《企业内部控制基本规范解读及应用指南》第三讲.docx

企业内部控制基本规范解读及应用指南第三讲第三讲基本规范解读、实施与操作（总则部分1）本讲主要阐述基本规范解读、实施与操作（总则部分）首先先说明以下3个问题：1基本规范发布和实施的意义2落实基本规范任重而道远 3其他配套工作1基本规范发布和实施的意义自2009年7月1日起，我国将首先在上市公司范围内施行。“并鼓励非上市的其他大中型企业执行”。基本规范在市场经济中将发挥更大作用，具体讲基本规范发布和实施的意义在于：（1）基本规范为如何建立内部控制体系提供一个有力的指引 企业缺乏内部控制，基本规范的发布恰逢其时在全球化背景下，越来越多的国家认识到，随着资本市场的不断发展，无论是证券市场监管机构还是企业本身，均存在着对企业内部控制的要求，许多国家均已颁布了与企业内部控制相关的法案，如美国的萨班斯法案、日本的金融商品交易法等。尤其是美国国会2002年针对安然等公司会计造假案通过的萨班斯法案，该法案以重建全球投资者对美国证券市场的信心、提高投资者所提供财务报告的内部控制为目标，对在美国上市的企业在公司治理、内部控制和信息披露提出了极为严格的监管要求。近年来，我国陆续出台的一系列法规和指引都对企业建立健全内部控制体系提出了要求。不过，因这些规定中有不一致的地方，在遵循各监管要求时，企业迫切需要有一套统一、完整的内部控制框架作为指导。企业内部控制基本规范在上市公司范围内正式施行以前，中国上市公司的内部控制情况如何？咨询公司发布的最新调查报告显示56%的受访公司尚未建立内部控制机制或者其内部控制机制尚未完善。因此，在中国上市公司尚未出现重大内部控制问题之前，出台一套较为完整的企业内部控制规范，可谓恰逢其时。目前中国多数企业在内部控制上均存在不足，表现为没有完善的内部控制制度、公司治理机构混乱、公司机构权责不清、内部控制制度不科学、执行力差、缺乏明确的监督机制等。上市公司信息披露方面也不够完善，不能为公众投资者提供投资决策所依赖的有效信息，因而导致中国资本市场多投机、少投资的现象。本次企业内部控制基本规范的发布，为企业如何建立内部控制体系，提供了一个有力的指引。内部控制不是把企业管死，而是要通过建立内部控制体系，帮助企业在高速发展过程中及时预测、控制风险，最大限度地避免或减少盲目扩张，归根结底是促进企业可持续发展。 “基本规范”的出台，是进一步完善公司治理、深化企业内部管理机制建设的必然要求管理松弛、内部控制弱化、风险频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题在我国一些企业内比较突出。为了引导企业进一步加强内部控制，1999年修订的会计法，第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定发布了内部会计控制规范基本规范等7项内部会计控制规范，审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部控制提出明确要求。但是，随着市场经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制已难以应对企业面对的市场风险，会计控制必须向风险控制发展。 加强内部控制建设是我国继续推进经济又好又快健康发展的迫切要求。随着我国经济的快速发展和国际经济一体化进程的加快，经济发展及企业经营风险也不断加大，加强内部控制建设有利于识别、应对并化解风险，从而保证我国经济的健康发展。 为企业“走出去”创造条件由于高要求增加了上市公司的合规性成本，美国萨班斯法案实施后，在美国上市的中国公司对其抱怨不断，一些原计划在美国上市的国内大型企业也绕道香港地区上市。美国财务经理协会（FEI）调查显示，上市公司因实施萨班斯法案而增加的审计费和初始费用平均在130万美元以上。对于加强内部控制有助于中国企业“走出去”的问题，很多国家通过立法强化企业内部控制，内部控制日益成为企业进入资本市场的“入门证”和“通行证”，因此，建立健全企业内部控制制度必将成为我国企业实施“走出去”战略的必备条件。企业内部控制基本规范的颁布，明确了统一的企业内部控制规范指引，让中国企业无障碍“走出去”。（2）基本规范是我国改革开放30年来在会计领域取得的重大成果之一。 从中国在会计领域走过的道路看，内部控制具有典型的标志。1997年，中国注册会计师协会颁布了一个准则，即内部控制和审计风险，首次提出了内部控制概念；1999年，新的会计法第二十七条将内部控制的本质写进了法律，第二十七条的四句话可以概括为：责任分明、授权批准、财产完整、内部审计；2001年，财政部根据第二十七条制定内部控制的规范，对单位内部会计控制的目标、原则、内容等做出了原则规定。此后，相关的内部会计控制具体规范纷纷出台，渐成体系。可以将这段历史称作是内部控制法规规范的推进期。 2006年1月，财政部发起成立了企业内部控制标准委员会，之后仅用了两年的时间，就做出了卓有成效的工作，并发布了中国第一部企业内部控制基本规范。