销售与收款循环审计(121)课件

销售与收款循环审计(121)课件13 销售与收款循环审计销售与收款循环审计本章的主要内容本章的主要内容: :1.1.销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点l涉及的主要凭证与会计记录涉及的主要凭证与会计记录l主要业务活动主要业务活动2.2.销售与收款循环的销售与收款循环的控制测试控制测试和和交易细节交易细节测试测试( (涉及内控的目标、关键内控、主要控制涉及内控的目标、关键内控、主要控制测试、交易细节测试测试、交易细节测试) )销售与收款循环审计(121)课件3.3.主要报表项目的实质性程序主要报表项目的实质性程序 主营业务收入主营业务收入应收账款应收账款坏账准备坏账准备审计目标、审计目标、重要的实质重要的实质性程序性程序销售与收款循环审计(121)课件本章的重点与难点：本章的重点与难点：重点：主营业务收入、应收账款、重点：主营业务收入、应收账款、坏账准备的实质性程序；坏账准备的实质性程序；难点：销售循环的特点及控制测试难点：销售循环的特点及控制测试和交易细节测试。和交易细节测试。销售与收款循环审计(121)课件案例案例四川长虹四川长虹1994年，长虹股票在上海证券交易所挂牌上市，年，长虹股票在上海证券交易所挂牌上市，至至2005年其最终近期股股东一直是绵阳市政府有关年其最终近期股股东一直是绵阳市政府有关部门。部门。2004年，长虹品牌价值达年，长虹品牌价值达330.73亿元，成亿元，成为中国最有价值的知名品牌。处于重重光环包围中为中国最有价值的知名品牌。处于重重光环包围中的长虹在各方面如同彩虹一样折射着眩目的光彩，的长虹在各方面如同彩虹一样折射着眩目的光彩，在在1997年净利润达到年净利润达到26亿元。但随着彩管囤积失亿元。但随着彩管囤积失败、体制矛盾愈演愈烈、巨额应收账款坏账等阴影败、体制矛盾愈演愈烈、巨额应收账款坏账等阴影迭现，直至迭现，直至2005年年4月年报报出月年报报出2004年度出现亏损年度出现亏损近近37亿元，其中亿元，其中25亿元是坏账准备亿元是坏账准备(向向APEX赊销赊销损失达损失达22亿元亿元)，10亿元是存货跌价准备（刷新了亿元是存货跌价准备（刷新了我国上市公司的亏损记录）。我国上市公司的亏损记录）。 销售与收款循环审计(121)课件表表1 2001年四川长虹与同业的坏账计提比例年四川长虹与同业的坏账计提比例 2001年年四川长虹四川长虹康佳康佳海信海信厦华厦华应收账款应收账款/总资产总资产16%10.4%6.38%2.3%坏账计提比率坏账计提比率0.21%8%3%13%表表2 历历年长虹按账龄确定的坏账准备计提比率年长虹按账龄确定的坏账准备计提比率账龄账龄 当年当年12年年23年年34年年45年年坏账计提比率坏账计提比率010%30%50%80%表表3 长虹与长虹与APEX往来款项情况表往来款项情况表 单位单位:万美元万美元年度年度 销售金额销售金额回款金额回款金额应收账款余额应收账款余额回款率回款率20014,184.25200261,094.9119,007.4846,271.6829.12%200342,442.4034,989.7053,724.3839.44%20043,559.9710,902.8546,381.5019.03%销售与收款循环审计(121)课件CPACPA应发现什么疑点？应发现什么疑点？1.2002-20031.2002-2003年长虹主营业务收入迅速增长的同时年长虹主营业务收入迅速增长的同时现金却严重不足，不得不增大借款。现金却严重不足，不得不增大借款。2.2.出口业务过分依赖一个信誉不佳的进口商。出口业务过分依赖一个信誉不佳的进口商。