建筑公司税务问题

建筑业涉税整理 1、建筑业营业税 1 一、建筑业营业税征税范围 1 二、建筑业营业税纳税人 2 三、建筑业营业税税率与营业额 2 四、建筑业营业税纳税义务发生时间 3 五、建筑业营业税纳税地点 3 六、建筑安装劳务发票使用的规定 3 2、建筑业所得税 4 一、收入确认时间的问题 4 二、企业所得税预缴 5 三、个人所得税 7 四、印花税 7 3、业务处理 7 3.1 “包工不包料” （甲供材）的营业税处理技巧 7 3.2 建筑挂靠人和被挂靠人的税务处理 9 3.3 建造合同的计税分析及核算 11 3.4、建筑业总承包人分包的营业税处理 .14 3.5、建筑企业总分包工 程的三种会计处理技巧 .15 3.6、自制材料的税务规定 .19 1、建筑业营业税 一、建筑业营业税征税范围 建筑业的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。 1、建筑，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连 的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业 在内。 2、安装，是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备 及其他各种设备的装配、安置工程作业，包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工 程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。 3、修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用 价值或延长其使用期限的工程作业。 4、装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。 5、其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程、水利工 程、道路修建、疏浚、钻井（打井） 、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破、 绿化工程、有线电视安装等工程作业。 工程承包公司承包建筑安装工程业务，凡工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程 承包合同的，无论其是否参与施工，对工程承包公司按“建筑业”税目征收营业税。工程 承包公司不与建设单位签订建筑安装工程承包合同，只负责工程的组织协调业务，对工程 承包公司的此项业务按“服务业”税目征收营业税。 特别注意：纳税人自建自用的房屋不纳营业税，纳税人将自建房屋对外销售，其自 建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产缴纳营业税。 二、建筑业营业税纳税人 1、提供建筑业劳务的单位和个人，为建筑业营业税的纳税人。 2、单位，是指从事建筑业的企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他 单位；所称个人，是指个体工商户和其他个人。 3、建筑安装工程实行承包、分包的，分别以承包人和分包人为纳税人。 自建建筑物对外销售的，以自建建筑物的单位和个人为纳税人。 4、单位以承包、承租、挂靠方式从事建筑业的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称 承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对 外提供建筑业劳务并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为 纳税人。 三、建筑业营业税税率与营业额 1、建筑业营业税的税率为 3%。 纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务，应当分别核算不同税目的营业额，未 分别核算营业额的，从高适用税率。 2、建筑业营业税的营业额为纳税人提供建筑业劳务收取的全部价款和价外费用。 价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞 纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。 3、纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为，应当分别核算应税劳务的营业 额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别 核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。 纳税人发生上述混合销售行为，应向营业税应税劳务发生地地方税务局提供其机构所 在地主管国家税务局出具的纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，营业税应税劳 务发生地地方税务局根据纳税人持有的证明，对自产货物销售额不征收营业税。不能提供 证明的，对货物销售额并入建筑安装营业额征收营业税。 国税发（1993）154 号 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生 产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送 使用时征收增值税。但对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑 工程的，不征收增值。 4、纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、 设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 安装工程设备与材料的划分 豫地税函2005第 14 号 5、纳税人提供装饰劳务，按照其向客户实际收取的全部价款和价外费用确认计税营业 额，不含客户自行采购的材料价款和设备价款。 6、纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付 给其他单位的分包款后的余额为营业额。 