在的问题 审计人员怎样审查上述账项？审计人员怎样审查上述账项？【主营业务收入分析】【主营业务收入分析】注册会计师在审计主营业务收入时，要注册会计师在审计主营业务收入时，要关注被审计单位是否少记或者多记。关注被审计单位是否少记或者多记。一般情况下，少记主营业收入的情况有：一般情况下，少记主营业收入的情况有：1.1.将正常的收入反映在将正常的收入反映在“应付帐款应付帐款”中，作中，作为暂存款处理；为暂存款处理；2.2.已实现的收入，不确认或延期确认；已实现的收入，不确认或延期确认；3.3.以以“应收帐款应收帐款”或或“银行存款银行存款”账户与账户与“库存商品库存商品”相对应，直接抵减相对应，直接抵减“库存商品库存商品”或或“产成品产成品”，少记收入；，少记收入；4.4.虚增销售退回虚增销售退回 多记主营业务收入的方法有：多记主营业务收入的方法有：1.1.把没有实现的销售提前确认为主营把没有实现的销售提前确认为主营业务收入；业务收入；2.2.虚构销售业务等次年作退货处理；虚构销售业务等次年作退货处理；3.3.母子公司或关联企业之间在年底互母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入。开发票，虚构收入。注册会计师针对上述少记或者多记主注册会计师针对上述少记或者多记主营业务收入的情况，一般要实施顺查或逆营业务收入的情况，一般要实施顺查或逆查的方法查证，并提请被审计单位予以纠查的方法查证，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或者否定意见的正，否则，发表保留意见或者否定意见的审计报告。审计报告。【具体审计方法】【具体审计方法】主营业务收入审计的目标主要是确定主营业主营业务收入审计的目标主要是确定主营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整销货退收入的内容、数额是否合理、正确、完整销货退回及销货折扣与折让的处理是否适当销售业务的回及销货折扣与折让的处理是否适当销售业务的会计处理是否正确。会计处理是否正确。围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实围绕上述审计目标，对销售业务的审计通常实施以下审计程序：施以下审计程序：1.1.查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否查明销售业务收入确定的原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。后期是否一致。2.2.选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用选择运用分析性复核方法，进行比较分析，常用的方法主要有：的方法主要有：本期与上期本期与上期 本期各月各种销售收入的波动情况本期各月各种销售收入的波动情况 计算本期毛利率、重要客户销售额及毛利率，计算本期毛利率、重要客户销售额及毛利率，分析有无异常变化等。分析有无异常变化等。3.3.抽取本期商品销售发票，检查开票、记帐、抽取本期商品销售发票，检查开票、记帐、发货日期是否相符，是否与发运凭证、销发货日期是否相符，是否与发运凭证、销货合同一致。货合同一致。4.4.获取商品价格目录，抽出销售价格是否符获取商品价格目录，抽出销售价格是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关联合定价政策，并注意销售给关联方或关联关系方的重要客户的商品价格是否合理，关系方的重要客户的商品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入现象。有无低价或高价结算以转移收入现象。5.5.实施销售的截止性测试。重点围绕发票开实施销售的截止性测试。重点围绕发票开具日期、记帐日期、发货日期三个重要日具日期、记帐日期、发货日期三个重要日期，实施主营业务收入截止性测试程序。期，实施主营业务收入截止性测试程序。6.6.结合对收回应收帐款的函证程序，观察有结合对收回应收帐款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售业务。无未经认可的巨额销售业务。7.7.检查销售折扣、销售退回与销售折让业务检查销售折扣、销售退回与销售折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，会计处理是否正确。符合规定，会计处理是否正确。8.8.调查集团内部销售情况，记录其交易价格、调查集团内部销售情况，记录其交易价格、数量与金额，并检查其在编制合并报表时数量与金额，并检查其在编制合并报表时是否已予以抵消。