注册会计师考试-会计逐章精讲讲义.doc

第一章总论教材变化没有变化。考情分析分值较少，3分左右，主要是客观题，近两年没有出现考题。主要内容会计基本假设，会计信息质量要求，会计六要素的确认和计量，是后面学习的基础。把握基础内容，为后面学习做准备。知识点1：会计基本假设和会计基础一、会计基本假设和会计基础（一）会计基本假设1、会计主体会计确认，计量，报告的空间范围法律主体一定是会计主体，但是会计主体并不一定是法律主体。例如：独资企业不是法律主体，但是它是一个会计主体。例如：上市公司是法律主体，他也是一个会计主体例如：企业集团很可能不是一个法律主体，但是它是一个经济意义上的主体。2、持续经营在可预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。3、会计分期我们把会计持续经营过程具体地分成一个个连续的、长短时间相同的期间。4、货币计量在确认、计量和报告时都要以货币作为计量方式。假设币值是稳定不变的。 （二）会计基础在确认、计量和报告时应当以权责发生制为计量基础。权责发生制和收付实现制对应，收付实现制指收到了就确认收入、付出了就确认费用；权责发生制不以收到付出为标志，而是看是否归属于本期，属于本期即使没有收到也要确认收入，如：预收款项，没有发出商品，不能确认收入。知识点2：会计信息质量要求二、会计信息质量要求（考点）重点：实质重于形式、谨慎性、可比性、重要性的要求（一）、可靠性以实际发生的交易事项为基础，如实反映财务状况，经营成果，现金流量，要求会计信息真实可靠，内容完整 。（二）、相关性提供的会计信息要满足报表使用者的要求。（三）、可理解性要求企业提供的会计信息清晰明了，便于报告使用者理解和使用。比如：新的会计准则去掉了“待摊费用”“预提费用”等科目。（四）、可比性（重点） 1.横向可比：同一时期，不同企业发生的相同或相似交易的可比2.纵向可比：同一企业，不同时期发生的相同或相似交易的可比（五）、实质重于形式（重点）交易或者是事项发生时要根据经济实质进行会计确认、计量和报告，不能仅仅以交易或事项的法律形式为依据。例如：售后回购。（六）、谨慎性（重点）要求企业对交易或事项进行会计确认，计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用。 例如：计提资产减值损失，预计负债的确认。（七）、重要性（重点）要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或事项。例如：会计差错更正等。（八）、及时性要求企业对已经发生的交易或事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或延后。注意：本节容易出客观题，特别是实质重于形式，谨慎性原则知识点3：会计要素三、会计要素这里讲的是确认和计量的最基本的内容，后面第二章到第十二章具体讲解。会计要素分类：反映财务状况的：资产、负债、所有者权益反映经营成果的：收入、费用、利润（一）定义：资产指企业过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制，预期会给企业带来经济利益的资源。特征：1.由过去的交易或事项形成的；2.为企业拥有或控制的；3.预期给企业带来经济利益。（二）资产的确认条件1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。（发生的概率在50%以上）2.该资源的成本或者价值能够可靠的计量。例如：自行研发无形资产的研究阶段的支出要费用化，就是因为该支出不能使经济利益很可能流入企业。（一）定义：负债指企业过去的交易、事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。特征：1.负债是由过去的交易或者事项形成的2.负债预期很可能会导致经济利益流出企业3.负债是企业承担的现时义务（二）负债的确认条件1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。2.未来流出的经济利益的金额能够可靠计量例如：未决诉讼（一）定义：所有者权益指资产扣除负债后由所有者享有的剩余的权益。（二）内容：1.投资者投入的资本金2.直接计入所有者权益的利得和损失。利得，是企业非日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的但是又和投资者投入资本金没关系的经济利益的流入。分为两块，一块利得是直接计入所有者权益的，也就是我们所说的“资本公积”，如：可供出售的金融资产；还有一块利得是不计入所有者权益，而是计入当期损益的，也就是我们所说“营业外收入”。损失，也是非日常活动中形成的，会导致所有者权益减少，又不是向投资者分配利润。这种损失，有直接计入所有者权益的，也有计入当期损益的，也就是说，有的损失是冲减“资本公积”的，有的是计入“营业外支出”的。3.留存收益留存收益分为盈余公积和未分配利润 【注】反映企业财务状况的要素之间的关系：该关系在每个时点都是相等的，是一个静态的平衡。同时它是编制资产负债表的理论依据。（一）定义收入是日常经营活动中带来的经济利益的流入，会导致所有者权益增加，但是它与所有者投入资本无关的总流入。区分收入和利得：收入是日常的；利得是非日常的计入“营业外收入”。（二）特征1.收入是企业在日常活动中形成的2.收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入3.收入会导致所有者权益的增加（三）确认的条件1.与收入相关的经济利益应当很可能流入企业2.经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债的减少3.经济利益的流入额能够可靠计量（一）定义：费用是日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，但是与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用与损失区分：损失是非日常的；费用是日常的。（二）费用的确认条件1.很可能带来经济利益流出企业；2.经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；3.经济利益的流出额能够可靠计量。（一）定义：利润是企业一定会计期间的经营成果。（二）构成内容：利润包括收入减费用，还包括利得减损失（只包括直接计入当期损益的利得和损失）。现在我们所说的利润是收入减费用，加上直接计入当期损益的利得减损失。 知识点4：会计要素计量属性四、会计要素计量属性1.历史成本又称实际成本，取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。2.重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。例如：固定资产盘盈，需要重置。3.可变现净值可变现净值=资产的售价-进一步加工成本-销售所必须的相关税费例如：存货期末计价，计提跌价准备。4.现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。例如：固定资产可收回金额是由“未来现金流量的现值”和“处置净额”两者孰高确定。5.公允价值资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。例如：金融资产的期末计量。知识点5：会计科目和财务报告五、会计科目了解会计科目，为以后学习做准备六、财务报告1.定义财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况（资产负债表）和某一会计期间的经营成果（利润表）、现金流量（现金流量表）等会计信息的文件。2.内容 财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和会计报表附注。（四表一附注）第二章 金融资产本章基本内容：1.金融资产的分类（介绍了四类金融资产）2.金融资产减值3.金融资产转移知识点1：金融资产的定义和分类第一节 金融资产的定义和分类金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、金融衍生工具形成的资产等。企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（不能与其他金融资产重分类）（2）持有至到期投资；股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。可以转换持有至到期投资 可供出售金融资产知识点2：交易性金融资产第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。3属于金融衍生工具。比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同，采用相应的方法进行处理。