《非居民讲义》word版.doc

非居民企业的概念 非居民企业与居民企业是相对称的，是相对于居民企业而言的。非居民企业概念：是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。这句话可以分两段 理解第一段 说的是 非居民企业是按照外国法律注册成立的 首先 是外国的企业法人 同时 实际管理机构不在中国境内 如果在我国境内 就是我国的居民企业了 例如 一些在中国境外注册中资控股企业 实际管理机构在中国 应该被认定为我国的居民企业 第二段 说的是 并非所有的外国企业都是我国的非居民企业 如果它中国没有任何关系的话 它也不属于我国的非居民企业。这种关系的发生有两种情形：第一种 在我国境内有机构场所第二种 我国境内没有机构场所 但是有境内的所得特别强调的是：外国投资者在中国境内设立的独立的全资子公司属于居民企业，不属于非居民企业 换句话说，外国投资者在中国境内成立的机构场所，如果具有法人资格，独立承担民事责任，形成母子关系的，则该机构应界定为居民企业，如果不具有法人资格，不能独立承担民事责任，形成总分关系，则该机构应界定为非居民企业。非居民企业的分类按照是否设立机构场所分为两类：第一类非居民企业是在中国境内设立机构、场所的，如：外国分公司、代表处 还有到中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业的企业 还有在中国境内提供咨询、管理等劳务活动的外国企业。这一类非居民企业在中国境内设立的机构、场所或常设机构必须承担与自身有关的无限纳税义务，也就是说它们要对自身来源于中国境内、境外的全部所得履行纳税业务；第二类非居民企业是在中国境内没有设立机构、场所，但是有来源于中国境内的所得，例如股息、利息、租金、特许权使用费等等，或者说它在中国设立了机构场所，但是取得的所得与这个机构、场所没有实际联系的外国企业。在这种情况下 这类型的非居民企业对中国政府承担的是有限纳税义务，也就是说它仅仅就它自身来源于中国境内的所得缴纳企业所得税； 对非居民企业是否在我国境内构成机构场所？ 企业所得税法的判断标准根据企业所得税法第五条中指出机构、场所：是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所。包括：1、管理机构、营业机构、办事机构；2、工厂、农场、开采自然资源的场所；3、提供劳务的场所；4、从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；5、其他从事生产经营活动的机构，场所。特别说明：1、常设机构大部分在工商行政管理部门办理了登记证后，应同时按照税务登记管理办法（国家税务总局令第7号）的相关规定办理注册税务登记证，例如：德国XX公司广州代表处。2、企业所得税法实施条例第五条特别补充中指出：非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构场所。此类营业机构一般表现为联络处，接受境外机构的委托并按照其指示处理委托事务，同时报告委托事务的处理情况或结果。基本案情A酒店与境外B公司签定了管理及营销服务协议。根据协议，A酒店雇佣B公司经营管理自己的酒店，并采纳和使用由B公司享有特许使用权的商号和商标。作为报酬，A酒店需向B公司支付基本管理费、奖励管理费和商标使用费。 案例讲评 在本案中，A酒店为境内企业，B公司为非居民企业。B公司取得的收入分为两部分： 首先，B公司长期在A酒店进行管理工作，实际上在中国境内设立了机构、场所（提供劳务的场所）。构成了第一类非居民企业（机构C）。因此，A公司向B公司支付的基本管理费和奖励管理费属于机构C来源于境内的劳务所得，按25%税率征收企业所得税。 而B公司取得的商标使用费收入，与其在中国境内的机构C没有实际联系，属于属于第二种情形。所以对B公司取得的商标使用费收入，应该全额按照10%的税率征收企业所得税。如果B公司没有在我国境内办理税务登记，没有自行申报的话，税务机关可以指定A酒店为扣缴义务人对B公司的劳务所得代扣代缴企业所得税，同时A酒店作为B公司取得的商标费收入的法定扣缴义务人，在支付商标费之前应向主管税务机关代B公司扣缴企业所得税。第一类非居民企业的税收管理1.应纳税所得额的范围根据企业所得税法第三条的 非居民企业在中国境内设立机构，场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。2.税率 法定税率25% 珠海2010年过渡税率 22%3.征收方式：第一类非居民企业所得税的征税方式分为据实征税、按核定利润率征税 和按经费支出换算收入征税三种类型。(1)按实征收：能准确核算收入、成本、费用的。收入减成本费用减税金计算出利润乘以25%征收所得税，这种方法和居民企业计算方法一样。从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计账簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。