01作业成本法

第一讲作业成本计算法第一讲作业成本计算法n1.1 1.1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述n1.2 1.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论n1.3 1.3 作业成本计算作业成本计算学习目标学习目标n深入理解不同成本分类的作用深入理解不同成本分类的作用(如成本按如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等习性分类与成本按可控性分类的异同等等等)、不同成本概念之间的关系、不同成本概念之间的关系(如作业如作业成本与可控成本的区别和联系成本与可控成本的区别和联系),),从而掌从而掌握成本分类的管理属性。握成本分类的管理属性。n了解各种传统成本计算方法了解各种传统成本计算方法(如品种法、如品种法、分步法、分批法等分步法、分批法等)和成本管理方法和成本管理方法(如标如标准成本法、责任成本法等准成本法、责任成本法等)的历史承续关的历史承续关系系,从而掌握各种成本核算方法与成本管从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。理方法在不同环境中的结合应用。n了解作业成本计算法的基本概念、基本理了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法论和基本方法,在此基拙上进一步熟练掌在此基拙上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。握作业成本计算法的应用。1.1 1.1 作业成本计算法概述作业成本计算法概述 二十世纪七十年二十世纪七十年代以来，随着社会化代以来，随着社会化大生产和劳动生产率大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企步形成，从而要求企业提供更加多样化和业提供更加多样化和更具个性的产品和服更具个性的产品和服务。务。竞争与竞争与作业成本计算法作业成本计算法 市场需求的这种变化，对传统生产组织市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)(FMS)。在这种制造系统中，生产程序经常根在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的企业则应采用适时制的(Just in Time)生产生产方式，降低成本，增加利润。方式，降低成本，增加利润。相对于传统的生产方式而言，适时制的相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接。环节紧密相扣、适时相接。这一切都要求成本管理深入到作业层这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。此时，成本管理工作的重点在于分析、此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的价值。价值。第一，要求成本会计追踪资源到每一第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的直接依据。进而寻求降低成本方法的直接依据。第二，区分作业的结果也促使企业优第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组合，采用合理的生产程序以降低化作业组合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业；再如采用能为产品带来必要功能的作业；再如采用流程再造（流程再造（BPRBPR）重新组合增值作业，以提）重新组合增值作业，以提高生产和管理的效率。高生产和管理的效率。为满足上述管理的需要，企业的制为满足上述管理的需要，企业的制造系统在产品订单（即外部顾客需求）造系统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心又由于生产的制造中心；每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。某一项特定的产品制造功能。这时，企业行为转化为作业中心（或这时，企业行为转化为作业中心（或作业）行为，考核作业中心（或作业）的作业）行为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的职能。的职能。于是，成本会计的目标呈现多元化：于是，成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。造中心乃至最后的产品。显然，传统成本计算方法很难满足如此显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。多层次管理的计算需要。n现代制造业中间接费用的比重极大增加现代制造业中间接费用的比重极大增加n间接费用的结构和可归属性也发生了很大间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变的改变 可见，现代企业发生了引人注目的变可见，现代企业发生了引人注目的变化：化：n作业观念已引起所有企业管理上的重视作业观念已引起所有企业管理上的重视n制造过程中间接费用的比重和结构发生的制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考入思考 这两个变化直接引发作业成本计算法这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。的产生。作业成本计算法作业成本计算法法强调的决策相法强调的决策相关性是指基于作关性是指基于作业基础计算出的业基础计算出的成本信息能满足成本信息能满足企业生产经营决企业生产经营决策多方面的需要。策多方面的需要。决策有用性与决策有用性与作业成本计算法作业成本计算法 (1)(1)成本信息应有助于相对准确地确定成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；财务状况；(2)(2)成本信息应有助于相对准确地确成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；期间损益；(3)(3)在企业按照不同需求层次组织多品在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；些特殊用户订货产品的价格；(4)(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。为降低产品成本提供依据。