可以将这段时间称作内部控制实务规范的推进期。（3）基本规范是中国会计界继新会计准则后又一项与国际趋同的成果，是我国由计划经济向市场经济转变的一个重要标志。 会计和内部控制是市场经济中非常重要的基础设施。在计划经济向市场经济转变的进程中，我们需要用会计和内部控制作为标准进行操作。现在有了这样两个基础设施，我们的市场经济就可以更快地发展。以资信评价领域为例，为企业发行债券提供等级评价的核心技术是偿债能力和偿债意愿，而原来计划经济下的会计准则对此往往难以适应。会计准则的改革，公允价值的应用，为现实成本偿债能力奠定了良好的基础。现在，基本规范的出台又为评价企业管理能力或者叫偿债意愿提供了一个机制。可以说，中国已经完全具备了市场经济资信评价的基础设施，为开展相关工作提供了极大的便利。 （4）基本规范的发布对会计、审计等领域影响深远。 基本规范发布对会计、审计等领域的影响主要表现在四个方面：1.提升企业会计管理水平；2.拓展注册会计师职业领域；3.提高会计人员素质和能力；4.丰富会计、审计教学领域。如何提高会计人员素质和能力是人们经常谈论的话题，尤以会计人员如何成为CFO引人关注。CFO这个位置是要靠会计人员的作用来体现的，而会计人员的作用主要是靠自己的境界和眼界来体现的。很多会计人员以前处于会计核算、分析、检查这个层次，而内部控制为会计人员提供了一个更高的平台，会计人员只有为企业创造出更大的价值，企业才能给会计人员一个相应的价值定位。有理由相信，基本规范将进一步提升会计人员在企业中的能力和地位。2落实基本规范任重而道远 与会计准则相比，基本规范更多的是理念、要素、结构，它的落地难度大、评价难度大；它与现行的企业管理体制有一个相适应的过程，如何把内部控制的五个要素框架与党纪管理、行政管理、业务管理、财务管理加以融合，是我们面临的一个课题。财政部王军副部长强调，基本规范的发布只是取得了阶段性的成果，下一步的任务更加艰巨，要着力抓好六个方面的工作：（1）着力抓好实施准备工作，研究制定具体实施办法，采取有效措施降低企业实施成本，稳步扩大基本规范实施范围。（2）着力加强宣传培训，为贯彻实施基本规范营造良好的舆论氛围和社会环境。（3）着力健全内部控制标准体系，逐步建立一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和鉴证指引等配套办法为补充的内部控制标准体系，不断完善以法制为推动，以企业实施为主体、以政府监管和社会评价为保障、以各方面积极参与为促进的内部控制实施体系。（4）着力巩固民主决策机制，充分调动各方面的积极性、主动性和创造性，为建设高质量的内部控制标准体系提供强大智力支持。（5）着力推进内部控制国际趋同，通过促成我国内部控制标准与国际内部控制框架的趋同乃至等效，为我国企业走出去提供支持。（6）着力创建有国际影响力的制度体系，致力于创建适应国情、体现原创、纵横交错、互为联系、独树一帜、影响世界的中国会计制度体系，进一步提升中国会计的国际影响力，更好地为经济社会可持续发展服务。另外，如何进行有效的成本效用评价，解决企业内部控制如何实施的内在动力问题，也必须引起高度重视。财政部内部控制标准委员会正在针对上述问题开展一系列的准备工作，其中包括建立起基本规范向实务应用的桥梁，即应用指南或指引以及一些案例说明，这是一个很好的举措。 综合起来说，现在所颁布的基本规范是我国监管部门、理论界、实务界通力合作的结晶，我们要珍惜它、爱护它、完善它，让它在市场经济的环境中发挥更大的作用。3其他配套工作企业内部控制基本规范在我国内部控制标准体系中起统驭作用，在其统领下，还将制定发布应用指引、评价指引和鉴证指引等配套办法。目前，3类配套指引正在制定中。31总则本讲重点阐述规范的宗旨和制定依据、规范的适用范围、内部控制的内涵、原则等问题。1规范的宗旨和制定依据（1）基本规范规定基本规范第一条规定“为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，依据中华人民共和国公司法、中华人民共和国证券法、中华人民共和国会计法和其他有关法律法规，制定本规范。” （2）基本规范解读从第一条规定可以看出：基本规范的制定宗旨是加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。基本规范的制定依据是中华人民共和国公司法、中华人民共和国证券法、中华人民共和国会计法和其他有关法律法规，制定本规范。2规范的适用范围（1）基本规范规定基本规范第二条规定“本规范适用于中华人民共和国境内设立的大中型企业。小企业和其他单位可以参照本规范建立与实施内部控制。大中型企业和小企业的划分标准根据国家有关规定执行。”（2）规范解读从第二条规定可以看出：基本规范的适用范围是大中型企业，小企业参照实施。（3）企业的划分标准关于企业的划分标准，国家经济贸易委员会、国家发展计划委员会、财政部以及国家统计局于2003年2月29日联合发布了中小企业标准暂行规定。