(2)核定征收：对于经判定构成“常设机构”的非居民企业 还有从事工程承包和提供劳务及技术服务的非居民企业如果说不能按照一般损益计算原则准确计算应纳税额的，可采取应税收入按核定利润率的方式征税。应纳所得税额收入全额核定利润率企业所得税率25%(3)按经费支出换算应税收入来计算征税：对外国企业常驻代表机构为其总机构客户，其他企业从事居间介绍等业务收入，不能提供准确的证明文件，经税务机关审查同意，可按其经费支出额计算征税。从事各项代理、贸易等各类服务性代表机构，考虑到此类代表机构从事的各项业务，主要是依照其总机构的要求开展的，没有直接与接受服务者签订合同或协议，其提供服务应归属于该代表机构的收入，通常由其总机构统一收取。对此类代表机构统一采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税。外国企业常驻代表机构处按经费支出换算公式本期经费支出额/（1核定利润率营业税税率5%）核定利润率税率25%。我们在日常工作发现 存在问题比较多的是按经费支出换算收入征税的非居民企业，下面可以看两个案例：大部分按经费支出换算收入征税代表处的经营范围都是负责为总公司业务的联络咨询，由于一部分费用由总机构支付，想当然地认为不需要缴税。例如日本某株式会社驻D市代表处按经费支出换算收入方式缴纳企业所得税。由于总公司直接与D市某写字楼签订房屋租赁合同并缴纳相关费用，因而代表处没有将房屋管理费、电费、停车费等费用计入本代表处的账簿中，合计少列经费支出15.5万元，换算后少缴企业所得税6000元，根据征管法要补交企业所得税6000元，加收滞纳金1000元。所谓按经费支出换算收入征税，是指企业需要就其应该法身的合法合理的费用据实向当地税务机关申报。经费支出额包括：在中国境内外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费等（其中代表机构为总机构垫付的不属于自身业务活动发生的费用、各项税收滞纳金和罚款、公益性捐赠、申报缴纳的营业税、企业所得税除外）。这个案例中该代表处以为费用是总机构在国外支付的，就不应计算在代表处的费用之中，因而将此部分费用排除在外，这样做是违反法律规定的，只要是代表处办公使用的办公场所、车辆等支出的费用，不论是在境内还是在境外支付，均应计算在代表处的经费开支之中换算收入纳税。还有的办事处办公用房是由总公司购买的，免费提供给代表处使用。我们认为这种做法也是不合理的，虽然房屋是总公司购买的，代表处不需要实际支付租金，但是在计算纳税时。我们应当比照同等规模、同等地段的租金计入代表处的当期经费支出中。接下来再第二个案例：日本株式会社驻X市代表处和它总机构在S市设立的子公司合署办公，负责人也是同一个人。由于该代表处平时业务联系比较少，会计人员就把负责人当期发生的工资薪金、差旅费、房租等费用全部计入子公司的费用里。我们认为，这样做不符合税法规定，只要代表处处于运营状态，所有与其工作相关的费用支出都应该计入当期的经费支出里，再换算收入征税。所以，我们要求代表处将负责人发生的费用做合理的划分，按照两个机构分别的工作量进行划分，将属于代表处的工资薪金、差旅费等支出部分作为代表处的费用开支换算收入征收企业所得税。考虑到代表处和子公司合署办公，所以要求代表处将房租费用也进行划分，将代表处使用部分的房租计入经费支出换算收入征税。合计补征所得税3.5万元，而且调整到代表处的费用部分调增子公司的应纳税所得额。从上面的案例可以看出，代表处这类的非居民企业是比较特殊的群体，无论是业务范围、财务核算、征税方式等方面都与普通居民企业有很大不同。虽然税源很小，但是能否管的好，管到位，意味着国家主权的维护，所以，日常管理中，我们要重视并关注他们这一特殊群体，认真做好税收管理工作。4.下面讲一下这一类非居民企业申报企业所得税的有关规定1、开业：自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。2、变更、注销：自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。3、申报类别：非居民企业所得税申报表按申报时间分年报和季报，2009年度申报时启用年报，2010年季度申报时使用季报。4、申报时间：年报：自年度终了之日起5个月内向主管税务机关报送；在年度中间终止经营活动的，应当自实际终止经营之日起60天内向主管税务机关报送。季报：自季度终了之日起15天内向主管税务机关报送。汇算清缴应注意选择适用的申报表 ：非居民企业与居民企业进行企业所得税汇算清缴时，二者填报的申报表有较大的不同。非居民企业适用依据关于印发等报表的通知（国税函2008801号）及国家税务总局国际税务司关于更新非居民企业所得税申报表样的函（际便函2008184号）的规定办理。相比较而言，非居民企业汇算清缴时需填报的报表数量与报表数据项目要比居民企业少很多。对于采用不同征税方式征税的非居民企业 比如据实申报 核定征收，按经费支出或成本费用换算收入方式征税 按这三种方式缴纳所得税的非居民企业所适用的报表种类是不同的，申报时要注意区分选择。根据国税函2008801号文的规定：“按征收方式分为据实征收和核定征收两类。