在变化了的制造环境下，传统的成本计在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：主要表现在以下几个方面：首先，传统成本计算在将间接费用计首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品入最终产品(或服务方面或服务方面)采用单一的标准，采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。情况在现代制造业中已发生改变。其次，传统成本计算将间接费用按其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，品或服务，必然会导致生产数量多的产必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。变动而变动的前提下是合适的。最后，成本计算方法的决策相关性还表最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。些方法的融合。甲公司有甲公司有A A、B B、C C三种主打产品。三种主打产品。B B产品是公司产量最高的产品，让产品是公司产量最高的产品，让CEOCEO刘刘先生纳闷的是，竞争对手先生纳闷的是，竞争对手B B类产品的价格似乎类产品的价格似乎总比公司的低。总比公司的低。案例与思考案例与思考 问题的提出问题的提出 “不知为何，竞争对手似乎总是可以压不知为何，竞争对手似乎总是可以压低低B B产品的价格，让我们处于被动的局面产品的价格，让我们处于被动的局面”。“应该说，我们的生产效率未必比竞争应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统的制造系统”。此外，此外，C C产品是公司获利的重要来源，产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了但从市场情况看，我们已经多次提高了C C产品的价格，客户依然络绎不绝产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”整个市场形势让人感到迷惑不解整个市场形势让人感到迷惑不解:B B产品产量大，价格却上不去；产品产量大，价格却上不去；C C产品产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。间。公司新上任的公司新上任的CFOCFO莫先生，通过数周的莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。工作，解开了这个谜。结果令人吃惊结果令人吃惊 公司高估了产量高、工艺相对简单公司高估了产量高、工艺相对简单的的B B产品的成本，同时大大低估了产品的成本，同时大大低估了C C产品产品的成本。的成本。也就是说，成本在也就是说，成本在B B、C C两种产品之两种产品之间没有得到合理的分配。间没有得到合理的分配。工艺复杂、产量低的工艺复杂、产量低的C C产品，事实上没产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单有承担其应分配的成本份额，而工艺简单 、产量高的产量高的B B产品则承担了过多的成本份额。产品则承担了过多的成本份额。“我们在制定价格的过程中，我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息依据了错误的成本信息”。成本扭曲导致价格扭曲。成本扭曲导致价格扭曲。公司公司将将B B产品的价格定得偏高，而产品的价格定得偏高，而C C产品产品的价格则偏低。的价格则偏低。这样一来，竞争对手总是可以把与这样一来，竞争对手总是可以把与B B类类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司反，由于公司C C类产品的成本估计偏低，所类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让成本制定的偏低价格，则让C C类产品在市场类产品在市场上异常火爆。上异常火爆。1.2 1.2 作业成本计算法的基本理论作业成本计算法的基本理论 作业成本法是把企业消耗的资源作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。的核算方法。作业成本核算的基础是作业成本核算的基础是“成本驱动因成本驱动因素素”理论：理论：生产导致作业的发生，作业消耗资源生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。并导致成本的发生，产品消耗作业。由此可见，作业成本的实质就是在资由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种同管理成本，是一种融成本计算与成本管融成本计算与成本管理为一体理为一体的管理方法。的管理方法。作业成本计作业成本计算法以更加符合算法以更加符合现实，结果也更现实，结果也更加精确的成本分加精确的成本分解替代了简单的解替代了简单的成本分配。成本分配。作业成本计算法作业成本计算法的目标的目标 作业成本计算法的目标：作业成本计算法的目标：n区分增值作业和不增值作业，消除不增值区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。作业成本并使低增值作业成本达到最小。n引入效率与效果，使低增值作业成本向高引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。开的增值活动衔接流畅，以改善产出。n发现造成问题的根源并加以改正。发现造成问题的根源并加以改正。n根除由不合理的假设与错误的成本分配根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。造成的扭曲。作业成本法对成本的看法是作业成本法对成本的看法是“不同目不同目的下有不同成本的下有不同成本”,产品成本是特定目的下产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。分配给一项产品的成本总和。波特兰电力公司波特兰电力公司(Portland Power(Portland Power Company,PPC)Company,PPC)公用事业公司，其开单部公用事业公司，其开单部为两类主要客户为两类主要客户-居民户和商业户提供帐居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有户查询和帐单打印服务，目前有120,000120,000个个居民户和居民户和20,00020,000个商业户。个商业户。案例与思考案例与思考 问题的解决问题的解决 现有两个因素正影响公司的获利：现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费一是行业竞争加剧，收费降降低；低；二是市场规模扩大，预计居民户上升二是市场规模扩大，预计居民户上升50%50%，商业户上升，商业户上升10%10%。