支付给其他单位的分包款未取得合法有效凭证的，不得扣除。支付给个人的分包款不 得扣除。 解读：1、纳税人指所有从事建筑业劳务的单位和个人，解决了过去再分包不得扣除分 包款而造成重复征税的问题。2、将扣除适用范围由“工程分包或转包”调整为“建筑工程 分包” ，对外转包不再允许扣除。3、将扣除对象由“他人”调整为“其他单位” ，对分包给 个人的不得扣除分包价款。4、转包在税法上不承认，对于转包业务的，转包额也应计入营 业额，有利于打击非法转包行为。5、 建筑法规定施工总承包的，建筑工程主体结构的 施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包 给具有相应资质条件的分包单位；禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁 止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。因此只有总 承包单位才有可能差额纳税。差额纳税在现实中为征管需要，税务机关可能委托建设方代 扣总包和分包税款的办法。 四、建筑业营业税纳税义务发生时间 1、纳税人提供建筑业应税劳务，其营业税纳税义务发生时间为收讫营业收入款项或者 取得索取营业收入款项凭据的当天。 2、纳税人提供建筑业应税劳务，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收 款的当天。 五、建筑业营业税纳税地点 根据营业税暂行条例规定，纳税人提供的建筑业劳务，应当向应税劳务发生地的 主管税务机关申报纳税 六、建筑安装劳务发票使用的规定 （1） 、 不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法 （国税发2006 128 号）第九条规定：不动产和建筑业纳税人区别不同情况分为自开票纳税人和代开票纳 税人。 凡同时符合下列条件的纳税人为自开票纳税人，可以在不动产所在地和建筑业劳务发 生地自行开具由当地主管税务机关售给的发票： 1.依法办理税务登记证； 2.执行不动产、建筑业营业税项目管理办法； 3.按照规定进行不动产和建筑业工程项目登记； 4.使用满足税务机关规定的信息采集、传输、比对要求的开票和申报软件。 不同时符合上述条件的纳税人为代开票纳税人，由其不动产所在地和应税劳务发生地 主管税务机关为其代开发票。代开票纳税人须提供以下资料到税务机关申请代开发票： 1.完税凭证； 2.营业执照和税务登记证复印件； 3.不动产销售、建筑劳务合同或其他有效证明； 4.外出经营税收管理证明（提供异地劳务时） ； 5.中标通知书等工程项目证书，对无项目证书的工程项目，纳税人应提供书面材料， 材料内容包括工程施工地点、工程总造价、参建单位、联系人、联系电话等； 6.税务机关要求提供的其他材料。 （2） 、国税发200840 号规定：对于不合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非 法代开发票，均不得用于税前抵扣、出口退税、抵扣税款。 （3） 、国税发200880 号规定：企业开具的发票没有开具支付人全称的，也不得抵扣 进项税，也不得申请退税。 （4） 、国税发2009 31 第三十四条规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出 应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计 入计税成本。 （5） 、国税发2009 114 号规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。按 规定由企业自行计算扣除的资产损失，在企业自行计算扣除后，主管税务机关要加强实地 核查，进行追踪管理，不符合规定条件的，及时补缴税款。凡应审批而未审批的不得税前 扣除。 （6） 、 营业税暂行条例实施细则规定：条例第六条所称符合国务院税务主管部门有 关规定的凭证（以下统称合法有效凭证） ，是指： （一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或 者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证； （二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证； （三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭 证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明； （四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。 2、建筑业所得税 一、收入确认时间的问题 建筑企业从事安装工程和提供劳务不超过 12 个月的，原则上在取得应税收入时确认收 入的实现，未能及时结算和支付价款的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确 认收入的实现；持续时间超过 12 个月的，采用完工百分比法确认收入的实现。 工百分比法是根据合同完工进度确认收入和费用的方法。完工进度可按累计实际发生 的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例， 测量已完成合同工作量等方法确定。 二、企业所得税预缴 经营主体 纳税地点 预缴办法 总机构 总机构所在地 国税发200828 号 国税函2010156 号 跨省 就地预缴 国税发200828 号 二级分支机构 省内跨地 区 由总机构统一预 缴 跨省 就地预缴 国税函2010156 号总机构直接管理的 跨地区设立的项目 部 省内跨地 区 由总机构统一预 缴 1、跨地区经营 实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发200828 号文件规定，按照“统一计算，分级管理，就地预缴，汇总清算，财政调库”的办法计算 缴纳企业所得税。 2、分支机构直管项目部 建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部 （包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同）不就地预缴企业所得税，其经 营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税 发200828 号文件规定的办法预缴企业所得税。 