具体标准为：工业中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。建筑业中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数600人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。 批发和零售业中，零售业中小型企业须符合以下条件：职工人数500人以下，或销售额15000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额1000万元及以上；其余为小型企业。批发业中小型企业须符合以下条件：职工人数200人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数100人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。交通运输和邮政业中，交通运输业中小型企业须符合以下条件：职工人数3000人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数500人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。邮政业中小型企业须符合以下条件：职工人数1000人以下，或销售额30000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数400人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。住宿和餐饮业中小型企业须符合以下条件：职工人数800人以下，或销售额15000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数400人及以上，销售额3000万元及以上；其余为小型企业。3内部控制的内涵（1）基本规范规定基本规范第三条规定“本规范所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。企业的内部控制目标，总是和其管理目标相一致，因为内部控制目标就是管理目标的具体化。控制的基本目标，都是保证组织完成自己的工作任务或达到目的，它具有实用性。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”（2）基本规范解读内部控制的内涵。控制是与人类俱生的一种行为，原意是驾驭、支配。控制论产生后，控制被抽象、解释为一种系统 。按照控制论的解释，控制就是人们根据给定的条件和预定目的，改变和创造条件，使事物沿着可能性空间内确定的方向（状态）发展。如果M为某一事物的可能空间，m为实施控制后可能空间，则实施控制后可能空间变小。如图31所示 。控制至少要有施控者（施控主体）、受控者（受控客体）以及施控者对受控者作用的传递者三个要素。这三个要素相互制约、相互作用、相互联系形成一个控制系统。该系统处在一定环境中。如图32所示。 关于内部控制的定义，许多机构和学者都进行过研究，可谓众说纷纭，比较认可的有组织与协调论、规章制度论、程序与过程论等观点。基本规范中的定义将内部控制的边界扩展到了公司治理层，广度覆盖到全员，内部控制的实质不仅仅是管理方法或者管理制度，它是一个过程及其过程中的管理要素。1992年，COSO（Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission）委员会公布的内部控制整合框架应该是目前内部控制领域最为权威的文献之一，它与COSO委员会于2004年发布的企业风险管理整合框架（下称ERM框架）被普遍认可和采纳。COSO内部控制框架认为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他职员实施的，为实现营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标而提供合理保证的过程。该框架提出了一个有效的内部控制系统应该包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个相互关联的要素；ERM框架虽然是企业风险管理框架，但它涵盖了内部控制，是对内部控制的拓展和细化，该框架没有重新定义内部控制，而是肯定了1992年框架中内部控制定义和框架的有效性，并提出了由内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险对策、控制活动、信息和交流、监控构成的企业伞面风险管理的八要素。“基本规范”界定了“内部控制”的内涵：即内控管理是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。