采用据实申报方式的外国企业代表机构应使用中华人民共和国非居民企业所得税年度纳税申报表（适用于据实申报企业）及其附表，采用经费支出换算收入及应税收入采用核定利润率方式的外国企业代表机构应使用中华人民共和国非居民企业所得税年度纳税申报表（适用于核定征收企业）。无论时年报还是季报，无论期间是盈利还是亏损，这一类的非居民企业都必须按照企业所得税法的要求按时申报非居民企业所得税。对未按规定期限向主管税务机关报送本表、会计报表以及其他要求报送的资料，依照征管法的有关规定，进行处罚。另外 根据国税发20096号文非居民企业汇算清缴管理办法规定，第一类非居民企业一般要进行年度企业所得税汇算清缴，但有三种列举的特殊情形的，可以不用参加汇算清缴。1.临时来华承包工程和提供劳务不足1年，在年度中间终止经营活动，且已经结清税款;2.汇算清缴期内已办理注销;3.其他经主管税务机关批准可不参加当年度所得税汇算清缴。因为在这三种情形下企业通常已经将应缴的税款与税务机关结清，所以无所谓再“清缴”了。对于第二类企业有来源于中国境内所得时，一般是由境内的扣缴义务人进行代扣代缴了，所以也不用汇算清缴。需要注意的是，若非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，有来源于中国境内的所得，也应该参加所得税汇算清缴。这是比较容易忽视的一条规定。 非居民企业与居民企业的所得税汇算清缴时间规定一致，即应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退的税款。若企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。我们知道第一类的非居民企业除了外国企业驻常驻代表机构外，还包括临时来华承包工程和提供劳务的非居民企业，为了加强这些非居民企业的管理，国家税务总局在09年2月5日发布了非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法，从09年3月1日起实施。在实际执行这个文件的时候，我们总结要注意以下几点：（一）加强非居民企业税务登记管理 非居民企业或扣缴义务人应按照及时办理税务登记和扣缴税款登记手续：暂行办法规定在我国境内承包建筑工程和提供劳务的非居民企业自项目合同或协议签订之日起30日内向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续；应当在项目完工后15日内，向项目所在地主管税务机关报送项目完工证明、验收证明等相关文件的复印件，并按有关规定申报办理注销税务登记。扣缴义务人自扣缴义务发生之日起30日内向所在地主管税务机关办理扣缴税款登记手续。对于未按规定办理税务登记和扣缴税款登记的非居民企业或扣缴义务人，主管税务机关要按照征管法及其实施细则和有关规定进行处理。 （二）加强非居民企业合同、协议备案管理 非居民企业、扣缴义务人要在项目合同签订之日起30日内，按照有关规定要求及时将合同或协议复印件报送机构、场所所在地或项目所在地主管税务机关备案；合同或协议规定的涉税内容如有变动的，要在变更后10日内及时将变动情况书面报送主管税务机关。（三）加强日常纳税申报管理1、汇算清缴方面 非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。2、考虑到对于非居民承包工程和提供劳务取得的收入是否征税，除按照所得税法规定以外，还必须按照与相关国家（地区）的税收协定（税收安排）判断是否构成常设机构，如果在中国境内不构成常设机构，其来源于中国境内的经营所得就不征税。为防止税收协定滥用，办法把享受协定待遇与申报规定相结合。规定无论是否享受协定待遇，非居民都得申报，同时提交享受协定待遇报告表，否则先按照国内法缴纳税款。同时，税务机关要对非居民提交的享受税收协定待遇报告进行审核，一经发现作假就追缴税款。3、积极运用指定扣缴和特定追缴两种补救措施 防止税款流失指定扣缴适用于承包工程作业和提供劳务所得。根据实施细则第六十七条，对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为所得税的扣缴义务人。企业所得税法第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。同时，实施条例第一百零六条规定，企业所得税法第三十八条规定的可以指定扣缴义务人的情形包括：（一）预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；（二）没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；（三）未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。在符合以下条件时 税务机关可以实行指定扣缴：此外 企业所得税法及实施条例新增了特定情况下的欠税追缴规定。