长期投资权益法所得税会计问题探讨

长期股权投资权益法所得税会计问题探讨 当投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响时，新会计准则要求投资企业采用权益法对长期股权投资进行核算，由于会计准则与税法对长期股权投资初始成本、投资收益和处置损益等方面规定的差异，从而产生一系列所得税纳税调整问题，本文以企业会计准则第2号长期股权投资、企业会计准则第18号所得税为主要依据，分析权益法下长期股权投资计税差异的形成及其类型，并举例说明差异调整的账务处理。 一、长期股权投资初始成本与计税基础的差异 新准则将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，并规定：(1)同一控制下的企业合并中，合并方应以在合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资初始投资成本。(2)非同一控制下的企业合并中，合并股权投资成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用；公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。(3)除企业合并以外，其他方式取得的长期股权投资成本为付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 现行所得税政策对长期股权投资的计税基础原则上按付出资产的公允价值确定，付出资产账面价值与其公允价值之间的差异应确认为资产转让所得。比较所得税政策与新会计准则，除同一控制下企业合并取得的长期股权投资外，企业所取得的长期股权投资初始成本与计税基础基本一致。 二、被投资企业实现损益处理的差异 一是投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，会计准则要求投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；而税法规定，若投资企业未收到现金股利(或利润)，投资企业在权益法下确认的投资收益不能确认为应税收益，同时投资企业的长期股权投资计税基础也不变。由此，投资的账面价值高于投资的计税基础，对投资收益确认的差异在以后期间不能转回(或消除)，属于永久性差异。 二是投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。对于被投资企业年终实现的损益，投资企业按持股比例确认投资收益的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)；投资的账面价值高于计税基础，形成差异。不同的是，此差异在企业收到发放的现金股利(或利润)时能够转回并导致应纳税金额的产生，因此，此差异属于应纳税暂时性差异。 三、收到现金股利(或利润)及分配股票股利处理的差异 长期股权投资收到的现金股利(或利润)属于税后净利分配结果，因此，投资企业收到的现金股利(或利润)属于税后收益。所得税暂行条例实施细则规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整，即投资企业对于上述利润不用重复纳税。 其一，投资企业所得税率等于或低于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，不论现金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，会计准则要求投资企业不再确认投资收益，而是在调减投资账面价值的同时，确认债权的实现；税法将投资企业收到的现金股利(或利润)确认为应税收益，但不须重复纳税。因此，不会产生纳税差异。 其二，投资企业所得税率高于被投资企业所得税率。被投资企业发放现金股利(或利润)时，若现金股利(或利润)是投资前的盈余分配，投资企业会计上作为投资成本收回，税法确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，形成可抵扣暂时性差异；若现金股利(或利润)是投资后的盈余分配，会计要求投资企业在冲减投资账面价值的同时确认债权的实现，但税法仍确认为投资所得，并按税前盈余调减计税基础，要求按税前盈余补缴税款，转回确认投资收益时形成的应纳税暂时性差异。 其三，对被投资企业分配股票股利、盈余公积或未分配利润转增资本处理的差异。投资企业收到分配的股票股利及盈余公积或未分配利润转增资本时会计上不作账务处理，只在备查簿中登记增加的股数。而税法要求对投资企业取得的股票股利，按股票票面价值确认投资所得，即投资企业取得股票股利，应视为取得与股票面值相当的股利支付额，同时又以股票面额购买股票处理。因此，被投资企业分配股票股利时投资企业要调整增加投资计税基础。以盈余公积或未分配利润转增资本时，税法要求以转增资本的金额确认为股息或红利收益，但是不会引起投资方投资计税基础的变化。不论是分配股票股利，还是盈余公积或未分配利润转增资本，税法均将其视为取得与股票面值相当的股利支付额确认为应税收益，在投资企业不须补税时，不产生纳税差异；在投资企业须补税时，产生永久性差异。 四、期末计提长期股权投资减值准备处理的差异 新会计准则规定，当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，计提长期股权投资减值准备，减记金额确认为资产减值损失。同时规定，在以后各期长期股权投资价值恢复时，不得转回。而税法规定，投资企业期末计提的减值准备，不能在税前扣除，即对本期计提的减值准备调增应纳税所得额，这时产生永久性差异。 五、长期股权投资处置时的差异 按新会计准则规定，处置采用权益法核算的长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额应计入当期损益，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益；而税法规定，应计入当期应纳税所得额的处置损益等于处置长期股权投资净收入减去按税法规定被处置的长期股权投资的账面余额。会计确认的处置损益与按税法规定确认的应计入当期应纳税所得额的处置损益属于永久性差异。在会计实务中，应注意若该项长期股权投资有尚未转销的应纳税暂时性差异，在处置时应全部转销。 例lA公司以货币资金600万元和房屋一栋换取B公司30的股权，该房屋账面原价为550万元，已提折旧50万元，公允价值为700万元，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。则A公司账务处理如下： 借：长期股权投资乙公司(成本)13000000 累计折旧500000 贷：固定资产5500000 银行存款6000000 营业外收入2000000 会计核算确认的长期股权投资成本为1300万元，并将换出的固定资产的公允价值与账面价值的差额确认为营业外收入200万元；税法将用货币资金向外投资视为投资业务，而要求将以非货币性资产对外投资分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失，即一方面按公允价值作为投资的计税基础，另一方面确认非货币性资产的转让所得或损失。税法按公允价值1300万元(600700)确认为计税基础，另确认所得200万元700(55050)，并计入当期应纳税所得额。此时，不仅会计确认的营业外收入与税法确认的资产转让所得一致，而且会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础也一致。 例2A公司2017年1月1日以14万元银行存款购入B公司20的股份，对B公司有重大影响，并准备长期持有。B公司2017年1月1日可辨认净资产公允价值合计为60万元，2017年4月26日宣告分派2017年度的现金股利10万元，2017年度实现净利润40万元，2017年4月28Et宣告分派现金股利30万元，2017年度实现净利润50万元。假设A公司除该项长期股权投资外无其他纳税调整事项，2017年和2017年两年实现会计利润均为40万元。A、B公司所得税率均为33。 A公司取得长期股权投资时账务处理如下： 借：长期股权投资乙公司(成本)140000 贷：银行存款140000 按新会计准则规定，当采用权益法核算时，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。会计确认的长期股权投资初始成本与税法确认的计税基础均为14万元。 2017年B公司分派现金股利时，A公司账务处理如下： 借：应收股利20000 贷：长期股权投资乙公司(成本)20000 2017年B公司分派现金股利时，会计作为投资成本收回，长期股权投资的账面价值为12万元；税法确认的计税基础不变，仍为14万元，但税法规定对投资所得不予重复纳税，加之不存在所得税率差异，不须进行纳税调整。 7 / 7