新收入准则：四大会计师事务所解读精选上课讲义

新收入准则：四大会计师事务所解读精选题注：收益确定一直是会计理论中的核心问题，企业按照什么样的标准确认收入，直接影响其业绩指标，间接影响投资者、债权人等利益 攸关者的利益。因此，财政部新修订收入准则，可以称得上是2017年乃至近年的重大财税事件。现将国际四大会计师事务所关于新收入准则的理解汇总如下， 内容版 权由原作者所有，本文摘选自微信公众号：四大新鲜事儿(bigfournews )，笔者做了适当删减，在此向整理者致谢。普华永道修订背景收入是评估企业经营业绩的核心指标之一， 我国与收入确认相关的会 计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致， 而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是上世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。随着产业升级和业务模式创新，新 兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问 题，现行的收入准则已经不能满足需要，准则修订的呼声也越来越大。全球三大会计准则制定机构在此方面保持了基本一致的步调，国际财务报告准则理事会和美国会计准则理事会于 2014年联合发布了新的 收入准则，并在2016年分别进行了澄清和修订。财政部此次发布的收入准则，其基本思路与国际财务报告准则和美国会计准则都保持了 一致。主要修订内容一、收入确认的模式和理念发生了改变现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分 别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的 收入确认模式。现行准则在收入确认时强调风险报酬转移”，而新准则强调控制权 转移”。二、在具体运用方面产生的主要变化新准则在很多具体运用方面发生了变化，举例如下:1、多重交易安排，即 “捆绑销售 ”、“套餐 ”及类似安排。新准则引入 了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个 “履约义务 ”，以 及如何将交易价格分摊到多个 “履约义务 ”。比现行准则规定更加具体， 且分摊方法也发生了变化。2、收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。新准则规定了 三个条件，满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确 认，否则就应该在一个时点确认。 比较多的影响可能会出现在第三个 条件，即是否创建了具有不可替代用途的资产且企业有合格收款权， 是否有合格收款权， 将在很大程度上取决于相关合同条款及所在国家 和地区的法律规定。3、履约进度的计量。对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当 考虑商品的性质， 采用产出法或投入法确定恰当的履约进度， 并且按 照该履约进度确认收入。4、交易价格的确定。新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是 存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情 形。5、合同取得成本，如支付的销售佣金等。企业为取得合同发生的增 量成本预期能够收回的， 应当作为合同取得成本确认为一项资产， 并 且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。6、“主要责任人 ”和“代理人 ”，即总额法和净额法的区分。明确了企 业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收 入的金额是总额还是净额， 并给予了具体的判断指引。 而现行准则中 对此没有明确指引， 这一变化可能对部分企业的收入金额产生重大影 响。7、其他变化。如给予客户的额外购买选择权（客户积分、红包、优惠券等）、授予知识产权许可（授权使用费、版权费等）、无需退回的初始费（初装费、入会费等）、售后回购、质保、退货权、沉淀收主要影响新准则将会影响很多行业， 初步看来，电信、汽车、信息技术和软件、 医疗和制药行业以及房地产行业等会受到很大影响； 而工业产品、 零 售、资产管理、建筑业、媒体和其他新兴产业等也将受到较大的影响。收入的变化还会影响企业的管理和决策， 例如薪酬计划、投融资安排、 税务筹划等等。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整， 还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。安永主要变化1、现行准则区分销售商品、 提供劳务、让渡资产使用权和建造合同， 分别采用不同的收入确认模式。 新准则不再区分业务类型， 采用统 的收入确认模式。2、现行准则收入确认时已 “风险报酬转移 ”为判断依据，而新准则以 “控制权转移 ”为判断依据！3、引入了“履约义务 ”的概念，明确了如何识别是否存在多个 “履约义 务”，以及如何将交易价格分摊到多个 “履约义务 ”。4、引入“履约进度 ”计量方式。