3、总机构直接管项目部 国税函2010156 号 建筑企业总机构直接管理的跨地区设 立的项目部，应按项目实际经营收入的 0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所 得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。 a、总机构只设跨地区项目部的，扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额 就地缴纳; b、总机构只设二级分支机构的，按照国税发200828 号文件规定计算总、分支机构 应缴纳的税款; c、总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已由 项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发200828 号文件规定计算总、分支机构应缴纳 的税款。 4、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项 目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机 构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。 5、外出经营活动税收证明 跨地区经营的项目部（包括二级以下分支机构管理的项 目部）应向项目所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的外出经营活 动税收管理证明，未提供上述证明的，项目部所在地主管税务机关应督促其限期补办； 不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。同时，项目部应向所在地 主管税务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件。 6、建筑企业总机构在办理企业所得税预缴和汇算清缴时，应附送其所直接管理的跨地 区经营项目部就地预缴税款的完税证明。 7、异地施工建筑企业所得税处理的三种情形 1、机构直属的项目部跨区施工情形。一般由总机构与建设方签订施工合同，且直接 以总机构的名义组织施工。施工企业凭有效的外出经营活动税收管理证明回机构所在 地缴纳企业所得税。但是建筑企业总机构直接管理的跨地区（指跨省、自治区、直辖市和 计划单列市）设立的项目经理部（包括与项目经理部性质相同的工程指挥部、合同段等）， 根据国税函2010156 号文件规定，自 2010 年 1 月 1 日起，要按项目实际经营收入的 0.2% 按月或按季度由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关 预缴。总机构扣除已由项目部预缴的企业所得税后，按照其余额就地缴纳。 对于一些手续不齐全的挂靠单位，若没有按税法规定的时间、程序开具外出经营活 动税收管理证明以及开具的证明超过税法规定的有效期限的，或者没有向所在地主管税 务机关提供总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件的，应 作为独立纳税人就地缴纳企业所得税，其工程项目所得税由工程所在地税务机关结合当地 实际就地征收。 2、二级分支机构的异地施工情形。具体可分两种情况处理： 属于跨省经营的，根据国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征 收管理暂行办法的通知（国税发200828 号）规定，按照“统一计算、分级管理、就 地预缴、汇总清算、财政调库”的办法计算缴纳企业所得税，分支机构应在项目所在地按 月或按季度预缴企业所得税。例外的情形为新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业 所得税。若总机构既有直接管理的跨地区项目部，又有跨地区二级分支机构的，先扣除已 由项目部预缴的企业所得税后，再按照国税发200828 号文件规定计算总、分支机构应缴 纳的税款。 属于在同一省内经营的，国税发200828 号文件的第三十九条规定，居民企业在同一 省、自治区、直辖市和计划单列市内跨地、市（区、县）设立不具有法人资格营业机构、 场所的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国税局、地 税局参照本办法联合制定。根据这一规定，各省均作出相关管理规定。如浙江省地税局、 国税局、财政厅联合下发的关于省内跨地区经营建筑安装企业有关所得税管理问题的通 知（浙地税发200952 号）规定，对不符合二级分支机构判定标准的非法人分支机构 （如总机构直接设立的项目公司、工程部等），若同时符合以下 3 个条件，该分支机构在 向施工地税务机关报验登记后，其经营所得由总机构统一计算缴纳企业所得税，分支机构 在施工地不预缴企业所得税： （一）分支机构未在施工地领取非法人营业执照； （二）分支机构持有总机构主管税务机关开具的外出经营活动税收管理证明； （三）由总机构出具并由总机构主管税务机关确认的该分支机构在财务、业务、人员 等方面纳入总机构统一核算和管理的证明。 对三级及以下分支机构（如二级分支机构设立的项目公司、工程部等），持外出经 营活动税收管理证明向施工地税务机关报验登记，并提供由总机构出具并经总机构和二 级分支机构主管税务机关确认的该分支机构在财务、业务、人员等方面纳入二级分支机构 统一核算和管理的证明后，该分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资总 额和资产总额统一计入二级分支机构。 三、个人所得税 国税发1996127 号建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法 第十一条在异地从事建筑安装业工程作业的单位，应在工程作业所在地扣缴个人所得 税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计帐簿和核算凭 证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。 