从规定可以看出：基本规范关于内部控制的定义和COSO定义是一致的，总结框架和基本规范，可以发现内部控制具有的基本特征： 内部控制是一个过程内部控制是到达结果的手段而不是结果本身。因此，它要求企业信息管理系统不仅仅是表单类的统计、报告类的信息反馈的“结果”，而是强调了实现控制目标的“过程”，那么“过程”是什么？为什么强调过程控制？那是因为企业的内部控制，应该贯穿于企业经营活动的决策、执行和监督的始终，涵盖企业各种业务和事项。企业每一项经营活动，从工作的效率性及风险的控制性来讲，都应强调“过程”。“过程”，包括宏观上公司治理结构的确立、机构设置及权责分配、人力资源政策、企业文化等，也包括微观上企业股东会和董事会的决策程序，经理层及员工的执行程序和要求，监事会、内部审计委员会的监督程序，员工奖励计划，以及违反公司内部控制体系的罚则等等。之所以强调过程控制，是为了达到一个令人满意的结果。第一，内部控制的基本出发点是以预防为主，而不是单纯为了对不良行为结果的处罚，这意味着每一项内控都向某一终点努力，但不是终点本身；第二，过程产生结果，通常而言只要过程科学合理有序有效，那么一般就会获得好的预期效果，所以过程的控制也就会实现对结果的控制；第三，过程控制可以节约控制成本、提高控制效率，如果仅强调对差错或舞弊结果的处罚，势必增加控制的成本和代价，总有昨日黄花、事后诸葛、亡羊补牢之弊端； 内部控制受组织各个层次人员作用的影响，它不仅仅是政策指南和形式； 内部控制要建立在风险评估的基础上，识别和分析风险是有效内部控制的必备要素； 通过内部控制公司管理层能够获得的只是合理的保证，而不是绝对的保证。目标是内部控制的驱动因素，是多层次的，内部控制需要根据要达成的目标进行调整。（2）内部控制的目标基本规范明确了内部控制的5个目标，即合理保证企业经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。（3）企业实现内部控制目标的措施 企业要实现上述内部控制目标，应确定企业内每一管理层所应达到的具体目标，并将目标进行分解。企业应将各具体目标与控制计划传达给相关人员，使其了解本企业的内部控制工作。企业还应在各机构部门之间有效地分配资源，使各机构部门及人员协调合作，达到预定目标。4建立内部控制应遵循的原则（1）基本规范规定基本规范第四条规定“企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：（一）全面性原则。内部控制应该贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项。（二）重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。（三）制衡性原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。（四）适应性原则。内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。（五）成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。”（2）规范解读从第四条规定可以看出：企业建立与实施内部控制，应当遵循全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益原则 全面性原则全面性原则有两层意思，一是全过程控制。即对企业整个经营管理活动过程进行全面的控制，它包括企业管理部门用来授权与指导、进行购货、生产等经营管理活动的各种方式方法，也包括核算、审核、分析各种信息及进行报告的程序与步骤等。因此，企业应针对人、财、物、信息等要素及各个业务活动领域制定全面的控制制度。二是全员控制。即对企业全体员工进行控制。企业每一成员既是施控主体，又是受控客体，保证每一位员工，包括高层管理人员及基层执行操作人员都受到相应的控制。贯彻全面性原则可以保证企业生产经营活动有序进行。全面性原则是建立内部控制制度的重要基本原则之一，实际工作中常常因为一个细节的疏忽而导致企业整个经营活动的失败。 重要性原则内部控制不但应当涵盖企业内部涉及会计工作的各项业务及相关岗位，还应针对业务处理过程中的关键控制点以及关键岗位加以特别的防范。所谓的关键控制点是指业务处理过程中容易出现漏洞且一旦存在差错会给企业带来巨大损失的高风险领域。所谓的关键岗位是指有关人员容易实施舞弊的职务。对于关键控制点和关键岗位企业应花费更大的成本采取更严格的控制措施，使企业的内部控制风险降到最低。 制衡性原则所谓制衡就是创造相互制约的两极或多极，使任何一极都无法单独决定事物的全过程和结果。A治理结构的制衡公司治理结构包括股东（大）会、董事会、监事会和经理层，它们之间应形成权利制衡关系。企业的股东（大）会享有法律法规和企业章程规定的合法权利，依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权。