44 目前公司正在满负荷运转，想要增目前公司正在满负荷运转，想要增加利润加利润,需有良策对应。需有良策对应。有何良策有何良策?n良策一良策一 通过投资通过投资,扩大规模扩大规模,增加利润增加利润投资成功的关键是投资成功的关键是?经分析经分析PPCPPC公司认为：通过投资扩大规公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额模中本公司所占有的份额,二是增加的产能二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而是否能达到保本点的要求。因而:n良策二良策二 通过外包通过外包,调整品种调整品种,增加利润增加利润据何调整品种据何调整品种?48 现有一地方劳务局愿按每户现有一地方劳务局愿按每户3.53.5元（不元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。帐单打印服务。外包成本外包成本自营自营成本成本外包外包成本成本外包外包成本成本自营自营成本成本 于是，于是，PPCPPC公司对两类客户单位成本进公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率行测试，发现公司目前按统一分配率(查查询次数：居民户询次数：居民户18,00018,000次和商业户次和商业户5,0005,000次次)为基础分配总成本为基础分配总成本565,340565,340元，并进行元，并进行成本计算，有关计算如下图：成本计算，有关计算如下图：按统一分配率为基础进行当前两类按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：客户单位成本的计算，结果如下：成本成本/查询查询565340/23000 （1）#查询查询（2）总成本总成本（1）（2）#帐户帐户（3）成本成本/帐户帐户（1）（2）（3）居民户居民户24.58180004424401200003.69商业户商业户24.585000122900200006.15 对上述计算结果管理当局认为存在对上述计算结果管理当局认为存在问题问题:n按此结果进行决策，由于两类客户的单按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；司获得最大利益，但公司经营将空心化；n管理局认为，由于业务的复杂性，商业户管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于实际消耗的支持资源远远高于21.74%21.74%。如。如商业户平均每张帐单商业户平均每张帐单5050行，而居民户平均行，而居民户平均每张只有每张只有1212行。行。其他还有吗其他还有吗?因此管理当局认为应提高成本信因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算息的决策有用性，釆用作业成本计算法。法。首先，管理局为开单部确定了四首先，管理局为开单部确定了四个作业个作业:作作 业业 成本动因成本动因 帐户开单帐户开单 单据审核单据审核 帐户查询帐户查询 通通 信信 行行 数数 帐帐 户户 数数 人工小时数人工小时数 发信数量发信数量 成本动因必须按两个标准选择：成本动因必须按两个标准选择：1 1、成本动因与资源消耗及（或）支持、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2 2、有关成本动因的数据必须是可获得、有关成本动因的数据必须是可获得的。的。其次，制作一个描述作业流程、资源其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。及其相互关系的流程图（下图）。再次，收集关于成本和成本动因在资源再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。和作业实物流动的相关数据。每一作业中心所收集的成本数据包每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成如下图中账户开单作业的可追溯成本为本为235777235777元，包括打印机成本（元，包括打印机成本（5500055000元）加支持开单活动的其他资源成本元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。（纸张、占地、计算机、开单人工）。开单部作业中心开单部作业中心间接成本总额间接成本总额:565,340元元205,332元元帐户查询帐户查询3300人工小时人工小时62.22/人工小时人工小时35,384元元通信通信2800封信封信 12.64/封封88,847元元单据审核单据审核20000个帐户个帐户 4.44/帐户帐户成本对象成本对象成本动因的成本动因的 实物流量实物流量:可追溯成本可追溯成本 作业作业成本动因实物流量成本动因实物流量 单位动因成本单位动因成本235,777元元帐户开单帐户开单2440000行行 0.097/行行商业帐户商业帐户15001500人工小时人工小时10001000封信封信10000001000000行行2000020000个帐户个帐户居民帐户居民帐户1800人工小时人工小时1800封信封信1440000行行最后，计算和解释新的作业信息。最后，计算和解释新的作业信息。成本动因成本动因作业作业/资源（动因量）资源（动因量）可追溯可追溯 成本成本(元元)成本动因成本动因实物流量实物流量单位动因单位动因 成本成本帐户查询（人工小时）帐户查询（人工小时）通讯（信件）通讯（信件）帐户开单（行数）帐户开单（行数）单据审核（帐户）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时人工小时2800封信封信2440000行行20000个帐户个帐户62.221812.63710.096634.44235 居居 民民 户户 商商 业业 户户 单位动因单位动因 成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量成成 本本成本动因成本动因实物流量实物流量 成成 本本帐户查询帐户查询通通 讯讯帐户开单帐户开单单据审核单据审核成本总额成本总额帐户数量帐户数量单位帐户成本单位帐户成本传统单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时小时1800封信封信1440000行行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小时小时1000封信封信1000000行行20000帐户帐户9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民户单位帐户成本居民户单位帐户成本2.282.28元比传统会元比传统会计计算的单位帐户成本计计算的单位帐户成本3.693.69元低元低1.411.41元，元，而商业户单位帐户成本而商业户单位帐户成本14.5714.57元传统会计计元传统会计计算的单位帐户成本算的单位帐户成本6.156.15元高元高8.428.42元。