单位单位:万元万元年度年度主营业务收入主营业务收入应收账款应收账款 余额余额经营现金净经营现金净流量流量主营业务收主营业务收入增长率入增长率应收账款余应收账款余额增长率额增长率2001951,461.85288277.6920021,258,518.47422,355.54 -298,795.6932.27%46.51%20031,413,319.55508,351.15-74,402.6112.30%20.36%20041,153,869.81478,535.1376,045.79-18.36%-5.87%销售与收款循环审计(121)课件13.1 销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性一、主要凭证与会计记录一、主要凭证与会计记录主要凭证：主要凭证：原始凭证原始凭证: :顾客订单、销售单、发运凭证、销售发票、顾客订单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、汇款通知单、商品价目表、贷项通知单、汇款通知单、坏账审批表、顾客月末对账单等坏账审批表、顾客月末对账单等记账凭证记账凭证: :转账凭证、收款凭证等转账凭证、收款凭证等销售与收款循环审计(121)课件会计记录：会计记录：应收账款明细账；应收账款明细账；主营业务收入明细账；主营业务收入明细账；现金、银行存款日记账；现金、银行存款日记账；折扣与折让明细账。折扣与折让明细账。销售与收款循环审计(121)课件二、销售与收款循环中的业务活动二、销售与收款循环中的业务活动1.1.接受顾客订单接受顾客订单( (销售部门销售部门) ) 销售单销售单2.2.批准赊销信用批准赊销信用( (信用管理部门信用管理部门) ) 签字签字3.3.按销售单供货按销售单供货( (仓库仓库根据销售单供货根据销售单供货) )4.4.按销售单装运货物按销售单装运货物( (运输部门运输部门，编制一式，编制一式几联装运凭证，连续编号，几联装运凭证，连续编号，) )5.5.向顾客开具账单向顾客开具账单销售与收款循环审计(121)课件6.6.记录销售记录销售( (注意相应的控制程序注意相应的控制程序) )7.7.办理、记录现金、银行存款收入办理、记录现金、银行存款收入8.8.办理、记录销售退回、销售折让和折扣办理、记录销售退回、销售折让和折扣9.9.注销坏账注销坏账 10.10.提取坏账准备提取坏账准备顾客订单顾客订单销售单销售单发运凭证发运凭证销售发票销售发票销售与收款循环审计(121)课件13.2 控制测试、实质性程序控制测试、实质性程序一、销货业务的内部控制和控制测试一、销货业务的内部控制和控制测试1.1.适当的职责分离适当的职责分离2.2.正确的授权审批正确的授权审批( (四个关键控制点四个关键控制点) )销货之前，赊销已经正确审批；销货之前，赊销已经正确审批；发出的货物，经正确审批；发出的货物，经正确审批；销售价格、条件、运费、折扣等须经审批销售价格、条件、运费、折扣等须经审批审批人在审批人在授权范围内授权范围内审批审批。3.3.充分的凭证与记录充分的凭证与记录销售与收款循环审计(121)课件4.4.凭证的预先编号凭证的预先编号销售单、销售发票都应预先连续编号。销售单、销售发票都应预先连续编号。5.5.定期核对定期核对总账总账明细账，检查应收账款催收情况，进明细账，检查应收账款催收情况，进行账龄分析行账龄分析6.6.按月寄出对账单按月寄出对账单人员：不负责现金出纳、销货、应收账款记账人员：不负责现金出纳、销货、应收账款记账的人员。的人员。7.7.内部审核程序内部审核程序销售与收款循环审计(121)课件二、销货交易类别测试二、销货交易类别测试1.1.登记入账的销货业务是登记入账的销货业务是真实的真实的真实性真实性关注三类错误：关注三类错误：(1)(1)未曾发货，登记入账；未曾发货，登记入账； 主营业务收主营业务收入明细账入明细账发运凭证等发运凭证等存货永续盘存记录存货永续盘存记录销售与收款循环审计(121)课件(2)(2)销货业务重复入账；销货业务重复入账；主营业务收入对应的记账凭证、销售发票主营业务收入对应的记账凭证、销售发票重复运用重复运用主营业务收主营业务收入明细账入明细账(3)(3)虚构销售业务，并登记入账。虚构销售业务，并登记入账。销售单销售单销售发票销售发票发运凭证发运凭证主营业务收主营业务收入明细账入明细账应收账款贷应收账款贷方发生额方发生额收款或退货收款或退货坏账核销坏账核销销售与收款循环审计(121)课件2.2.已经已经发生的发生的销货业务均已登记入账销货业务均已登记入账- -完整性完整性3.3.