是否已予以抵消。9.9.检查销售业务收入在利润表上的披露是否检查销售业务收入在利润表上的披露是否恰当。恰当。第三节第三节 应收账款审计应收账款审计一、应收账款审计目标一、应收账款审计目标 确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和计提比例是否恰当、计提是否充分；和计提比例是否恰当、计提是否充分；确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备的期末余额是否正确；确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。二、应收账款的实质性测试二、应收账款的实质性测试1 1、获取或编制应收账款明细表。、获取或编制应收账款明细表。复核加计是复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。数核对相符。2 2、分析应收账款账龄。、分析应收账款账龄。编制账龄分析表，了编制账龄分析表，了解应收账款的可收回性。解应收账款的可收回性。3 3、实施分析性复核。、实施分析性复核。对应收账款实施分析性对应收账款实施分析性复核一般从以下几方面分析：复核一般从以下几方面分析：将应收账款、坏账准备的本期发生额和期将应收账款、坏账准备的本期发生额和期末余额与本企业的历史数据及同行业的平均末余额与本企业的历史数据及同行业的平均水平进行比较，以发现应收账款的变化趋势；水平进行比较，以发现应收账款的变化趋势；P159 应收账款与销售收入的比率应收账款与销售收入的比率；（3）应收账款周转率）应收账款周转率；（4）应收账款与流动资产的比率；）应收账款与流动资产的比率；（5）销售退回和折让与销售收入的比率）销售退回和折让与销售收入的比率；（6）坏账准备与应收账款的比率）坏账准备与应收账款的比率。案例：案例：A和和B审计人员对审计人员对XYZ公司公司2008年度年度会计报表进行审计。该公司会计报表进行审计。该公司2002年度未发生年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的上年相当。该公司提供的未经审计的2008年年度合并会计报表附注的部分内容如下（金额度合并会计报表附注的部分内容如下（金额单位：人民币万元）：单位：人民币万元）：该公司坏账核算的会计政策：坏账核算采用该公司坏账核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的备抵法。坏账准备按期末应收账款余额的5计提。应收账款和坏账准备项目附注：应收计提。应收账款和坏账准备项目附注：应收账款、坏账准备账款、坏账准备2008年末余额分别为：年末余额分别为：16553万元和万元和52.77万元。应收账款账龄分析万元。应收账款账龄分析如下：如下：账 龄 年 初 数 年 末 数1年以内83921091512年1186239923年 1461 13653年以上1121 1874合 计 12160 16553要求：要求：请运用分析性复核方法，指出上述内容请运用分析性复核方法，指出上述内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。理由。4 4、应收账款函证、应收账款函证 应收账款函证：指直接发函给被审计单应收账款函证：指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款位的债务人，要求核实被审计单位应收账款记录是否正确的一种审计方法。记录是否正确的一种审计方法。目的：证实应收账款账户余额的真实性、目的：证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生差错或弄虚作假、营私员在销售业务中发生差错或弄虚作假、营私舞弊行为。舞弊行为。函证是应收账款审计的必要程序函证是应收账款审计的必要程序。（1 1）函证的范围和对象）函证的范围和对象 确定函证的范围应根据职业判断做出选确定函证的范围应根据职业判断做出选择，同时考虑成本效益原则择，同时考虑成本效益原则 。主要由一下。主要由一下因素决定：因素决定：应收账款在全部资产中的比重应收账款在全部资产中的比重 ；被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱 ；以前年度的函证结果以前年度的函证结果 ；函证方式的选择函证方式的选择 （见下表）（见下表）函证函证 方式方式 特点特点 适用情况适用情况肯定式肯定式函证函证无论对无论对错都要错都要求回函求回函个别账户的欠款金额较大、拖欠时个别账户的欠款金额较大、拖欠时间长、出现异常余额；有理由相信间长、出现异常余额；有理由相信欠款可能存在争议、差错或问题。