元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。想法得到了证实。传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法对计算法对成本经成本经济实质的理解不济实质的理解不同。同。产品成本产品成本的经济实质的经济实质 传统成本计算法认为，成本的经济实传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即币表现，即C CV V。作业成本计算法认为，企业管理深作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链作业链”。每完成一项作业要消耗一定的资源，每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，转移给顾客的价值。因此，“作业链作业链”同同时也表现为时也表现为“价值链价值链”，作业的推移，同，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本这个总价值即是产品的成本。有何意义有何意义?传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本包成本包含的内容不同。含的内容不同。成本的成本的经济内容经济内容 在传统成本计算法下，产品成本是指其在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。品成本按经济用途设置成本项目。而在作业成本计算法下，产品成本则而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的所耗费的:n作业种类作业种类n每种作业的数量每种作业的数量n每种作业的单位成本每种作业的单位成本 作业成本计算法认为，费用支出只要作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。关。之所以采用这种处理方法是因为作业之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。可以增加转移给顾客的价值。传统成本计传统成本计算法和算法和作业成本作业成本计算法下计算法下成本计成本计算对象由于目的算对象由于目的不同而有所不同。不同而有所不同。成本计算对象成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计算传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤对象或以某一步骤(分步法分步法)或某一批订单或某一批订单(分批法分批法)为成本计算对象为成本计算对象,其目标主要是其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。企业财务状况和经营成果的会计信息。作业成本计算法要求成本信息不仅要作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。完整的作业成本体系。作业成本计算的成本对象是多层次的，作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。制造中心等几个层次。作业成本计算体系作业成本计算体系资源资源 资源进入企业，并非都被消耗资源进入企业，并非都被消耗;即即使被消耗，也不一定都是对形成最终产使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。出有意义的消耗。因此，作业成本计算法把资源因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。义的资源耗费价值。在这个环节成本管理要处理两个方面的在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：问题：一是区分有用消耗和无用消耗，把一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。用消耗的资源价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。纳这些资源的不同作业中去。作业作业 作业是指企业生产过程中的各作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。消耗一定资源的特定范围内的工作。(1)作业是以人为主体的工作。作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。的工作，因而也要消耗一定的物质资源。(3)区分不同作业的标志是作业目的。区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。耗。(5)作业的范围可以被限定。作业的范围可以被限定。常见的分类方法是将作业按作常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。及设备水平作业四类。作业作业的的分类分类 单位水平作业单位水平作业是生产单位产品时所从是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。会增加一倍。批水平作业批水平作业是生产每批产品而从是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。产规划等。这种作业的成本与产品批数成比这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。固定（或共同）成本。例如机器从生产某批产品，例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。与产量多少无关。产品水平作业产品水平作业是为支援各种产品的是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。无关，但与生产产品的品种成比例变动。设备水平作业设备水平作业是为维持工厂生是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同业的成本，为全部生产产品的共同成本。成本。作业中心作业中心 作业中心是负责完成某一项特定作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。个环节都可以称为作业中心。