通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，应按公允价值计量。2.企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。例题：2010年2月1日，B公司宣告发放09年的现金股利，每股0.1元。A公司在2月25日购入了B公司的股票100万股，价格为每股5.1元（含尚未发放的现金股利），价款共计510万元。借：交易性金融资产成本 500 应收股利 10 贷：银行存款 510实际收到时：借：银行存款 10 贷：应收股利 103.交易费用应当直接计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。4.在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。5.资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益或相反的分录。6.处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。知识点3：交易性金融资产例题例题：207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利O.60元)，另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 0005月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 0006月30日，乙公司股票价格涨到每股13元：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 0008月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元：借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000知识点4：持有至到期投资第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重将持有至到期投资予以出售。二、持有至到期投资的会计处理(一)持有至到期投资的初始计量持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。借：持有至到期投资成本 持有至到期投资应计利息（或“应收利息”） 贷：银行存款 持有至到期投资利息调整（或在借方） (二)持有至到期投资的后续计量企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。应收利息=面值票面利率1投资收益=摊余成本实际利率利息调整=-期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-收到的利息-收回的本金-减值损失借：应收利息（或“持有至到期投资应计利息） 持有至到期投资利息调整（或在贷方） 贷：投资收益债券持有到期，收回本金及利息：借：银行存款 贷：持有至到期投资成本 应计利息（或“应收利息”）知识点5：持有至到期投资例题例题：200年1月1日，XYZ公司支付价款1 000元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72，按年支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：59(1十r)-1+59 (1+r)-2+59(1+r)-3+59(1+r)-4+(59+1250)(1+r)-5=1 000(元)采用插值法，可以计算得出r=10。(1)200年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250 贷：银行存款 1 000 持有至到期投资利息调整 250(2)200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 41 贷：投资收益 100借：银行存款 59 贷：应收利息 59(3)201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 45 贷：投资收益 (1000+100-59)10% 104借：银行存款 59 贷：应收利息 59(4)202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 50 贷：投资收益 （1041+104-59）10% 109借：银行存款 59 贷：应收利息 59接上例：假定在202年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整202年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。 （625+59）(1+10)-1+30(1+10)-2+655 (1+10)-3=1139上例中，202年初的摊余成本为1086.1139-1086=53（1）202年1月1日，调整期初摊余成本：借：持有至到期投资利息调整 53 贷：投资收益 53（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等：借：银行存款 59 贷：应收利息 59借：银行存款 625 贷：持有至到期投资成本 625借：应收利息 59 持有至到期投资利息调整 55 贷：投资收益 114（3）203年12月31日，确认实际利息等：借：应收利息 30 持有至到期投资利息调整 27 贷：投资收益 （1139+114-59-625）10% 57借：银行存款 30 贷：应收利息 30接上例：假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。(计算过程见教材)(三)持有至到期投资转换企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：可供出售金融资产 贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息 资本公积其他资本公积知识点6：贷款和应收款项第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体相同。贷款发生减值：借：资产减值损失 贷：贷款损失准备借：贷款已减值 贷：贷款本金在确认减值损失以后再收到利息：借：贷款损失准备 贷：利息收入借：存放中央银行款项（或吸收存款） 贷：贷款已减值 一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。知识点7：可供出售金融资产第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不同。具体而言：(1)初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；(2)资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计人所有者权益。购入债券时：借：可供出售金融资产成本 利息调整（或在贷方） 贷：银行存款企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。后续计量1、如果购买的是债权，每期期末计算利息借：应收利息/可供出售金融资产应计利息（面值票面利率） 贷：投资收益（期初摊余成本实际利率）（差额：可供出售金融资产利息调整）期初摊余成本=上期期末摊余成本=上期期初+投资收益-收到的利息和本金-减值2、如果购买的是股票，每期期末按公允价值计量公允价值上升：借：可供出售金融公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积公允价值下降：相反分录。当可供出售金融处置，或减值时资本公积转入当期损益。【例题】201年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费1万和已宣告但尚未发放的现金股利15万），购入乙公司发行股票200万股，占乙公司表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产，资料如下：1、201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；2、201年6月30日，该股票市价为每股5.2元；3、201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日该股票市价为每股5元；4、202年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元；5、202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利；6、202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。