欠款可能存在争议、差错或问题。否定式否定式函证函证不同意不同意函证的函证的余额要余额要求回函求回函相关的内部控制是有效的，固有风相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；预计险和控制风险评估为低水平；预计差错率较低；欠款余额小的债务人差错率较低；欠款余额小的债务人数量较多；注册会计师有理由相信数量较多；注册会计师有理由相信被函证者能够认真对待询证函，并被函证者能够认真对待询证函，并对不正确的情况做出反映对不正确的情况做出反映（2 2）函证时间的选择）函证时间的选择 通常发函时间应尽可能安排在接近资产通常发函时间应尽可能安排在接近资产负债表日的时间。负债表日的时间。（3 3）函证的控制）函证的控制 （4 4）函证结果差异的分析和评价）函证结果差异的分析和评价 对于回函所确认的差异，注册会计师应对于回函所确认的差异，注册会计师应认真分析。产生差异的原因主要有：认真分析。产生差异的原因主要有：购购销双方存在未达账项；销双方存在未达账项；购销一方或双方购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为。存在记账差错或舞弊行为。（5 5）检查未函证的应收账款）检查未函证的应收账款（6 6）截止测试）截止测试 （7 7）所有权测试）所有权测试 （8 8）检查本期收款业务）检查本期收款业务 （9 9）检查坏账的确认和处理）检查坏账的确认和处理（1010）审查外币应收账款的结算）审查外币应收账款的结算 （1111）确定应收账款在资产负债表上是否恰当）确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露披露 例例8-68-6 注册会计师审计注册会计师审计A A公司坏帐准备项目，公司坏帐准备项目，在审查坏帐损失时发现一下问题：在审查坏帐损失时发现一下问题：1.1.原原W W公司欠款公司欠款10001000万元，万元，W W公司因财公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏帐处理，并报经有关部门董事会决定作坏帐处理，并报经有关部门审核批准。审核批准。W W公司经营状况好转后，偿还原公司经营状况好转后，偿还原欠款中的欠款中的500500万元。万元。A A公司会计处理为：借公司会计处理为：借记记“银行存款银行存款”，贷记，贷记“坏帐准备坏帐准备”。2.A2.A公司采用帐龄分析法计提坏帐准备，当公司采用帐龄分析法计提坏帐准备，当年全额提取坏帐准备有年全额提取坏帐准备有8 8笔，共计笔，共计50005000万元。万元。其中：未到期的应收帐款其中：未到期的应收帐款2 2笔，计笔，计20002000万元；万元；计划进行债务重组计划进行债务重组1 1笔，计笔，计15001500万元；与万元；与母公司发生的交易母公司发生的交易1 1笔，计笔，计10001000万元；其他万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的四笔，虽已逾期但无充分证据证明不能收回的四笔，计计500500万元。万元。3.3.已逾期七年，对方无法偿债行为，且近已逾期七年，对方无法偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务近期无法偿还所欠债务20002000万元。万元。A A公司在确公司在确定计提坏帐比例时，仅按定计提坏帐比例时，仅按3030计提坏帐准备。计提坏帐准备。【解析】1.1.会计制度规定已作为坏帐处理的欠款，为会计制度规定已作为坏帐处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记发生的全过程，应在收到还款时借记“银银行存款行存款”，贷记，贷记“应收帐款应收帐款”科目。同时，科目。同时，借记借记“应收帐款应收帐款”，贷记，贷记“坏帐准备坏帐准备”科科目。目。A A公司的会计处理，虽对会计报表的数公司的会计处理，虽对会计报表的数额不产生影响，但属于不规范的会计行为。额不产生影响，但属于不规范的会计行为。因此，注册会计师提请被审计单位有关人因此，注册会计师提请被审计单位有关人员调整原有会计分录，补记相关会计处理。员调整原有会计分录，补记相关会计处理。2.2.