扣缴义务人未依法扣缴应当扣缴的所得税，或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的应纳税款，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付款项中，追缴该纳税人的应纳税款。也就是说 对来华承包工程或提供劳务的非居民企业应该自行申报，如果发生了上面讲的三种情形时，税务机关可以指定境内工程款和劳务费的支付人为扣缴义务人。被指定的扣缴义务人应当在申报期限内向主管税务机关报送扣缴企业所得税报告表及其他有关资料。 当指定扣缴义务人未依法履行扣缴义务或无法履行扣缴义务时，就应当由非居民企业在项目所在地申报缴纳。逾期仍未缴纳税款的，项目所在地主管税务机关应及时收集该非居民企业从中国境内取得其他收入项目的信息，向其他收入项目的支付人发出欠税追缴告知书，依法追缴税款和滞纳金。（四）加强非居民企业的信息采集。在加强日常纳税申报管理的同时，我们要积极主动地了解和获取非居民企业境内承包建筑、安装、装配、修理、勘探工程和提供劳务的非居民企业和扣缴义务人的各类信息，尤其要掌握非居民企业在我国境内取得其它收入或所得的情况，及时堵塞税收漏洞。下面我们看一个 工程类的非居民企业案例一、案例基本情况 2009年1月31日，C市甲公司与A国W公司签订工程协议，为其提供设备、安装及调试工作，协议执行期为2009年2月1日至2010年1月31日。 2009年2-5月，工程进展到四分之一，发生费用共计三千万元，W公司要求甲公司在合同规定的时间内支付相关的工程费用。 二、税务处理 税务机关在得知这一情况后，凭借职业敏感，觉察到里面可能存在非居民企业所得税问题，于是立即深入企业实地调查，要求企业及时提供相关的协议、合同。 （一）指定扣缴义务人 由于A国W公司没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务，符合中华人民共和国企业所得税实施条例第一百零六条规定的情形，根据中华人民共和国企业所得税法第三十八条之规定，税务机关指定甲公司为扣缴义务人。 （二）要求扣缴义务人提供相关资料 根据非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法第五条、第八条之规定，我局要求扣缴义务人提供相关资料，甲公司分别于2009年6月23日和2009年7月1日向税务机关报送了境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表和非居民项目合同款项支付情况报告表，税务机关在严格审核的基础上加以确认。 （三）实行核定征收 工程协议规定工程期限为12个月，A国W公司在中国已构成常设机构。鉴于W公司不能准确提供成本、费用、帐册和凭证，根据企业所得税核定征收办法（试行）第四条、第六条、第八条及非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法第十四条之规定，税务机关决定对该A国W公司企业所得税实行核定征收，应税所得率为10%，所得税税率为25%，应缴所得税75万元人民币（300010%25%）。并于2009年6月22日将非居民企业承包工程作业和提供劳务企业所得税扣缴义务通知书送达甲公司。 （四）税款入库 2009年6月23日，甲公司向税务机关申报中华人民共和国扣缴企业所得税报告表，扣缴所得税75万元。 常设机构在税收协定中常常会出现“常设机构”这个词，那么究竟什么是常设机构呢？ 常设机构是国际税收里 一个非常重要的概念，我们知道为避免双重征税 各国都会签订税收协定 在协定中“常设机构”出现频繁。总体来讲，常设机构的定义主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。我国和其他国家签定的税收协定中一般规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限”。例如中国和美国签署税收协定 这句话就可以理解为中国的居民企业利润仅仅在中国征税，美国的居民企业也仅仅在美国征税。但是如果美国的企业在中国设立了常设机构进行经营活动的话，那么归属于这个常设机构的利润应该在中国征税。反过来 对中国的企业也是如此。这里还要要说明的是：我国对外的税收协定都是按照联合国范本或OECD范本签定的，虽然针对不同国家协定的内容不完全相同，但协定的结构是一致的，因此，不论我国和哪个国家签定的税收协定，关于常设机构的判定征税权的规定都是向上面这样类似的表述。从上面的表述我们可以看出，常设机构是判定与我国签定有税收协定国家的企业在华经营行为是否征收所得税的重要标准。一、常设机构的定义税收协定对于常设机构的定义主要包含七个主要条款，当然针对不同国家，相关规定还是有差别的。为了方便讨论，我们只对其共性概念进行解释。大家在实际工作中遇到不同国家时，还应该具体参考该国和中国签定的税收协定。（一）总体定义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。