制造中心制造中心 制造中心作为成本计算对象，实质制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。系族多种产品。1.3 1.3 作业成本计算作业成本计算 在在“决策相关决策相关性性”这个理论基点这个理论基点上，作业成本计算上，作业成本计算法可以归纳为法可以归纳为“作作业消耗资源，产品业消耗资源，产品消耗作业消耗作业”。作业成本计算法作业成本计算法 的成本计算程序的成本计算程序 因此，作业成本计算的基本程序就因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。这一过程可以分为三个步骤。确认作业中心，确认作业中心，将资源耗费价值将资源耗费价值归集到各作业中心归集到各作业中心 这一步骤只是价值归集过程。在作这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受两方业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制：面的限制：一是资源种类；一是资源种类；二是作业中心种类。二是作业中心种类。在实务操作中，对某制造中心的每在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。源库中去。如对圆珠笔生产制造中心，分别对制如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。源归集到各作业中心的状况。确认作业，确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变动。作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。业库这一具体分配问题。在成本分配过程中，各资源库价在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。了作业成本库价值。将各作业成本库价值将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本计算完工产品成本 应为制造中心投产的每一种应为制造中心投产的每一种(或批或批)产品设立成本计算单，在每一张成本计产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。用量。在把作业库成本计入各产品成本计算在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本在产品之间分配成本(此问题在后面结合此问题在后面结合实例说明实例说明)，如果认为作业成本计算法只是，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。到产品全面完工即可。作业成本计算作业成本计算举例举例 1.资料资料 某服装厂现有定编员工某服装厂现有定编员工5050人，按人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供中心每月可提供4 0004 000机时，平整中机时，平整中心每月可提供心每月可提供2 0002 000机时。机时。假设该厂生产规划作业资料如表假设该厂生产规划作业资料如表95至表至表98所示。所示。产品产品批别批别名称名称 件数件数单位材料单位材料(主料主料)定额定额(元元)需用工时定额需用工时定额（工时）（工时）完工状况完工状况缝纫缝纫平整平整001002衬衣衬衣纯毛大衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工本月完工3000件本月完工件本月完工表表95 95 本月生产作业规划本月生产作业规划 资源资源项目项目材材 料料工资费工资费动力费动力费折旧费折旧费办公费办公费合合计计主料主料辅料辅料金额（元）金额（元）170000100004000070005000018000295000表表96 96 本月资源耗费计算表本月资源耗费计算表 作业作业参数参数或费用或费用定定单单生产生产规划规划采购采购剪裁剪裁缝纫缝纫平整平整生产生产协调协调厂部厂部编外编外合计合计人员定编人员定编耗电度数耗电度数001号未完号未完 工状态工状态未完工产品本未完工产品本作业完工率作业完工率折折 旧旧 费费办办 公公 费费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 8150070005500 2501000010005000018000材材 料料 费费本月实耗主料本月实耗主料170000元；实耗辅料元；实耗辅料10000元，其中，专属元，其中，专属001 9500元元 专专属属002 500元元表表97 97 主要参数及专属费用表主要参数及专属费用表 作业名称作业名称量化单位量化单位(作业动因作业动因)衡量衡量参数参数 产品消耗产品消耗001批批002批批其它批其它批定单定单生产规划生产规划采采 购购剪剪 裁裁缝缝 纫纫平平 整整生产协调生产协调厂厂 部部定单份数定单份数规划次数规划次数采购次数采购次数剪裁次数剪裁次数缝纫工时缝纫工时(定额定额)平整工时平整工时(定额定额)协调次数协调次数价价 值值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表表98 98 作业衡量参数表作业衡量参数表(作业动因量化表作业动因量化表)2.用作业成本法计算产品成本用作业成本法计算产品成本 (1)将本月资源耗费分别记入各资源户。将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源即将本月所耗各类资源(材料费材料费180000元元,动力费动力费7000元元,工资费工资费40000元元,折旧费折旧费50000元元,办公费办公费18000元元)分别记入各该资分别记入各该资源户。源户。(2)将各资源户归集的价值按资源动因将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。分配记入各作业户。1)材料费用的分配。由于材料直接耗用材料费用的分配。由于材料直接耗用于特定产品于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户入各产品成本户,材料费用超定额差异计入材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表期间费用。分配计算表如表99所示。所示。资源项目资源项目作业户作业户材料费用材料费用主料主料辅料辅料生产成本生产成本001002期间费用期间费用404000=16000050010=5000170000-165000=50009500500合计合计17000010000表表99 材料费用分配计算表材料费用分配计算表 单位单位:元元 2)其他费用的分配。其他费用按资源其他费用的分配。