登记入账的销货业务的登记入账的销货业务的估价准确估价准确( (复算复算) )按订货数量发货；按订货数量发货；按发货数量开具账单；按发货数量开具账单；将账单上的数额准确记入会计账簿。将账单上的数额准确记入会计账簿。销售发票销售发票主营业务收主营业务收入明细账入明细账发运凭证发运凭证( (连续编号连续编号) )销售与收款循环审计(121)课件4.4.登记入账的销货业务分类恰当登记入账的销货业务分类恰当赊销赊销/ /现销、经营销售现销、经营销售/ /非经营销售非经营销售5.5.销货业务的记录及时销货业务的记录及时 发运凭证、发票、明细账的日期相核对。发运凭证、发票、明细账的日期相核对。主营业务收主营业务收入明细账入明细账商品价目表商品价目表应收账款明细账应收账款明细账销售发票存根销售发票存根销售与收款循环审计(121)课件6.6.销售业务已正确入账并汇总销售业务已正确入账并汇总主营业务主营业务收入明细账收入明细账主营业务总账主营业务总账库存现金日记账库存现金日记账应收账款明细账应收账款明细账银行存款日记账银行存款日记账销售与收款循环审计(121)课件13.3 主营业务收入审计主营业务收入审计一、审计目标一、审计目标1.1.确定主营业务收入是否完整、合理、正确定主营业务收入是否完整、合理、正确确( (内容、数额内容、数额) )2.2.确定销货退回、折让与折扣处理是否适确定销货退回、折让与折扣处理是否适当。当。3.3.确定主营业务收入的会计处理是否恰当。确定主营业务收入的会计处理是否恰当。4.4.确定披露是否恰当。确定披露是否恰当。案例案例销售与收款循环审计(121)课件二、实质性程序二、实质性程序1.1.取得或编制主营业务收入明细表，取得或编制主营业务收入明细表，2.2.主营业务收入确认的条件主营业务收入确认的条件( (四个条件四个条件) )交货提款交货提款预收账款预收账款托收承付托收承付委托代销委托代销分期收款分期收款长期工程合同款长期工程合同款销售与收款循环审计(121)课件3.3.运用分析程序运用分析程序本期主营业务收入本期主营业务收入 上期主营业务收入上期主营业务收入分析各月的主营业务收入情况分析各月的主营业务收入情况本期重要产品的毛利率本期重要产品的毛利率 上期毛利率上期毛利率重要客户的销售额与毛利率重要客户的销售额与毛利率 上期指标上期指标本期销售折扣与折让本期销售折扣与折让/ /主营业务收入主营业务收入 上期指标上期指标销售与收款循环审计(121)课件4.4.相关凭证审查相关凭证审查发票申报表发票申报表全年收入全年收入估计估计实际收入实际收入比较比较商品价目表商品价目表销售单价销售单价检查检查销货发票销货发票品名、数量品名、数量单价、金额单价、金额发运凭证发运凭证销售合同销售合同销售与收款循环审计(121)课件5.5.实施销售的截止期的测试实施销售的截止期的测试账簿账簿记账凭证记账凭证发运凭证发运凭证销售发票存根销售发票存根注意三个日期：发票开具日期或收款日期、记账注意三个日期：发票开具日期或收款日期、记账日期、发货日期日期、发货日期账簿账簿发运凭证发运凭证账簿账簿销售发票存根销售发票存根销售发票存根销售发票存根( (存根是否已全部提供存根是否已全部提供) )发运凭证发运凭证( (齐全吗？齐全吗？) )销售与收款循环审计(121)课件6.6.检查销售退回、折让、折扣是否真实检查销售退回、折让、折扣是否真实7.7.检查有无特殊的销售业务检查有无特殊的销售业务附有售后退回条件附有售后退回条件售后回购售后回购以旧换新以旧换新售后租回售后租回8.8.确认主营业务收入的披露是否恰当确认主营业务收入的披露是否恰当收入确认所采用的会计政策收入确认所采用的会计政策当期重大收入项目的金额当期重大收入项目的金额销售与收款循环审计(121)课件讨论题讨论题某企业为了在上年度少纳增值税，于年末利用某企业为了在上年度少纳增值税，于年末利用“应收票据应收票据”账户虚减销售收入账户虚减销售收入4040万元，作了如下万元，作了如下账务处理：账务处理：借：主营业务收入借：主营业务收入 4040万元万元 贷：应收票据贷：应收票据 4040万元万元该企业于本年初又作了冲转处理该企业于本年初又作了冲转处理借：应收票据借：应收票据 4040万元万元 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 4040万元万元讨论方案：讨论方案：1)1)审计人员如何分析上述业务？