根据财政部财会字根据财政部财会字199919993535号文的规定：除有确凿证号文的规定：除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大（如债务单位停产、资不抵债、现金流量严重足、发生如债务单位停产、资不抵债、现金流量严重足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期应收款项逾期5 5年以上）年以上）下列各种情况不能全额提取坏下列各种情况不能全额提取坏帐准备：帐准备：当年发生的应收款项，以及未到期的应收帐款；当年发生的应收款项，以及未到期的应收帐款；计划对应收帐款进行债务重组，或以其他方式进行计划对应收帐款进行债务重组，或以其他方式进行重组的；重组的；与关联方发生的应收款项，特别是母子公司间的交与关联方发生的应收款项，特别是母子公司间的交易或事项产生的应收款项；易或事项产生的应收款项；其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。因此，因此，A A公司对计提坏帐准备的帐务公司对计提坏帐准备的帐务处理不符合上述规定的，应予以纠正。注处理不符合上述规定的，应予以纠正。注册会计师提请被审计单位进行计算调整有册会计师提请被审计单位进行计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在审计工作底稿中详细记录反映。调整情况在审计工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师根如果被审计单位拒绝调整，注册会计师根据数额大小及时对会计报表的影响程度决据数额大小及时对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。定所表示的审计意见，并适当地予以披露。3.3.根据应收帐款的帐龄的长短提取不同的坏帐根据应收帐款的帐龄的长短提取不同的坏帐准备是属于被审计单位的会计估计责任。注准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；所依据的假设；检查会计估计所涉及的计算过程；检查会计估计所涉及的计算过程；如有可能，将前期会计估计与本期的实际结如有可能，将前期会计估计与本期的实际结果进行比较；果进行比较；检查被审计单位管理当局对会计估计的批准检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。价。根据上述规定，注册会计师认为，根据上述规定，注册会计师认为，A A公公司对上述应收款项所采取的计提比例应考司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。应提出建议，如果被审计单虑调整提高。应提出建议，如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。见的审计报告。【例8-7】注册会计师对某公司截止注册会计师对某公司截止20062006年年1212月月3131日的应收帐款进行函证时，复函日的应收帐款进行函证时，复函中有中有6 6户顾客提出以下意见：户顾客提出以下意见：1.1.本公司资料处理系统无法复核贵公司的本公司资料处理系统无法复核贵公司的对账单；对账单；2.2.所欠余额所欠余额1 0001 000元已于元已于20062006年年1212月月2020日付日付讫；讫；3.3.大体一致；大体一致；4.4.经查贵公司经查贵公司1212月月3030日的第日的第750750号发票（金号发票（金额为额为7 5007 500元）系目的地交货，本公司收货元）系目的地交货，本公司收货日期为日期为20072007年年1 1月月5 5日因此询证函所称日因此询证函所称1212月月3131日欠贵公司帐款之事与事实不符；日欠贵公司帐款之事与事实不符；5.5.本公司曾于本公司曾于1111月份预付月份预付2 5002 500元，足以抵付元，足以抵付账单中所列两张发票的金额账单中所列两张发票的金额1 5001 500元；元；6.6.所购货物从未收到。所购货物从未收到。要求：要求：针对顾客复函中提出的意见，注册会计针对顾客复函中提出的意见，注册会计 师应当采取何种步骤进行处理？师应当采取何种步骤进行处理？【例【例8-88-8】注册会计师对某公司注册会计师对某公司20052005年度的报年度的报表进行审计，经审计发现，该公司存在以下表进行审计，经审计发现，该公司存在以下三种情况；三种情况；该公司采用备抵法核算坏账，坏账准备该公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收帐款、其他应收款余额的按期末应收帐款、其他应收款余额的6 6计提。计提。20052005年末未经审计的资产负债表反映的应收年末未经审计的资产负债表反映的应收帐款项目的借方余额帐款项目的借方余额2100021000万元，应付账款项万元，应付账款项目为贷方目为贷方80808080万元，预收账款项目为贷方万元，预收账款项目为贷方13501350万元。坏账准备科目为贷方余额万元。