【答案】1、201年5月6日，购入股票借：可供出售金融资产成本1001 应收股利 15 贷：银行存款 1016 注意：交易性金融资产交易费用计入投资收益。2、201年5月10日，收到现金股利借：银行存款 15 贷：应收股利 153、201年6月30日，确认股票价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动 39 贷：资本公积其他资本公积 39注意：交易性金融资产期末公允价值变动计入公允价值变动损益。4、201年12月31日，确认股票价格变动：借：资本公积其他资本公积 40 贷：可供出售金融资产公允价值变动 405、202年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利 20 贷：投资收益 206、202年5月13日，收到现金股利借：银行存款 20 贷：应收股利 207、202年5月20日，出售股票借：银行存款 980 投资收益 21 可供出售金融资产公允价值变动 1 贷：可供出售金融资产成本 1001 资本公积其他资本公积 11、初始入账已宣告尚未发放的股利或利息：应收股利、应收利息交易费用：只有交易性金融资产计入投资收益，其他计入金融资产成本2、资产负债表日的处理交易性金融资产，可供出售金融资产按公允价值进行期末计量，但是账面价值与公允价值的差额计入科目不同，一个计入公允价值变动损益，一个计入资本公积其他资本公积。贷款及应收款项，持有至到期投资，按摊余成本计量。注意摊余成本的计算。知识点8：金融资产减值第六节 金融资产减值注意：1、交易性金融资产按公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益，不存在减值问题。2、持有至到期投资和贷款及应收款项减值处理相同3、可供出售金融资产比较特殊，应特别注意。一、减值迹象1、发行方或债务人发生严重财务困难；2、债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发僧违约或逾期等； 3、债权人处于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人做出让步；4、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。严重下跌：一般达到20%幅度。二、持有至到期投资和贷款及应收款项的减值期末按摊余成本计量。比较摊余成本与预计未来现金流量现值比较，判断是否减值。发生减值的计提减值准备。借：资产减值损失 贷：资产减值准备1、折现率：实际利率。2、单项金额重大的金融资产区分开来单独进行减值测试。如果有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备/贷款损失准备3、等到减值因素消失，价值回升时 借：持有至到期投资减值准备/贷款损失准备 贷：资产减值损失转回后的账面价值不得超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4、金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确定为减值损失，计入当期损益。5、贷款减值的特殊处理借：资产减值损失 贷：贷款损失准备借：贷款已减值 贷：贷款本金计算利息借：贷款损失准备 贷：利息收入收到利息借：存放中央银行款项等 贷：贷款已减值1、发生减值期末按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额：一般波动：计入“资本公积其他资本公积”；严重的，持续的，不可逆转的下跌：计提减值。借：资产减值损失 贷：可供出售金融资产公允价值变动 资本公积其他资本公积2、减值损失的冲回区分：权益工具 or 债务工具1、权益工具资产减值损失不得通过损益转回。借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积（不能是资产减值损失）2、债务工具借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失注意：减值转回的与确认该损失发生的事项有关，原确认的资产减值损失可转回。【例题】205年5月1日， DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票200万股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下1、205年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利40万。2、205年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的；3、206年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票价格发生下挫，至206年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股 6元；4、207年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。假设206年和207年均未发派现金股利，不考虑其他因素，DEF公司账务处理如下：【答案】1、205年5月1日购入股票借：可供出售金融资产成本2960 应收股利 40 贷：银行存款 30002、205年5月确认现金股利借：银行存款 40 贷：应收股利 403、205年12月31日确认股票公允价值变动借：资本公积其他资本公积 360 贷：可供出售金融资产公允价值变动 3604、206年12月31日，确认股票投资的减值损失借：资产减值损失 1760 贷：资本公积其他资本公积 360 可供出售金融资产公允价值变动 14005、207年12月31日确认股票价格上涨借：可供出售金融资产公允价值变动 800 贷：资本公积其他资本公积 800知识点9：金融资产转移第七节 金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足以下条件：1从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。2根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。3有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。二、金融资产转移的确认和计量1.符合终止确认条件的情形符合终止确认条件的判断：企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，也应当终止确认该金融资产。下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。2.符合终止确认条件时的计量(1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转移损益应按如下公式计算：因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)一所转移金融资产的账面价值=金融资产整体转移损益因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。知识点10：应收债权出售例题例题204年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于204年10月31日付款。204年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。204年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：（1）204年6月4日出售应收债权：借：银行存款 263 250 营业外支出 64 350 其他应收款 23 400 贷：应收账款 351 000（2）204年8月3日收到退回的商品：借：主营业务收入 20 000 应交税费应交增值税（销项税额） 3 400 贷：其他应收款 23 400借：库存商品 13 000 贷：主营业务成本 13 000企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。知识点11：继续涉入3.继续涉入的情形企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。例题：甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。207年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面利率和实际利率均为10。