董事会对股东（大）会负责，依法行使企业的经营决策权。监事会对股东（大）会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。经理层负责组织实施股东（大）会、董事会决议事项，主持企业的生产经营管理工作。B机构设置及权责分配的制衡企业内部机构和人员的设置应符合内部制衡原则，企业应当确保内部机构、岗位和人员的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间相互制约、相互监督。企业应当根据经营目标、职能划分和管理要求，结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确各职能部门和分支机构以及基层作业企业的职责权限，将权利与责任落实到各责任企业，为内部控制的有效实施创造良好条件。企业设置内部机构和岗位时，要实现不同机构和岗位之间的制衡。企业在设置人员和对人员进行权责分配时，要实现对权力的制衡。绝对的集权能够有效地防止错弊发生，但是它没有效率。因此企业必须将权力分配到相应部门的人员，同时进行权力之间的制衡。如将审批、执行、监督、记录等权力分配给各层次的管理者，这样可以防止权力的滥用。C业务流程的制衡在企业业务流程中，企业可以根据业务流程的过程，设置职能不同的岗位，使它们形成稽核或监督关系，可以防止错误和舞弊的发生，达到业务流程的制衡。 适应性原则在市场经济中，每个企业的外部环境都在不断地发生变化。环境的变化是不以企业的意志为转移的，所以，每一个企业要想获得生存和发展，必须适应外部环境的变化，否则，企业将会走向失败。适应能力即应变能力是一个企业生存和发展的重要条件。内部控制的建立和修订应该具有前瞻性，同时必须随着国家法律法规、政策、制度等外部环境的改变，以及企业业务职能的调整、管理要求的提高、企业经营战略和经营方针等内部环境的变化，不断地、及时地进行修订和完善。这样才能促进企业管理水平的不断提高，使内部控制真正发挥其积极作用。 成本效益原则从全面性的角度来说，内部控制的关键点和控制环节越多，采取的措施越复杂，内部控制就越严密，越能够达到防微杜渐的控制效果。但是，企业建立、维护和修订内部控制的政策、程序、措施等，都需要付出一定的代价，内部控制的环节越多，控制措施越复杂，支付的内部控制成本也就越高。企业在根据成本效益原则建立内部控制制度时，必须考虑重要性原则，运用科学、合理的方法。因为控制点太多则不经济，太少则会影响内部控制的有效性，所以企业要有目的、有重点地选择控制点。同时，企业还要努力降低内部控制的成本，即在保证内部控制制度有效性的前提下，尽量精简机构和人员，改进控制方法和手段，减少过于繁琐的程序和手续，避免重复劳动，提高工作效率，节约费用。企业在内部控制中，要用较少的控制成本获得较好的控制效果，保证实施内部控制所花费的代价低于因此而获得的效益，且各种内部控制的方法和程序的成本不应超过潜在错误或潜在风险可能造成的损失和浪费。【案例3-1】大德集团在内部控制制度建设时遵循：（1）合规性原则。企业内控制度必须符合国家的法律、法规和政策；符合股份公司上市地（上海、香港、纽约、伦敦）证券监管机构有关上市公司的法律、法规和要求；（2）全面性与系统性原则。内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖股份公司及所属单位的各种业务和事项并涉及全体员工。股份公司的每一位员工既是内部控制的主体，又是内部控制的客体；既要对其负责的作业实施控制，又要受到其他人员或制度的监督与制约。股份公司构建系统的内部控制体系，确保各部门和各岗位均能按特定的目标相互协调地发挥作用，最终实现股份公司内部控制的总体目标；（3）重要性原则。内部控制应当在全面控制的基础上，关注股份公司战略决策、重要业务事项和高风险领域；（4）内部牵制及不相容原则。内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面相互制约、相互监督，使单独的一个岗位或一个部门对一项或多项存在较大风险的经济业务活动没有完全的处理权，必须经过不相容的其他岗位或部门的验证、核对和制约。同时应兼顾运营效率；（5）适应性原则。内部控制应当与股份公司经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整；（6）成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。应实行有选择的控制，努力降低控制成本，改进控制方法和手段，提高效率；（7）包容性原则。内部控制依据股份公司现行各项管理制度，为控制风险而编制的包括内部控制要素及一系列业务流程控制体系，内容涵盖投资、生产、经营、财务、监督检查等方方面面。内部控制制度力求避免与其他制度相矛盾，尽可能包容不同企业现有的内控制度。对确实脱离实际的其他各项管理制度，应及时修改、完善。