四、印花税 建筑施工企业在签订建设工程承包合同、购销合同、借款合同、建立营业账簿、财产 租赁及申请办理权利、许可证照等方面都要涉及印花税问题，其适用的印花税税率分别为： 工程承包合同和购销合同 0.3、借款合同 0.05，营业账簿分两类，一类是生产经营用 账簿，适用固定税率，按件贴花 5 元；另一类是记载资金的账簿，按实收资本和资本公积 金额之和适用 0.5的税率、财产租赁适用 1的税率，权利、许可证照适用固定税率，按 件贴花 5 元。 3、业务处理 3.1 “包工不包料”（甲供材）的营业税处理技巧 我国营业税对包工包料、包工不包料工程的营业额都有明确规定。所谓包工包料是指 建设单位不负责供应材料，而由施工企业自行采购并进行施工的工程。采用这种承包方式， 施工取得的收入包括料、工费的收入。包工不包料是指建筑材料有建设单位提供、施工企 业负责施工的工程。采用这种承包方式，施工企业取得的收入，没有材料部分，只有人工 费收入。按照税法规定，无论是包工包料工程还是包工不包料工程，一律按包工包料工程 以料工费征收营业税。 因此，从事建筑安装工程的营业额为企业承包建筑、修缮、装饰、安装和他工程作业 取得的营业收入额，即施工企业向建设单位收取的工程价款及工程价款之外收取的各项费 用。其中工程价款由下例四项内容组成： （1） 直接费，即根据实际完成的工作量和预算单价计算收取的费用。 （2） 间接费，即根据直接费数额和管理费标准计算收取的非用。 （3）利润，即根据直接费、间接费和规定标准计算收取的利润。 （4） 税金，即根据直接费、间接费、计划利润，按国家规定的税（费）标准计算收 取的营业税、城市维护建设税和教育费附加。 用公式表示为： 工程价款=直接费+间接费+计划利润+税金 所以，施工企业向建设单位收取的临时设施费、劳动保护费和施工机械迁移费，以及 施工企业收取的材料差价款、抢工费、全优工程奖和提前完工奖等，都应并入营业额征收 营业税。 此外，我国税法对下例几种特殊建筑行为的征税营业额也作了明确的规定： （1） 修缮、装饰和其他工程作业，无论对方如何进行结算，其营业额均应包括工程 所用原材料及其物资和动力的价款在内。 （2） 从事安装工程，凡所安装的设备的价值作为安装工程的产值的，其营业额应包 括设备的价款在内。 （3） 自建行为的营业额根据同类工程的价格确定；没有同类工程的，按下列公式核 定计税价格： 计税价格=工程成本*（1+成本利润率）（1-营业税税率） （4） 招标、投标工程的营业额。实行招标、投标的建筑安装工程，其标底的报价的 编制，均应包含营业税，中标的价格是计征的营业税的营业额，中标价格以后调整的，以 调整后的实际收入额为营业额。 案例 1鲁能建筑安装有限公司主要从事建筑安装业务，2003 年 6 月与甲方达泰实业 有限公司签订了一份建筑安装合同，合同规定，由达泰实业有限公司提供原材料约 500 万 元，鲁能建筑安装有限公司负责施工，劳务费 200 万元。2003 年 11 月该工程完工，地税 部门的同志要求该公司按照 700 万元计征营业税，鲁能建筑安装有限公司对此表示不理解， 500 万元的材料费用鲁能建筑安装有限公司并没有得到，这部分税收为何要鲁能建筑安装 有限公司承担？ 要求解答鲁能建筑安装有限公司的营业额应是多少？ 分析中华人民共和国营业税暂行条例实施细则规定，纳税人从事建筑、修缮、 装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动 力的价款在内。 据此，地税部门要求鲁能建筑安装有限公司按照 700 万元计算营业额是正确的。 鲁能建筑安装有限公司在签订“提供材料”建安合同同时要注意，必须将上述税收政 策告知达泰实业有限公司，然后将达泰实业有限公司提供的原材料部分的营业税作为建筑 工程预算的一部分，由达泰实业有限公司支付。否则，鲁能建筑安装有限公司只能吃哑巴 亏。 3.2 建筑挂靠人和被挂靠人的税务处理 营业税暂行条例实施细则第十一条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包 人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂 靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税 人；否则以承包人为纳税人。 根据税法的相关规定，对符合以下条件之一的，以被挂靠方为建筑业营业税的纳税义 务人。被挂靠方向挂靠方收取的管理费属于内部分配行为，暂不征收营业税。 1、挂靠方以被挂靠方名义开具发票。 2、挂靠方的经营收支全部纳入被挂靠方的财务会计核算。 3、挂靠方与被挂靠方有劳动雇佣关系。 以上条件不符合的，以挂靠方为建筑业营业税的纳税义务人。被挂靠方应以其实 际取得的管理收入按“服务业“税目申报交纳营业税。 企业和个人（以下简称挂靠方） ，挂靠有资质的企业（以下简称被挂靠方） ，承接 经营业务，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务，挂靠方向挂靠企业上交管 理费的行为，是挂靠行为。挂靠经营行为实质是承包承租经营行为。若挂靠方以被挂 靠方名义对外经营，由被挂靠方承担相关的法律责任；挂靠方的经营收支全部纳入被 挂靠方的财务会计核算；挂靠方和被挂靠方的利益分配以被挂靠方的利润为依据；挂 靠方与被挂靠方的结算属于内部承包经营行为。 但在有些行业法律不允许挂靠行为。比如建筑业，此类行为容易造成工程质量低 劣，安全有重大隐患，造成严重亏损，如果一旦发生纠纷，被挂靠企业则成为被告， 挂靠企业逍遥法外。所以在建筑行业中历来被我国的部分规章、规范性文件、法律法 规所禁止。 在建筑安装施工工程中，由于承接工程的单位或个人缺乏必须的技术和资格，往 往会用具备势力的工程单位的名义去承接工程，具体工程施工由自己组织实施，结算 则由名义单位（即被挂靠单位）进行，这样就形成了挂靠与被挂靠的关系。 在工程施 工中，由于一切活动都是以被挂靠单位名义进行，因此被挂靠单位在收取一定比例的 管理费情况下，应派员驻场监督工程实施，形成有效的不损害双方利益的工程进度局 面。基于这样的关系，现梳理一下双方的帐务处理： 案例：大圣建筑公司以平凡建筑公司的名义，与甲方流水开发公司签订了营销中心 的建筑施工合同，合同总价 1000 万。大圣公司与平凡公司挂靠协议约定，大圣公司按 合同总价的 4.5%支付平凡公司挂靠费（包含 2%管理费、2.5%企业所得税） ，相关营业 税金及附加由大圣公司自行负担，以平凡公司名义缴纳。