其他费用按资源动因分配记入各作业户动因分配记入各作业户,其中动力费按各其中动力费按各单位耗电度数分配计算单位耗电度数分配计算,工资费按各作业工资费按各作业人员数分配计算人员数分配计算,折旧费、办公费按前述折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表如表中所列专属费用计入。分配计算表如表表910所示。所示。资源资源项目项目总耗总耗费额费额分配率分配率订单订单生产生产规划规划采购采购剪裁剪裁缝纫缝纫平整平整生产生产协调协调厂部厂部期间期间费用费用工资费工资费40000800元元/人人320048002400160080006400560064001600动力费动力费70000.7元元/度度280700707001750210035010500折旧费折旧费50000专属专属2000500010005000140001000060007000办公费办公费18000专属专属300030002000100050050025005500合计合计11500084801350054708300242501900014450199501600表表910 其他资源耗费分配计算表其他资源耗费分配计算表 单位单位:元元 在表在表910中中,工资费按定编人员数分配工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外由于该厂有两名编外人员人员,作业成本计算法认为该两人工资费用作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费系非增值资源耗费,故应计入期间费用故应计入期间费用,而不而不计入产品成本。其他资源耗费如有类似情计入产品成本。其他资源耗费如有类似情况也应类似处理。况也应类似处理。(3)将各作业汇集费用分配记入各批将各作业汇集费用分配记入各批别产品的成本户。别产品的成本户。1)订单作业。订单作业的作业动因是订单作业。订单作业的作业动因是订单份数订单份数,本月该作业争取到本月该作业争取到40份订单份订单,则则每份订单取得成本为每份订单取得成本为:每份订单成本每份订单成本=848040=212(元元/份份)于是于是 记入生产成本记入生产成本001户的费用户的费用=121=212(元元)生产成本生产成本002户的费用户的费用=2121=212(元元)生产成本生产成本其他批别的费用其他批别的费用=21238=8056(元元)至于生产规划、采购作业、剪裁作业、至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用。和分配有关费用。2)缝纫作业。由于在做生产规划时缝纫作业。由于在做生产规划时,为为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在在自动化作业条件下自动化作业条件下,这种规划能够做得很准这种规划能够做得很准确。因而确。因而,应按此定额确定各批产品实耗工应按此定额确定各批产品实耗工时数。时数。3)平整作业。同样平整作业。同样,平整作业也是该服平整作业也是该服装厂主要作业装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额。定了单件工时定额。4)厂部作业。厂部作为一项作业厂部作业。厂部作为一项作业,进行进行的是价值管理的是价值管理,其职能是对可控范围内的费其职能是对可控范围内的费用开支负责。对于本厂所产产品而言用开支负责。对于本厂所产产品而言,已纳已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控其他费用均可认为是可控费用费用,其价值投入均与厂部管理有关。其价值投入均与厂部管理有关。(4)列示各批别产品及期间费用成本计列示各批别产品及期间费用成本计算单。根据上述计算算单。根据上述计算,各批别产品的成本项各批别产品的成本项目按作业列示目按作业列示,列示成本计算单如表列示成本计算单如表911所示。所示。项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表911 成本计算单 单位:元 (5)期末将成本在在产品与完工产品之期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配间进行分配,计算产成品成本。计算产成品成本。EPWEPW厂是一家国有中型电器制造厂，厂是一家国有中型电器制造厂，近年来，主导产品近年来，主导产品LALA的市场竞争日趋激的市场竞争日趋激烈。为使企业取得竞争优势，该厂跳出烈。为使企业取得竞争优势，该厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。本管理工作。案例案例 EPWEPW厂应用价值链分厂应用价值链分析的思想对上下游环节进析的思想对上下游环节进行分解和分析，发现有许行分解和分析，发现有许多工作可改进，对这些环多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高节实施成本管理，可提高企业的竞争优势。企业的竞争优势。价值链价值链 分析分析 采购阶段采购阶段 除了采用经济批量法控制采购批除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。制甚至降低采购成本。例如，该厂每月需例如，该厂每月需50005000只不锈只不锈钢盖，自加工用料每月钢盖，自加工用料每月0.80.8吨，材料吨，材料费费1.51.5万元，产品成本万元，产品成本4 4元元/只。只。该厂发现其上游材料供方下属的南该厂发现其上游材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价吨售价0.30.3万元万元-0.4-0.4万元。生产万元。生产50005000只不只不锈钢盖，约耗用边角料锈钢盖，约耗用边角料1.51.5吨，材料费约吨，材料费约0.450.45万元万元-0.6-0.6万元，比采购整料节约万元，比采购整料节约0.90.9万元万元-1.05-1.05万元，但利用边角料加工多耗万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出工时，人工费要多支出0.10.1万元万元-0.2-0.2万元。万元。经测算，经测算，EPWEPW厂采购边角料加工不锈钢盖厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本可降低成本0.80.8万元左右。万元左右。同时该厂在与其上游企业接触中了同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由如由EPWEPW厂提供模具请南汇厂直接加工该厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为零件，每只价格为2.182.18元。元。经比较，经比较，EPWEPW厂选择