审计人员如何分析上述业务？2)2)审计人员如何审查上述业务？审计人员如何审查上述业务？销售与收款循环审计(121)课件13.4 应收账款审计应收账款审计一、审计目标一、审计目标应收账款是否真实应收账款是否真实( (存在及所有权存在及所有权) )；应收账款的增减变动的记录是否完整；应收账款的增减变动的记录是否完整；应收账款的余额是否正确；应收账款的余额是否正确；坏账准备的计提是否正确坏账准备的计提是否正确( (方法、比例方法、比例) )销售与收款循环审计(121)课件二、实质性程序二、实质性程序( (一一) )核对应收账款核对应收账款报表数应收账款总账数坏账准备总账数报表数应收账款总账数坏账准备总账数( (二二) )获得或编制应收账款明细表获得或编制应收账款明细表( (三三) )编制并分析应收账款账龄表编制并分析应收账款账龄表报表数账龄分析表的合计数已计提的坏报表数账龄分析表的合计数已计提的坏账准备数账准备数销售与收款循环审计(121)课件应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表顾顾 客客 名名 称称顾客顾客数量数量期末期末 余额余额030天天31180天天半年至半年至3年年3年年以上以上A1 80 80B1 40 20 20C1 20 5 15D1 20 20E、F4 10 10合计合计8 170 80 45 35 10销售与收款循环审计(121)课件( (四四) )运用分析程序运用分析程序常用财务比率有：常用财务比率有：应收账款周转率；应收账款周转率；应收账款与总流动资产比率；应收账款与总流动资产比率；销售净利率；销售净利率；坏账费用与赊销比率。坏账费用与赊销比率。销售与收款循环审计(121)课件1.1.函证的范围与对象函证的范围与对象函证的目的：函证的目的：证实余额的真实性、正确性。证实余额的真实性、正确性。函证对象的确定：函证对象的确定：1)1)应收账款在全部资产中的重要性。应收账款在全部资产中的重要性。2)2)被审计单位内部控制的强弱。被审计单位内部控制的强弱。3)3)以前函证的结果以前函证的结果4)4)函证方式的选择函证方式的选择( (五五) )向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款销售与收款循环审计(121)课件v大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；v与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；v主要客户主要客户( (包括关系密切的客户包括关系密切的客户) )项目；项目；v关联方；关联方；v非正常项目；非正常项目；v交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目。交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目。总结：总结：销售与收款循环审计(121)课件2.2.函证的方式函证的方式(1)(1)肯定式函证：无论对错都要求回函。肯定式函证：无论对错都要求回函。适用情况：适用情况：相关内部控制无效的；相关内部控制无效的；预计差错率较高；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大个别账户的欠款金额较大；欠款可能会引起争议、差错等。欠款可能会引起争议、差错等。销售与收款循环审计(121)课件适用情况：适用情况：相关的内部控制有效时；相关的内部控制有效时；预计差错率较低时；预计差错率较低时；欠款余额小的债务人数量较多时；欠款余额小的债务人数量较多时；大多数被函证者能认真对待询证函。大多数被函证者能认真对待询证函。(2)(2)否定式函证：相符时，可不回函否定式函证：相符时，可不回函销售与收款循环审计(121)课件3.3.