对于在某一段期间履行的履约义务， 企业应当考虑商品的性质， 采用产出法或投入法确定恰当的履约进度， 并且按照该履约进度确认收入。5、企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同 取得成本确认为一项资产， 并且采用与收入确认相同的基础进行摊销， 计入当期损益。6、明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人 来确定其收入的金额是总额还是净额。 【这将使很多企业的收入金额 产生数量级变化！影响巨大！】五步法模型新收入准则下，收入确认的核心原则为 企业应当在履行了合同中的 履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。一是识别客户合同，二 是识别合同中包含的各单项履约义务， 三是确定交易价格，四是把交 易价格分摊至各单项履约义务，五是根据各单项履约义务的履行确认 收入。上述五个步骤所体现的收入确认思路与现行实务中进行收入确认时 的分析和考虑是类似的，但在每个步骤下，新收入准则对于一些具体 的实务问题进行了明确规范，并提出了更多涉及判断和估计的新的要 求，下表仅举例列示主要变化领域。其他特别规定新收入准则还对于某些特定事项或交易作出了具体规范。例如：合同 成本、质保金、主要责任人和代理人的区分、附有销售退回条款的销 售、额外购买选择权、知识产权许可、回购安排、预收款、无需退回 的初始费等的处理。列报和披露新收入准则下，企业应当根据履行履约义务与客户付款之间的关系在 资产负债表中列示合同资产或合同负债。 同时，新收入准则还对于与 收入相关的信息披露提出了更多更具体的要求，例如相关会计政策、 有重大影响的判断、与客户合同相关的信息（本期收入确认、合同余 额、履约义务等）、与合同成本有关的资产的信息等。首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。但需在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比， 执行新收入准则对当期财务报表相关项目的影响金额， 如有重大影响的，还需披露其 原因毕马威准则概要新收入准则提供了一套框架，用以取代现行的收入确认指引。新收入 准则引入全新的定性及定量披露要求，旨在帮助财务报表使用者理解 源自客户合同的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性。企业将应用 五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。 根据该模型 的具体要求，收入应在企业将商品或服务的控制权转移给客户的时点（或过程中）以其预计有权获得的金额予以确认。 根据满足特定条件 的情况，收入应按以下方式确认：在一段时间内，以一种能够反映企业履行履约义务的方式确认； 或者在某一时点上，当商品或服务的控制权转移给客户时确认毕马威洞察新收入准则可能对企业如何以及何时确认收入产生重大的影响，要求企业做出新的估计和判断，并且导致收入确认的进程可能加快或延迟。 即使企业发现向新准则的过渡对于企业而言相对容易， 企业仍将受广 泛的新披露要求的影响。企业预期将在下述方面可能受到新收入准则的重大影响：收入可能在某个时点上或在一段时间内确认。 当前采用完工百分比法 的企业将需要重新评估是否应在一段时间内或在某个时点上确认收入。而对另一些企业而言， 目前收入是在某个时点上确认，将来可能 需要在一段时间内确认。收入确认的进度可能加快或推迟。 较现行会计处理而言， 对于包含多 个组成部分、 有可变对价或涉及许可证的交易， 收入确认的进度可能 加快或推迟。可能需要修订税务规划、 遵循协议的合规方案及销售激励计划。 因收 入、费用及成本资本化的时点和金额调整而导致的涉税变动可能要求 企业修订税务规划。 企业可能需要重新考虑员工奖金和激励计划， 以 确保这些计划与企业目标保持一致。可能需要重新考虑销售及签约流程。 某些企业可能希望重新考虑现有 的合同条款和商业惯例（例如分销渠道），以达到或维持特定的收入 水平。可能需要升级 IT 系统。在新收入准则要求下，企业可能需要获取更 多数据，例如用于做出收入交易估计和支持信息披露的数据。将需要做出新的估计与判断。新收入准则引入了需要估计与判断的新 事项，从而将对收入确认的金额或时点产生影响。将需要修改会计流程和内部控制。企业将需要制定流程以便从源头（例如销售业务部门、市场及业务开发部门）获取新信息，并做适当 记录（特别是涉及估计和判断的信息）。更广泛的披露新要求。准备新的披露信息可能非常耗时，而且获取所 需信息可能需要增加工作量或更改系统。企业将需要与利益相关方沟通。在新收入准则生效之前，企业的投资 者和其他利益相关方将希望了解新收入准则对企业整体业务的影响。 他们关注的领域可能包括新收入准则对企业财务业绩的影响、实施成本、拟对商业实务做出的变更等。德勤新收入准则与国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则第 15 号与客户之间的合同产生的收入 (IFRS 15)趋同，在制定过程中 已经考虑了 IFRS 15发布之后的最新修订。核心原则和收入确认模型与 IFRS 15 一致，新收入准则的核心原则是企业应当在履行了合同中 的履约义务，即在客户取得相关商品或服务 (以下简称 “商品 ”控)制权 时确认收入；收入确认的金额应是企业因向客户转让商品而预期有权 收取的对价金额。