那么，大圣公司和平凡公司 应该如何正规账务处理呢？ 首先说被挂靠公司-平凡建筑的账务处理： 1、收到甲方公司工程结算款，根据结算单、进账单据处理 借：银行存款 1000 贷：工程结算 1000 2、收到大圣公司成本票据，比如 800，并拨付款项 借：工程施工-合同成本 800 贷：应付账款-大圣 800 借：应付账款-大圣 800 贷：银行存款 800 3、开具建安发票 1000 给甲方，做收入及税金计提 借：主营业务成本 800 工程施工-合同毛利 200 贷：主营业务收入 1000 借：主营业务税金及附加 1000*3.36%=33.6 贷：应交税费-营业税 1000*3%=30 应交税费-城建税 30*7%=2.1 应交税费-教育附加 30*3%=0.9 应交税费-地方教育附加 30*2%=0.6 4、结转工程施工和工程结算 借：工程结算 1000 贷：工程施工-合同成本 800 工程施工-合同毛利 200 再说挂靠公司-大圣建筑的账务处理： 1、实际施工，发生建筑单据成本支出，根据平凡公司签收的成本单据移交单 （挂靠公司的各种成本支出单据，须以被挂公司-平凡建筑为抬头取得，否则，被挂公 司将拒绝接收。 ） 借：应收账款-平凡 800 贷：银行存款 800 2、 经计算，应收平凡公司工程结算款 1000（1000*4.5%+1000*3.36%） =921.4，而本公司实际发生支出为 800，其差额作为应收账款处理，贷方则作为营业 收入缴纳相应税金（这就是挂靠建筑的弊病） 。 因此，此时大圣建筑应该开具建安发 票 121.4 给平凡建筑以取得该笔款项的回收，否则，平凡公司因为没有相应成本票据 将拒绝支付该笔差额。 借：应收账款-平凡 121.4（=921.4800） 贷：主营业务收入 121.4 3、 收到平凡建筑划拨工程结算款 921.4 借：银行存款 921.4 贷：应收账款-平凡 921.4 从上述处理，可以看出，被挂靠公司平凡建筑收取的挂靠费 1000*4.5%实际是没 有单独计税的，实际上，这种业务相当于平凡司的一个内部结算，大圣公司此时仅仅 是平凡公司的一个内设施工队伍，根据实质重于形式原则，它不属于营业税征收范围。 当然，这是基于挂与被挂双方的协议约定，明确了彼此的法律责任及纳税义务的。如 果被挂公司不承担法律责任，以及对外不负有纳税义务，则挂靠公司就是纳税义务人， 那么，被挂公司收取的挂靠费就要按服务业缴纳营业税。 国税发200830 号企业所得税核定征收办法 建筑业应税所得率 8%-20% 。 3.3 建造合同的计税分析及核算 建造合同是施工企业为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切 相关的数项资产而订立的合同。这里的“资产”是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以 及船舶、飞机、大型机械设备等。新的企业会计准则第 15 号-建造合同规定，将 建造合同确认收入与结算工程价款进行了分开账务处理： 对工程结算直接记入“工程结算”科目，而并不是直接反映营业收入，在会计处理上 是借：“应收账款” ，贷：“工程结算” （采取预收款方式的，在预收工程款时借：“银行 存款” ，贷：“预收账款” ，工程结算时借：“预收账款” ，贷：“工程结算” ） 。 建造合同收入的确认时间有三种情况： 1施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合 同，是在资产负债表日即 12 月 31 日确认当期已完工程部分的合同收入； 2在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合 同完工的当期确认收入； 3能够确认的补偿费用（即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入）发生的当 期。 对跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同确认收入又具体规定如下： 1、如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确 认合同收入。当期确认的合同收入=合同总收入合同完工进度-以前会计年度累计已确认 的收入。 2、如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入， 应区别以下两种情况进行确认收入：1） 、合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的 实际合同成本加以确认。2） 、合同成本不能收回的，不确认收入。合同成本能否收回，取 决于客户与建造承包商双方能够正常履行合同。如客户破产或死亡、客户的财务支付出现 严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况；建造承包商不能保质、 保量、按期完成建造合同等，则意味着双方不能正常履行合同，合同成本不能收回。 跨期工程在资产负债表日按合同完工进度或合同成本作会计分录为借：“工程施工 毛利” 、 “主营业务成本” ，贷：“主营业务收入” 。在资产负债表日，对已完工程不管是否 结算都应确认营业收入及成本。比如某项工程成本发生了 1000 万元，会计判断成本可以收 回，因此即使双方没有进行结算，会计上也应按规定确认 1000 万元的销售收入、销售成本。 那么，按照企业会计准则，对建造合同应于资产负债表日确认的营业收入，是否在税 收上也应当作为营业税应税收入的实现？而会计要求是配比原则，又应当如何进行会计处 理？同时应不应当作为企业所得税的应税收入？ 先分析营业税，一般来讲，营业税规定纳税义务发生时间为收到营业收入款或取得索 取营业收入款项凭据的当天。因建筑行业的特殊性，国家税务总局对建筑行业的纳税时间 制定了 4 种具体的规定： 1实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同，为完成合同、施工单位与发包 单位进行工程合同价款结算的当天； 2实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包 单位进行已完工程价款结算的当天； 3实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了 与发包单位进行已完工程价款结算的当天； 4实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。 