函证时间的选择函证时间的选择4.4.函证的控制：函证的控制：CPACPA应当直接控制询证函的发应当直接控制询证函的发送与回收。送与回收。退回：查明原因。退回：查明原因。传真、电子邮件回函的：传真、电子邮件回函的：CPACPA应直接接收，并要应直接接收，并要求寄回原件。求寄回原件。采用肯定式函证而没有回函的采用肯定式函证而没有回函的二次无回函的，二次无回函的，可采用替代程序。可采用替代程序。销售与收款循环审计(121)课件5.5.函证结果差异的分析函证结果差异的分析原因可能有：原因可能有： 入账时间差异；入账时间差异；( (具体分析，有具体分析，有4 4种情况种情况) ) 一方记账错误；一方记账错误； 有弄虚作假、舞弊行为。有弄虚作假、舞弊行为。6.6.函证结果的总结与评价函证结果的总结与评价销售与收款循环审计(121)课件( (六六) )检查未函证应收账款检查未函证应收账款( (七七) )分析应收账款明细账余额分析应收账款明细账余额( (八八) )确定应收账款的披露的适当性确定应收账款的披露的适当性销售与收款循环审计(121)课件三、坏账准备审计三、坏账准备审计坏账准备的实质性程序一般包括：坏账准备的实质性程序一般包括：1.1.审查坏账准备的计提审查坏账准备的计提计提方法、计提比例、会计处理计提方法、计提比例、会计处理2.2.审查坏账损失审查坏账损失3.3.审查长期挂账应收账款审查长期挂账应收账款4.4.检查函证结果检查函证结果5.5.执行分析程序执行分析程序6.6.确定报表披露的恰当性确定报表披露的恰当性销售与收款循环审计(121)课件案例分析：案例分析： 大正公司于大正公司于19991999年年1212月月1 1日委托中天会计师事务日委托中天会计师事务所对公司所对公司19991999年度的会计报表进行审计。年度的会计报表进行审计。CPACPA张浩张浩任该审计项目的负责人，决定在资产负债表日之任该审计项目的负责人，决定在资产负债表日之前先实施某些审计程序，包括对截止前先实施某些审计程序，包括对截止19991999年年1111月月3030日的应收账款进行函证。回函中有日的应收账款进行函证。回函中有6 6户提出了以户提出了以下意见：下意见：(1)(1)本公司处理系统无法复核贵公司的对账单。本公司处理系统无法复核贵公司的对账单。(2)(2)所欠余额所欠余额 2000020000元已于元已于19991999年年1111月月1010日付讫。日付讫。 销售与收款循环审计(121)课件( (3)3)经查贵公司经查贵公司1111月月3030日的第日的第25452545号发票号发票( (金额为金额为25000)25000)系目的地交货，本公司收货日期为系目的地交货，本公司收货日期为1212月月7 7日，日，因此询证函所称因此询证函所称1111月月3030日欠贵公司账款之事与事日欠贵公司账款之事与事实不符。实不符。(4)(4)本公司于本公司于1010月份预付货款月份预付货款75007500元，足以抵付对元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额账单中所列两张发票的金额50005000元。元。(5)(5)所购货物从未收到。所购货物从未收到。CPACPA针对回函中提出的意见，应当如何处理？针对回函中提出的意见，应当如何处理？销售与收款循环审计(121)课件13.5 其他有关账户的审计其他有关账户的审计一、应收票据一、应收票据二、预收账款二、预收账款三、应交税费三、应交税费四、其他应交款四、其他应交款五、营业税金及附加五、营业税金及附加六、营业费用六、营业费用七、其他业务利润七、其他业务利润销售与收款循环审计(121)课件提防收入确认陷井提防收入确认陷井美国美国在线收入确认手段剖析在线收入确认手段剖析 20022002年年7 7月月1818和和1919日，日，华盛顿邮报华盛顿邮报刊登了三刊登了三篇系列文章，系统、深入地揭露了美国在线与时代篇系列文章，系统、深入地揭露了美国在线与时代华纳合并之前的舞弊行为。华纳合并之前的舞弊行为。