新收入准则的收入确认模型由下列五个方面构成：1. 识别合同 新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。 一般而言， 收入确认模 型适用于单个合同， 但在满足一定条件的情况下， 应将两份或多份合 同合并为一份合同处理。 对于合同的变更， 新收入准则按照变更的内 容是否增加了可明确区分的商品及合同价款， 以及新增价款是否反映 新增商品单独售价等条件区分三种不同情形， 并对不同情形下的处理 作出规定。2. 识别履约义务履约义务， 是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。 一项 合同中可能包含多项履约义务。 由于新收入准则的核心原则是在履行 了履约义务时确认收入， 因此，在合同一开始就需要识别合同所包含 的各单项履约义务， 并确定各单项履约义务是在某一时段内履行， 还 是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。 对于如何判断合同中的承诺是否可明确区分从而构成单项履约义务， 以及履约义务是在一段时间内履行还是在一个时点履行， 新收入准则 均给予了明确的标准。3. 确定交易价格 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。 在确定交易价格时， 企业应当考虑可变对价、 合同中存在的重大融资 成分、非现金对价、应付客户对价等因素。对于可变对价，新收入准 则规定了估计方法、 对估计金额的限制以及重新估计要求； 对于存在 重大融资成分的合同， 新收入准则对融资成分的处理进行了规定， 并 对时间间隔不超过一年的给予豁免； 对于非现金对价， 新收入准则明 确其应以公允价值计量。4. 分摊交易价格 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日 ，按照 各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例， 将交易价格分摊 至各单项履约义务。 在此基本原则之上， 新收入准则对单独售价的确 定方法、存在合同折扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何 分摊交易价格进行了规定。5. 确认收入 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约 进度确认收入，但履约进度不能合理确定的除外。确定履约进度时， 企业应考虑商品的性质，采用产出法或投入法。对于在某一时点履行 的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。 新 收入准则也提供了判断控制权转移时应考虑的迹象。特定交易的会计处理新收入准则就将收入确认模型应用于特定交易提供了指引，其涵盖的 特定交易及指引的重点如下：此外，新收入准则对于与合同相关的成本（包括履约成本和合同取 得成本）确认为资产所应符合的标准作出了具体规定，同时，也规范 了根据这些具体规定确认的资产后续摊销和减值等会计处理。列报和披露 新收入准则要求企业根据其履行约义务与客户付款之间的关系在资 产负债表中列示合同资产或合同负债， 并增加了与收入确认、 合同（包 括合同资产、合同负债、履约义务、分摊至剩余履约义务的交易价格 等）、与合同成本有关的资产等相关的广泛的披露要求。衔接规定新收入准则采用 IFRS 15 下允许的两种过渡方法之一， 即修订后的追 溯调整法，根据首次执行新收入准则的累积影响数 ，调整首次执行 新准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额， 对可比期间 信息不予调整 。同时，对于合同变更等也给予了简化处理方法。根据财政部发布的通知， 母公司执行该准则、 但子公司尚未执行该准 则的，母公司在编制合并财务报表时， 应当按照该准则规定调整子公 司的财务报表。母公司尚未执行该准则、而子公司已执行该准则的， 母公司在编制合并财务报表时， 可以将子公司的财务报表按照母公司 的会计政策进行调整后合并， 也可以将子公司按照该准则编制的财务 报表直接合并，母公司将子公司按照该准则编制的财务报表直接合并 的，应当在合并财务报表中披露该事实， 并且对母公司和子公司的会 计政策及其他相关信息分别进行披露。 企业对合营企业和联营企业的 长期股权投资采用权益法核算的，比照上述原则进行处理，但不切实 可行的除外。实施准备新收入准则在引入单一收入确认模型的同时提供了更为全面和详细 的指引。原收入准则下没有明确规定，或者缺乏具体指引的领域，企 业原本采用的会计处理实务可能与新收入准则的规定并不一致。不同行业、企业、业务模式在应用新收入准则时所遇到的此类不一致所存 在的领域也不尽相同。我们建议，企业应评估新收入准则的影响并开展实施工作。为实施新收入准则所进行的工作包括但不限于：分析各主要业务模式下新收入准则对收入确认的时间、金额的影响，以及可能需要进行的合同条款方面的修订；因实施新收入准则导致的财务数据变化对业绩考核指标及薪酬计划、 须遵循的借款协议指标、税务安排、利润分配等方面的影响及应对措 施；为进行新收入准则所要求的估计以及满足会计处理及披露要求所需 要的会计流程、内部控制的改进及信息系统支持；与投资者、贷款人等利益相关方就新收入准则影响所进行的沟通。