主要包含了以下几层含义：1、有一个营业场所：OECD税收协定范本将“营业场所”解释为：“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备 这个营业场所不要求有完整性，比如一个企业只使用了一小块地，或只占用市场的一角，或长期租用海关仓库的一部分，或在其他企业内有可营业的场所，都可被认定为常设机构。如果企业对这个营业场所有完全支配的能力，那么这个场地、设备或设施无论是企业自有的还是租用的，都不影响它构成营业场所。即使企业非法占有一个特定地点 在那里进行营业，也有可能构成营业场所。但需要注意的是，虽然营业场所并不要求企业拥有对其正式的法律权利，但企业仅在特定的地点出现，并不意味着该地点在企业的支配之下。例如：企业的某个推销员经常拜访客户，并与客户的采购主管在该主管的办公室会谈，以取得定单。在此情况下，客户的办公室不在推销员所属企业的支配之下，所以，这种情况不构成该企业的固定营业场所。还需要说明的是 构成营业场所的必须是可以用于从事营业活动的有形的物体。那些轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。证券、银行账款本身也不是营业场所，只有当它们与常设机构存在实际联系时才纳入常设机构的收入一并征税。同样，软件和专利本身也不构成营业场所，只有被常设机构使用时才被纳入征税。这一规则也同样适用于国际电子商务。例如，OECD对一国企业在另一国设立的服务器或拥有的网址，根据作为服务器的计算机是有形物体而认定其是营业场所，进而认定该服务器构成常设机构。2、这个营业场所必须是“固定的”，而且具有一定的持续性。根据OECD税收协定范本注释，“营业场所必须是固定的，也就是说这个营业场所要建立在一个确定的地点。如果一国企业不是在另一国的某个确定的场所进行营业活动，那么不论它在我国经营多久，都不构成营业场所。这里要强调的是两点：一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。但具备固定性，未必就构成常设机构，因为还要看其是否达到持续性标准。“持续性”就是说设立这个营业场所不是只为了暂时使用。如果一个营业场所设立不是暂时性的 那么即使这个营业场所实际存在的时间很短也可以视为构成常设机构征收所得税。这里实际就是说 我们对常设机构的持续性判断 同时采用两个标准：一是目的性判断，看这个营业场所是不是临时性的；二是时间判断，看这个营业场所经营时间是否超过协定规定的时间。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，同样应认定为构成常设机构。另外 具有周期性的营业活动应认为具有持续性。例如，某个营业场所仅在一些很短的时间内被使用，但这种使用在很长的时间内经常发生，那么这样的场所不应被认为是纯粹临时性的。3、这个营业场所开展全部或部分营业活动。这里大家要注意的是，怎样区分一个营业场所从事的活动是经营性的还是准备性或辅助性的。区分一个营业场所从事的活动是经营性的还是准备性、辅助性的，关键是看这些活动是“花钱”的还是“赚钱”的。“花钱”的活动通常是准备性、辅助性的，而“赚钱”的活动通常是经营性的。国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知（国税发200635号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。具体列举：“常设机构”主要包括：（1） 管理场所；2） 分支机构；3） 办事处；（4） 工厂；5） 作业场所； 但是，常设机构的固定性、持续性和经营性三个特征并不能涵盖所有构成常设机构的情形，所以，OECD范本和联合国范本还规定了特殊的常设机构形式，也就是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构，下面逐个进行介绍。 （二）工程型常设机构。OECD范本第三条规定：“常设机构一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，目的是更多地照顾发展中国家的利益。我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考联合国范本的规定。如何计算6个月的时间期限，是判定构成工程型常设机构的关键。因此，财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知（86）财税协字第015号，以下简称“015号文”）明确：1、确定工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始的日期，可以按其所签订的合同，从第一次派员进入现场开始实施合同或项目动工之日起开始计算，直至作业全部结束交付使用之日止。凡连续6个月（不含6个月，跨年度的应连续计算）以上的，即构成常设机构征收所得税。连续时间在6个月以内的，不征收所得税。但不影响中国税法对其他税种的征收，比如营业税。2、外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在我国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。