7 7月月2424日，美国证券交易日，美国证券交易委员会委员会(SEC)(SEC)宣布对美国在线时代华纳下属的在线网宣布对美国在线时代华纳下属的在线网络业务的会计问题展开调查，当日，美国在线时代络业务的会计问题展开调查，当日，美国在线时代华纳的华纳的股票价格由前一个交易日的股票价格由前一个交易日的11.411.4美元暴跌至美元暴跌至9.649.64美元，单日跌幅高达美元，单日跌幅高达15.615.6。7 7月月3131日，美国司日，美国司法部也正式宣布对美国在线时代华纳的会计问题进法部也正式宣布对美国在线时代华纳的会计问题进行调查。行调查。8 8月月9 9日，许多被日，许多被“深度套牢深度套牢”的股东向的股东向美美国在线时代华纳国在线时代华纳提出民事诉讼，指控美国在线与时提出民事诉讼，指控美国在线与时代华纳合并前对在线广告收入的弄虚作假误导了他代华纳合并前对在线广告收入的弄虚作假误导了他们的投资决策并使他们蒙受重大损失。们的投资决策并使他们蒙受重大损失。销售与收款循环审计(121)课件1.1.寅吃卯粮寅吃卯粮，隐瞒广告收入恶化真相；，隐瞒广告收入恶化真相；2.2.鱼目混珠。将法律纠纷收入包装为广告收入；鱼目混珠。将法律纠纷收入包装为广告收入；3.3.张冠李戴，利用合并优势搭配在线广告；张冠李戴，利用合并优势搭配在线广告；4.4.借鸡生蛋，将代理业务确认为广告收入；借鸡生蛋，将代理业务确认为广告收入；5.5.瞒天过海，借助认股权证夸大广告收入；瞒天过海，借助认股权证夸大广告收入；6.6.里应外合，策划循环交易编造广告。里应外合，策划循环交易编造广告。美国在线是采用什么手法粉饰其日益萎缩的美国在线是采用什么手法粉饰其日益萎缩的广告收入的呢广告收入的呢? ? 销售与收款循环审计(121)课件上市公司五大造假手法：上市公司五大造假手法：1.1.虚构交易；虚构交易；2.2.会计核算：会计核算：不恰当的借款费用核算；不恰当的借款费用核算； 不恰当的股权投资核算；多计或少计折旧；不恰当的股权投资核算；多计或少计折旧；收入、费用的确认方法不当。收入、费用的确认方法不当。3.3.掩盖交易或事实：掩盖交易或事实：委托理财；大股东抽血；委托理财；大股东抽血；关联交易；诉讼事项；担保。关联交易；诉讼事项；担保。4.4.虚拟资产挂账；虚拟资产挂账；5.5.盈利预测水份多。盈利预测水份多。销售与收款循环审计(121)课件寅吃卯粮，鱼目混珠寅吃卯粮，鱼目混珠进入进入2121世纪，网络泡世纪，网络泡沫的破灭沫的破灭“Com” “Com” 公司系统性危机公司系统性危机 美国在线美国在线v广告收入的增长前景广告收入的增长前景v其广告客户违约率和坏账率其广告客户违约率和坏账率“Com” “Com” 公司为解除公司为解除与美国在线签定的长期与美国在线签定的长期广告合同而支付的广告合同而支付的违约违约金金广告收入广告收入销售与收款循环审计(121)课件张冠李戴张冠李戴时代时代华纳华纳高尔夫高尔夫频道频道与时代华纳合并后，美国在线吹嘘合并的协同效应，极力夸与时代华纳合并后，美国在线吹嘘合并的协同效应，极力夸大在线广告收入，大在线广告收入， 以掩饰其在线业务江河日下的窘境。以掩饰其在线业务江河日下的窘境。 20012001年年6 6月月原合同原合同: :支付支付 2 2亿亿未来未来5 5年利用有线年利用有线电视网播体育节目电视网播体育节目后变更为两份后变更为两份合同合同: :时代时代华纳华纳高尔夫高尔夫频道频道支付支付1.851.85亿亿条件同上条件同上美国美国在线在线支付支付0.150.15亿亿广告服务广告服务销售与收款循环审计(121)课件借鸡生蛋借鸡生蛋 美国美国在线在线电子电子港湾港湾广告代理协议广告代理协议广告广告客户客户广告广告服务服务全部广全部广告费告费部分广告费部分广告费 按全额确认广按全额确认广告收入告收入销售与收款循环审计(121)课件里应外合里应外合, 循环交易循环交易 美国美国在线在线家庭商家庭商店公司店公司 300300万中的大部分万中的大部分理财中理财中心公司心公司软件软件(市价市价75万万)375375万万广告广告服务服务300300万万美国美国在线在线世界通世界通信公司信公司高价购买设备高价购买设备多余款项以购买广告多余款项以购买广告服务的形式返还服务的形式返还