总之，对建筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包方对工程进行了结算。如 果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也 就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，虽然对双方 没有结算会计上也应反映营业收入，但税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。 显然，对合同收入的确认，建造合同准则与营业税的规定存在着时间性差异。由于会 计上对收入确认时间与营业税应税收入确认的时间不同步，在税金的计提上，笔者认为： 可参照所得税时间性差异的规定，引入“纳税影响会计法”的核算办法，用“递延税款” 科目进行过渡，既可保证会计核算的配比原则，又确保了会计信息的质量要求。具体作法 是：按已完工程量确认工程结算收入计算应计提的税金借记“递延税款” ，贷记“应交税费” 科目， “递延税款”待以后会计确认收入时再分期转回。在转回时作会计分录为借：“营业 税金及附加” ，贷：“递延税款” 。税金入库时，借：“应交税费” ，贷：“银行存款” 。 例：2007 年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000 元的建造合同，为乙公司 建造一座桥梁。工程已于 2007 年 2 月开工，将在 2008 年 6 月完工，预计工程总成本为 8000000 元。截至 2007 年 12 月 31 日，该项目已经发生的成本为 5000000 元，预计完成合 同还将发生成本 3000000 元，已结算并收到工程价款 4000000 元。假定营业税率 3%，不考 虑其他税费。 解答：1、发生成本时 5000000 元 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等）5000000 2、结算并收到工程价款 4000000 元， 借：银行存款 4000000 贷：工程结算 4000000 借：递延税款 120000 贷：应交税费-应交营业税 120000 3、完工百分比确认收入=5000000/8000000*10000000=6250000 元 毛利=6250000-5000000=1250000 元 计提营业税=6250000*0.03=187500 元 借：主营业务成本 5000000 工程施工毛利 1250000 贷：主营业务收入 6250000 借：营业税金及附加 187500 贷：递延税款 187500 4、缴纳税款 120000 元 借：应交税费-应交营业税 120000 贷：银行存款 120000 再分析所得税，根据（94）财法字第 3 号文规定：“建筑、安装、装配工程和提供劳 务，持续时间超过 1 年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现；为其他企业 加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过 1 年的，可以按完工进度或完成的工作 量确定收入的实现。 ”。所以， 企业会计准则第 15 号建造合同增加了使建造合同的 结果不能可靠估计的不确定因素不复存在时，应当按照完工百分比法确认与建造合同有关 的收入和费用的内容。同时，准则关于建造合同结果能否可靠估计的规定与相关税法规定 存在的差异值得关注。 对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按 完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处 理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业 经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补 多少已经发生的成本，确认部分、或者不确认建造合同收入；而税法坚持权责发生制原则， 不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。 例：2007 年初，甲建筑公司签订了一项总金额为 10000000 元的建造合同，为乙公司 建造一座桥梁。工程已于 2007 年 2 月开工，将在 2008 年 6 月完工，预计工程总成本为 8000000 元。截至 2007 年 12 月 31 日，该项目已经发生的成本为 5000000 元，预计完成合 同还将发生成本 3000000 元，已结算工程价款 4000000 元，实际收到 2500000 元。2007 年 12 月 31 日，甲公司得知乙公司 2007 年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的 款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税 税率为 25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵 扣暂时性差异。 甲公司的税务处理：根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2007 年，该项工程的完工进度为 62.5%（50000008000000） ，应确认收入 6250000 元 （1000000062.5%） 、成本 5000000 元（800000062.5%） 。 另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为 建造合同双方结算的工程价款 4000000 元，应缴营业税 120000 元（40000003%） 。 2007 年，税务上确认建造合同所得 1130000 元（62500005000000120000） 。 