3、对工地、工程或与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。例如，若某承包商于5月1日开始建造一条公路，由于气候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日复工，最后于6月1日竣工，那么这一建筑工地应视为常设机构。因为该工地自开始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持续了13个月。上述规定与OECD范本注释的精神保持了一致。此外，还要强调的是：6个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。在确定某一工地或工程的持续时间时，不应包括承包商以前从事的与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。假如一个建筑工地从商业或地理位置上形成不可分割的整体，那么即使签定有几项合同，也应视同一个整体。如果企业将其承包的工程分包或转包给其他企业的，分包商在建筑工地的施工时间也应视为总承包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施可同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。某些建筑安装工程的特点是承包商的活动随着工程的开展而不断或经常地变动，如修建公路、铺设管道，在这种情况下，施工力量停留在其特定地点的时间可能不足6个月，但这无关紧要，因为每个具体地点是整个工程的组成部分，只要整个工程持续6个月时，该工程应视为常设机构。举例：缔约国一方居民公司X 作为总承包商，将一建筑工程作业项目分包给该国三个分包商A,B 和C，X仅收取管理费。A提供劳务时间为1-3月，B 为2-4月，C 为10-12 月。按照联合国范本的规定，来源国应如何进行税收处理？分析：（1）总承包商X是否构成“常设机构”？按照联合国范本的规定，如果分包商A、B和C提供劳务的时间在任何12个月中累计超过6 个月，应认为总包商在来源国构成“常设机构”。在本例中，A、B、C 提供劳务的时间已累计超过6 个月，据此，应认为 X在来源国存在“常设机构”。（2）对 X应如何征税？X构成“常设机构”后，按照利润归属原则，只能对归属其利润的部分征税。A、B、C各自取得的利润不能统加在X头上。此外，X取得的管理费应当缴纳企业所得税。（3）对A、B、C取得的收入应如何征税？由于分包商A、B从事劳务的时间均不超过6 个月，都不构成“常设机构”，来源国不能对其征收所得税，但不影响对其征收流转税。C在来源国从事劳务的时间超过6个月，在来源国构成常设机构，应对归属于该常设机构的利润征税。再看一个真实的案例德国F公司与德国G公司签订的采购订单，为国内合资H公司提供汽车车身装配系统及其装配服务，F公司后又与H公司签订培训合同。在合同执行过程中，F公司将工程分包给德国其他几家公司，共同进行装配系统的安装、调试、培训工作。按照中德税收协定的规定，凡德国公司在华就统一项目从事劳务超过六个月，就构成在中国设立常设机构，应征收企业所得税。在具体办理纳税事宜时，因为F公司已经将工程分包给其他几家德国公司，所以由分包的公司进行申报。但是 分包的德国公司每项分包的工程都不超过六个月，不构成常设机构，结果申报时就没有征收企业所得税。后来 在一次专项检查过程中，税务人员发现F公司和G公司签订的采购订单，和H公司提供汽车专配系统和服务存在利用纳税筹划规避纳税的嫌疑。因为 就总合同而言，F公司在华就统一项目从事工程已经超过六个月，构成了常设机构。应该依法纳税。在初步掌握疑点以后，税务人员通过EMAIL和F公司取得联系，通过多次磋商，F公司在事实面前承认在华劳务超过六个月，同意补税。由于此时工程已经结束，F公司委托香港普华永道有限公司补缴企业所得税106万元。（三）劳务类常设机构：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务，这些活动在任何12个月中连续或累计超过六个月的，应认为在该缔约国另一方设有常设机构。对这一条国家税务总局关于外国企业在中国境内提供劳务活动常设机构判定及起利润归属问题的批复国税函2006694进行了具体的解释：“外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构”。 “如果项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一期间被派来华提供劳务，劳务时间超过六个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务未超过六个月的，仍应判定该外国企业在华构成常设机构。该常设机构是对该外国企业在我国境内为有关项目提供的所有劳务而言，而不是某一期间提供的劳务”。这就告诉我们两点：第一、6个月是按项目进行计算的。第二、在任何十二个月中连续或累计超过六个月的计算，可以不受年度限制，从开始实施劳务合同的月份起，逐月移动计算。