坏账准备科目为贷方余额12661266万万元，其中为应收帐款计提数为元，其中为应收帐款计提数为12601260万元，应万元，应付账款项目和预收账款项目列示如下（单位：付账款项目和预收账款项目列示如下（单位：万元）万元）应付帐款明应付帐款明细账细账 金金 额额预收账款明预收账款明细账细账金金 额额A A6000 6000 F F21002100B B15001500G G10001000C C20802080H H20002000D D10001000L L190190E E500500J J6060合计合计80808080合计合计13501350 20052005年年1212月月3131日，该公司清查盘点库存原日，该公司清查盘点库存原材料，发现短缺材料，发现短缺300300万元，仅做了借记万元，仅做了借记“待处待处理财产损溢理财产损溢待处理流动资产损溢待处理流动资产损溢”科目科目300300万元，贷记万元，贷记“原材料原材料”科目科目300300万元的会万元的会计处理。经查清短缺原因并报经批准，其中计处理。经查清短缺原因并报经批准，其中属于非常损失部分属于非常损失部分250250万元，属于一般经营损万元，属于一般经营损失部分为失部分为5050万元。该公司于万元。该公司于20062006年年2 2月的会计月的会计记录中对此才作了相应的会计处理，冲销了记录中对此才作了相应的会计处理，冲销了20052005年年1212月月3131日资产负债表中的日资产负债表中的“待处理流待处理流动资产净损失动资产净损失”项目金额项目金额300300万元。万元。20052005年年8 8月，该公司与月，该公司与P P广告代理公司签订广告代理公司签订广告代理合同，委托广告代理合同，委托P P公司承办该公司产品广公司承办该公司产品广告业务，广告代理合同约定：电视广告费用告业务，广告代理合同约定：电视广告费用360360万元，播放时间为万元，播放时间为20052005年年9 9月；若因故期月；若因故期中终止广告，则代理方应退还广告费及赔偿中终止广告，则代理方应退还广告费及赔偿该公司相应损失。该公司于该公司相应损失。该公司于20052005年年8 8月支付上月支付上述费用述费用360360万元，电视广告如期播出，然而该万元，电视广告如期播出，然而该公司认为电视广告的受益期间难以界定，于公司认为电视广告的受益期间难以界定，于8 8月将电视广告费计入待摊费用，在自月将电视广告费计入待摊费用，在自20052005年年9 9月其的月其的1212个月内平均摊入营业费用，个月内平均摊入营业费用，20052005年年度共摊销度共摊销120120万元。万元。要求：要求：如果不考虑重要性水平，针对上述第、第如果不考虑重要性水平，针对上述第、第、第事项，请分别回答注册会计师是否、第事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（分录不考建议，请直接列示审计调整分录（分录不考虑对该公司虑对该公司20052005年度的企业所得税、期末结年度的企业所得税、期末结转损益及利润分配的影响）转损益及利润分配的影响）调整后上述往来账户及坏账准备账户余额是调整后上述往来账户及坏账准备账户余额是多少？多少？计算由于被审计单位的上述会计核算错误所计算由于被审计单位的上述会计核算错误所导致的导致的20052005年利润总额的虚计金额。年利润总额的虚计金额。【例】【例】某会计师事务所的注册会计师某会计师事务所的注册会计师20072007年年3 3月月对华兴公司对华兴公司20062006年会计报表进行审计，并出具年会计报表进行审计，并出具审计报告。华兴公司系股份有限公司，执行审计报告。华兴公司系股份有限公司，执行企业会计制度，每年的财务报告均于次年企业会计制度，每年的财务报告均于次年4 4月对外公布，月对外公布，20062006年度发生相关交易和事项年度发生相关交易和事项及会计处理如下：及会计处理如下：H H公司是由华兴公司的控股股东公司是由华兴公司的控股股东P P公司及其职公司及其职工投资组建的销售公司，受工投资组建的销售公司，受P P公司控制。华兴公司控制。华兴公司公司20062006年度未经审计的会计报表反映的主营年度未经审计的会计报表反映的主营业务收入为业务收入为1500015000万元，其中的万元，其中的90009000万元系将万元系将10001000吨吨M M产品销售给产品销售给H H公司所致，公司所致，M M产品当年在产品当年在市场上的平均销售单价为每吨市场上的平均销售单价为每吨6 6万元万元.20052005年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项年末未经审计的资产负债表反映的预付账款项目为借方余额目为借方余额600600万元，其明细组成列示如下：万元，其明细组成列示如下：预付账款预付账款AA公司公司 400 400万元万元预付账款预付账款BB公司公司 187 187万元万元预付账款预付账款CC公司公司 5 5万元万元预付账款预付账款DD公司公司 2 2万元万元预付账款预付账款EE公司公司 10 10万元万元合计合计 600 600万元万元其中对其中对C C公司的公司的5 5万元系万元系20042004年年2 2月为采购该公司的产月为采购该公司的产品所预付，事后获悉品所预付，事后获悉C C公司因转产已不能再提供该公司因转产已不能再提供该产品。