甲公司的会计处理：根据新准则的规定，2007 年 12 月 31 日，由于乙公司当年经营发 生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况， 不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿 的部分 2500000 元确认为收入，同时将发生的合同成本 5000000 元全部确认为当期费用。 实际发生合同成本时， 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等）5000000 结算工程价款时， 借：应收账款 4000000 贷：工程结算 4000000 收到工程价款时， 借：银行存款 2500000 贷：应收账款 2500000 确认建造合同的收入、费用时， 借：主营业务成本 5000000 贷：主营业务收入 2500000 工程施工毛利 2500000 计提营业税时， 借：营业税金及附加 120000 贷：应交税费应交营业税 120000 2007 年，会计上确认建造合同的收益-2620000 元（25000005000000120000） 。 差异分析：2007 年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000 元，税务上确认所 得 1130000 元，会计处理比税务处理少计所得 3750000 元。因此，甲公司在申报 2007 年企 业所得税时，应调增应纳税所得额 3750000 元。这时，根据企业会计准则第 18 号 所得税的规定，应当确认递延所得税资产 937500 元（375000025%） 。 借：递延所得税资产 937500 贷：应交税费应交所得税 937500 3.4、建筑业总承包人分包的营业税处理 现行营业税暂行条例第十一条规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内 提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理 人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。该规定取消 了原营业税暂行条例第十一条规定的“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包 人为扣缴义务人”的规定。 中华人民共和国税收征收管理法第三十条规定：扣缴义务人 依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有 代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。作为 纳税人和税务机关，应根据新的法规，积极应对变化。 因此，从 2009 年 1 月 1 日起，作为税务机关不得以任何名义要求总承包人代扣代缴税 款，当总承包人代扣分包方营业税时，分包方应当拒绝，并按新规定在施工地自行完税。 针对上述变化纳税人的操作 甲建筑企业（以下简称“甲企业” ）总承包建设单位 200 万元的工程，分包给乙建筑企 业（以下简称“乙企业” ）60 万元。 甲应该给建设方开具 200 万元发票。但按 20060=140（万元）计税，因为营业税 暂行条例第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全 部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。扣除依据为乙企业 开具给甲企业的 60 万元发票。 乙应该给甲企业开具 60 万元发票并按 60 万元计税。 纳税人申报事项 建筑业已实行税控发票，仍以上例。甲企业在收到建设方工程款 200 万元时，用税控 机开具 200 万元发票给建设方，在拨付分包乙企业 60 万元时，向乙企业索要 60 万元发票 作为扣除凭据。申报营业税时，对使用建筑业营业税纳税申报表的，在“应税收入” 栏填 200 万元，凭乙方开的发票或分包合同在“应税减除项目”栏填 60 万元，这样“应税 营业额”就是 40 万元。对使用各税申报表的，在“计税金额或数量”栏直接填写 40 万元。乙企业同样操作。 注意事项 1.虽然甲企业总承包 200 万元工程，但可能先收到 30 万元，需要开发票给建设方。这 时可能暂未给乙企业拨款，没取得乙的发票，甲可以先全额缴税。当甲收到款项超过计税 收入 40 万元时，要向税务机关提供乙开具的发票或分包合同，以此作为扣除依据。 2.无论甲、乙企业涉及应缴纳的营业税、城市建设维护税、教育费附加，都要向施工 地缴纳。因为营业税暂行条例第十四条规定，纳税人提供应税劳务应当向其机构所在 地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、 税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。 3.对未购买税控装置的建筑业纳税人（包括临时从建筑项目、外埠施工企业）在向当 地税务机关申请代开发票时，如果发生总承包或分包项目，应把分包合同向税务机关备案。 当纳税人在不能及时取得分包方发票时，可依据分包合同允许纳税人同比例预扣，并要求 一定期限内提供分包方发票。到期仍不能提供，可按税收征收管理法相关规定给予处 罚。如果不允许预扣，导致纳税人多缴纳了税款，还要根据税收征收管理法第五十一 条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结 算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存 款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规 有关国库管理的规定退还。 ”这样会给双方工作带来许多不必要的麻烦。 3.5、建筑企业总分包工程的三种会计处理技巧 会计核算的依据是国家的相关法律、法规和企业会计准则、会计制度。然而，在企 业会计制度、施工企业会计核算办法以及 2006 年颁布的 企业会计准则第 15 号 建造合同中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践 中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法将分包的工程收入纳入本公司的 收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理； 第二种作法视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系 核算。 