可以这样理解：在劳务的持续期间，如果雇员在中国境内实际工作时间在任何12个月中连续或累计超过6个月，则整个劳务持续期间，均应视为常设机构对待。举例1、境外某勘察设计单位在中国境内设计大型音乐喷泉，第一年在中国境内实际工作时间超过6个月，则构成常设机构，第二年劳务还在持续进行，但在中国境内实际工作时间没有超过6个月，则第二年仍然需要视为常设机构处理。举例2、境外某勘察设计单位在中国境内设计大型音乐喷泉，按照公历年度计算，每年在中国境内实际工作时间均没有超过6个月，但第一年10月至第二年9月连续12个月中，在中国境内实际工作时间超过了6个月，则也应视为构成了常设机构。三、代理型常设机构OECD协定范本第五条还规定了另外一种特殊类型的常设机构即代理型常设机构：如果一个人（独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。换句话说，代理人如具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力并经常行使这种权力，且代理人所从事的活动不是准备性辅助性的，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这里需要注意的几个关键词是：1、“以被代理人名义签订合同”：就是说 代理人只有在有权缔结合同时，才能被认定为该企业的常设机构。当然，“以企业的名义签订合同的权力”一词并非将本款的适用限于那些严格以企业的名义签订合同的代理人；本款还适用于那些虽然不是以企业的名义签订合同，但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理人。2、“合同”：这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。3、“经常”：就是说只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。但是并不是所有的代理人都构成被代理人的常设机构。根据OECD范本第五条第六款规定，独立代理人并不能构成常设机构。因此，如何区分独立代理人和非独立代理人，就成为是否构成常设机构的前提。OECD范本注释列出了区分独立和非独立代理人的几个标准：1、自主营业标准。就是说代理人在法律和经济上独立于被代理人。如果代理人在被代理人的具体指导和全面控制下进行商务活动，那么可以认为代理人对于被代理人就不符合自主营业的标准，不具备独立地位，是非独立地位的代理人。2、正常营业过程标准。就是说 代理人在代表被代理人进行活动的同时，是按常规进行自身业务活动的。例如，以被代理人的名义签订合同，就意味着他丧失了独立地位，从而可能被判定为被代理人的常设机构。3、利益分享和风险承担标准。就是说 要判断代理活动的经营风险，究竟是由代理人承担还是由被代理人承担。如果代理人从事代理活动的风险由被代理人承担，代理人不能分享代理的利益，只是从被代理人那里取得佣金，那么，该代理人就构成非独立地位的代理人。反之，如果代理人与被代理人利益共享，风险共担，则表示代理人是独立的。4、客户数量标准。即使一个代理人以独立身份进行活动，但如果该代理人仅为一个企业工作，并且将时间和精力全部或几乎全部都奉献给该企业，那么这个代理人就失去了独立身份。另外 子公司并不构成其母公司的常设机构，这一点在国际上是被普遍接受的。从税收角度看，子公司本身是一个独立的法人实体，即使他在某些业务上受母公司管理，也不能视为母公司的常设机构。但是，如果子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，不符合独立代理人的条件，那么就可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。顺便说一下 常设机构下的外籍人员个人所得税问题我们知道，根据个人所得税法实施条例的规定：“在中国境内无住所而在一个纳税年度内在中国境内连续或累计工作不超过90天或在税收协定规定的期间内在中国境内连续或累计居住不超过183天的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税”。总局在国税发1994148文中对该条款进行了重要的补充说明：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计帐簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金”。同时总局在国税发1995155号文中对于“中国境内机构负担的工资薪金所得”涉及税收协定的又进行了具体解释，即涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支付额核定方法计征企业所得税时，该常设机构已负担的有关人员的工资薪金所得。