产品。华兴公司华兴公司20052005年度向年度向D D公司销售一批产品公司销售一批产品（增值税税率为（增值税税率为1717），该产品的销售收入），该产品的销售收入为为20002000万元（不含增值税），成本为万元（不含增值税），成本为18001800万万元，货款将于元，货款将于20062006年年4 4月收取，华兴公司按规月收取，华兴公司按规定在定在20052005年年1212月进行了相应的会计处理。由月进行了相应的会计处理。由于质量问题，该产品于于质量问题，该产品于20062006年年3 3月被退回，销月被退回，销售退回应退回的增值税已取得有关证明。售退回应退回的增值税已取得有关证明。要求：要求：假定不考虑会计报表层次的重要性水平，请针假定不考虑会计报表层次的重要性水平，请针对上述需要审计调整的交易事项编制调整分对上述需要审计调整的交易事项编制调整分录。在编制审计调整分录时，不考虑坏账准录。在编制审计调整分录时，不考虑坏账准备、所得税和期末结转损益的影响。备、所得税和期末结转损益的影响。【例例8-98-9】审计人员在审查某企业审计人员在审查某企业2005年销售收入年销售收入和销售成本时发现如下问题：和销售成本时发现如下问题：该企业在该企业在2005年年12月月30日开出一张销售发票，日开出一张销售发票，并根据这一发票确认销售收入并根据这一发票确认销售收入10 000元，对应科目元，对应科目为应收帐款，但实际发出货物及结转成本均是为应收帐款，但实际发出货物及结转成本均是2006年年1月月15日。日。在抽查会计凭证时，审计人员发现以下两笔在抽查会计凭证时，审计人员发现以下两笔会计分录：会计分录：借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：产成品贷：产成品 20 000 借：其他应收款借：其他应收款 30 000 贷：产成品贷：产成品 30 000 2005年年12月月29日，该企业收到客户因质日，该企业收到客户因质量问题退回的产品量问题退回的产品200件，单位成本为件，单位成本为40元，元，未作账务处理。未作账务处理。2005年年12月月30日，向其不独立核算的销日，向其不独立核算的销售网点发出产品售网点发出产品100件，未作账务处理。件，未作账务处理。要求：要求：分析以上问题并提出处理意见。分析以上问题并提出处理意见。第四节第四节 其他相关帐户的审计其他相关帐户的审计一、应收票据审计一、应收票据审计 应收票据的实质性测试程序主要包括：应收票据的实质性测试程序主要包括：1.获取或编制应收票据明细表获取或编制应收票据明细表；2.监盘库存应收票据；监盘库存应收票据；3.函证应收票据函证应收票据；4.审查应收票据的利息收入审查应收票据的利息收入；5.审查已贴现应收票据审查已贴现应收票据；6.确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当。二、应交税金审计二、应交税金审计 应交税金的实质性测试程序包括：应交税金的实质性测试程序包括：1、获取或编制应交税金明细表、获取或编制应交税金明细表 2、检查被审计单位纳税的相关规定，应获取纳税通、检查被审计单位纳税的相关规定，应获取纳税通知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位知书及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内应纳税的内的范围与期限，确认其在被审计期间内应纳税的内容容3、检查应交增值税、应交营业税、应交消费税、检查应交增值税、应交营业税、应交消费税 4、审查企业应交所得税、审查企业应交所得税 5、检查其他应交税项，如应交城市维护建设税、资、检查其他应交税项，如应交城市维护建设税、资源税、土地增值税、车船使用税、房产税、以及代源税、土地增值税、车船使用税、房产税、以及代扣税项的计算是否正确扣税项的计算是否正确 6、核对年初未交税金与税务机关的认定数、核对年初未交税金与税务机关的认定数是否一致，如有差额，应查明原因作出记是否一致，如有差额，应查明原因作出记录，必要时作适当调整录，必要时作适当调整7、确定本年度应缴纳的税款，检查有关账、确定本年度应缴纳的税款，检