比较而言，第一种作法的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与建筑法、 合同法中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的；第二种作法尽管和营业税暂 行条例有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额” 的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用；再者，按第一种作法确认的 收入与营业税暂行条例营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影 响对分包工程的会计核算。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与 费用时，可按照第一种作法的进行账务处理。 (一)在总包方代扣代缴分包营业税的情况下： 例：乙建筑公司承包一项工程，工期 10 个月，总承包收入 8000 万元，其中装修工程 2000 万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本 5500 万元，项目在当年 12 月份如期完工。其账务处理如下： 乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款 80000000 贷：工程结算 80000000 计提营业税金及代扣营业税时， 计提营业税金（80002000）x3180（万元） 应代扣营业税2000 x360（万元） 借：营业税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税金应交营业税 2400000 缴纳营业税时， 借：应交税金应交营业税 2400000 贷：银行存款 2400000 分包工程完工验工结算时， 借：工程施工合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 支付工程款时， 借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 乙公司确认该项目收入与费用时， 借：主营业务成本 75000000 工程施工合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 工程结算与工程施工对冲结平时， 借：工程结算 80000000 贷：工程施工合同成本 75000000 合同毛利 5000000 (二)在总包方不代扣代缴分包营业税的情况下： 例：乙建筑公司承包一项工程，工期 10 个月，总承包收入 8000 万元，其中装修工程 2000 万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本 5500 万元，项目在当年 12 月份如期完工。其账务处理如下： 乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款 80000000 贷：工程结算 80000000 计提营业税金时， 计提营业税金（80002000）x3180（万元） 借：营业税金及附加 1800000 贷：应交税金应交营业税 1800000 缴纳营业税时， 借：应交税金应交营业税 1800000 贷：银行存款 1800000 分包工程完工验工结算时 借：工程施工分包成本 19400000 分包成本（营业税金及附加） 600000 贷：应付账款 20000000 支付工程款时 借：应付账款 20000000 贷：银行存款 20000000 乙公司确认该项目收入与费用时 借：主营业务成本 74400000（ 19400000 +55000000 ） 应交税费应交营业税 600000 工程施工合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 工程结算与工程施工对冲结平时 借：工程结算 80000000 贷：工程施工合同成本 75000000 合同毛利 5000000 根据分包人提供的发票,到主管税务机关退还营业税及附加: 借:银行存款 600000 贷:应交税费_应交营业税 600000 (三)在建设单位代扣代缴总包和分包营业税的情况下： 例：乙建筑公司承包一项工程，工期 10 个月，总承包收入 8000 万元，其中装修工程 2000 万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本 5500 万元，项目在当年 12 月份如期完工。其账务处理如下： 乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工合同成本 55000000 贷：原材料等 55000000 收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款 77600000 应交税费应交营业税 2400000 贷：工程结算 80000000 计提营业税金及代扣营业税时， 计提营业税金（80002000）x3180（万元） 应代扣营业税2000 x360（万元） 借：营业税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税金应交营业税 2400000 分包工程完工验工结算时， 借：工程施工合同成本 20000000 贷：应付账款 20000000 支付工程款时， 借：应付账款 19400000 贷：银行存款 19400000 乙公司确认该项目收入与费用时， 借：主营业务成本 75000000 工程施工合同毛利 5000000 贷：主营业务收入 80000000 工程结算与工程施工对冲结平时， 借：工程结算 80000000 贷：工程施工合同成本 75000000 合同毛利 5000000 3.6、自制材料的税务规定 基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其 他构件或建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。但 对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。