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：207年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以及这部分本金按10的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90 000 000元为本金、以0.5为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。207年1月1日，该组贷款的公允价值为101 000 000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400 000元。甲银行的分析及会计处理如下：甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。甲银行收到91 150 000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90 900 000（即101 000 00090%）元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250 000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400 000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000元。据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：借：存放同业 91 150 000 继续涉入资产次级权益 10 000 000 超额账户 400 000 贷：贷款 90 000 000 继续涉入负债 10 650 000 其他业务收入 900 000金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在207年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：借：资产减值损失 3 000 000 贷：贷款损失准备次级权益 3 000 000借：继续涉入负债 3 000 000 贷：继续涉入资产次级权益 3 000 000第三章 存货本章基本内容：1.存货的确认和初始计量2.发出存货的计量3.期末存货的计量知识点1：存货初始计量第一节 存货的确认和初始计量（一）外购存货的成本外购存货的成本即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。关税应计入存货成本；增值税要考虑是否可以抵扣。商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。（二）加工取得存货的成本企业通过进一步加工取得的存货，其成本由采购成本、加工成本构成，某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本。非正常原因造成的损失，应计入当期损益。仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。（三）投资者投入存货的成本投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。（四）委托外单位加工的存货企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费等。（五）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本（六）盘盈存货的成本盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。（七）通过提供劳务取得的存货（新增）通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。第二节 发出存货的计量企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。知识点2：期末存货的计量第三节 期末存货的计量（一）资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（二）企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：1为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。2没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)，作为计算基础。需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。（三）材料存货的期末计量：用A材料生产甲产品，如果甲产品的可变现净值高于甲产品的成本，则说明A材料没有减值，A材料应按照成本计量。产品可变现净值产品成本材料成本期末计价产品可变现净值产品成本材料可变现净值=产品售价 - 进一步加工成本 - 税费材料可变现净值材料成本如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。（四）存货跌价准备的转回：企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。（五）存货跌价准备的转销：借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售，债务重组，非货币性资产交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备 （六）存货盘亏或毁损的处理：存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：1属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。2属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。注意：因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。第四章 长期股权投资本章既是重点又是难点，所占分值在5-10分左右，是学习企业合并，合并财务报表的基础。本章基本内容：1.长期股权投资的初始计量2.长期股权投资的后续计量3.成本法与权益法的转换4.长期股权投资的减值与处置第一节 长期股权投资的初始计量 知识点1：初始计量原则本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资即对联营企业投资；（4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。知识点2：同一控制下企业合并一、企业合并形成的长期股权投资（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。例题：206年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发l 500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6 606万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000 贷：股本 l5 000 000 资本公积股本溢价 51 060 000长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并进行过程中发生的各种直接相关费用（审计费、评估费等），应于发生时费用化计入当期损益（管理费用）。发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，应自发行溢价收入中扣减，无溢价或溢价金额不足的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。知识点3：非同一控制下企业合并（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目。并同时结转相关的成本。具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目。按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。例题：A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。206年3月31日 单位：万元项 目账面价值公允价值土地使用权（自用）6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款