这里我们要注意的是，如果外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构且常设机构是核定征收企业所得税的（通常总是采取核定征收方式），同时外籍人员的工资薪金全部由外国企业总部直接支付的，无论该外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税。初听这个说法好象违背税法精神，我们知道外籍人员来华不超过90（或183天）情况下，可以征收个人所得税应同时满足以下条件：1、任职、受雇于境内企业2、工资薪金由境内企业发放或负担。我们说如果外国企业派员来华提供劳务构成常设机构了，我们就可以对归属与常设机构的利润征收企业所得税。这就以为这外国企业的常设机构在华构成了一个企业性的存在。虽然外籍人员是受雇于境外总公司的，但境外总公司是通过派员来提供劳务构成常设机构的，这些人员和常设机构的构成密不可分，因此我们认为这些外籍人员也视同任职、受雇与常设机构这个企业性存在。对于工资薪金的负担，虽然这些工资薪金是由境外总公司直接发放而不是常设机构发放的，但我们知道，在税收协定中一般都明文规定，在确定常设机构的利润时，应允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或其他任何地方。通过人员提供劳务取得的营业利润，应归属于常设机构，而该人员由于从事上述劳务而取得的工资薪金，也自然应列为常设机构的营业支出，由其负担，而不论是谁支付，这就是我们通常所说的遵循商业会计原则。理解了以上两点，我们就能理解了为什么在外国企业派员来华提供劳务已构成常设机构时，无论外籍人员来华时间是否超过90（或183）天，其在华工作期间境内外支付的所有收入都须申报缴纳个人所得税了。案例H市D电子公司是一家日本独资企业，自成立以来日本投资方长期派3-4人到公司进行日常经营管理，这些人都是日本国籍的，定期不定期更换，这些人员的工资由两部分组成，一部分是境内D公司支付，一部分由境外日本公司支付。07年9月，日方公司派遣日本人A某来华任职，A某来华后一直在境内工作，基本没离境，根据护照显示A某2007年度在华停留天数不足183天。争议的焦点主要有三个：第一 日本公司长期派员来华到D公司进行经营管理，能否判定其在中国构成常设机构？第二 A某在境内工作期间境外支付的工资是否由日本投资方在境内过程的机构负担？第三 07年度A 某在境内停留天数不够183天，从07年9月至07年底在境内停留期间境外支付的工资是否应在境内申报交纳个人所得税？我们认为首先 根据中日税收协定 规定 日方投资者长期派员来华辅助管理已经构成在中国的常设机构。其次 当我们判定日方常设机构成立后，我们可以直接认定由日方派遣的外籍雇员境内工作期间取得的境外支付的工资薪金所得有境内常设机构负担，也就是说，在境内常设机构判定成立的前提下，对外派的外籍人员征收个人所得税时，我们可以不考虑天数问题，对境外支付部分来一天征一天，不用再等183天。下面 我们接着说第二类居民企业的税收管理问题我们知道企业所得税法 对第二类非居民企业采取的是源泉扣缴的征税方式 首先看看什么是源泉扣缴制度源泉扣缴制度，就是对第二类非居民企业来源于中国境内的所得，由支付人在支付时从支付款项中预先扣除该款项所应承担的所得税税款的制度。是企业所得税的一种特殊征收方式。通俗地说，就是由交易付钱的一方，它就是源泉，在付款时把收款方要缴的税扣下来缴入国库，这就是源泉扣缴。比如说，一家中国企业向另一家美国企业购买一项技术，当谈判成功后，美国企业要输出此技术给中国企业，中国企业就得支付这笔特许权技术的引进费，按照我国税法的规定，这也是国际通用惯例，也就是中国企业在把此笔外汇汇出前 先把美国企业要缴的税款扣下来，代它申报缴入国库，这就是源泉扣缴。源泉扣缴的优势就是可以有效保护税源，防止偷漏税，而且纳税手续简便。 在实际操作中，我国税法规定对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额实际征收率那么我国企业在向代扣代缴税款时，应纳税所得额是怎么确定呢？我们首先看一下企业所得税法的规定：应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用，价款是一般指合同约定的价格金额；价外费用是指除了合同约定的价款以外，为了实现合约目的而发生的其他费用，不能忽略与业务相关的价外费用而少扣所得税。（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产原值和财产净值的区别主要在于，财产原值是财产入账时的计税基础，而财产净值是财产的计税基础减除已按税法规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。两者的差别就是财产转让时已按税法规定计提的折旧、摊销等。 此外，在经济合同中，我们经常碰到的一种情况是 合同规定由支付人来负担非居民企业在我国缴纳的税款（也就是通常说的包税条款，所支付的收入是税后的）。在这种情况下，我们要把合同规定支付的收入还原成含税的收入后再征税，也就是说代扣的税款也要作为非居民企业收入合并征税。实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。企业所得税法规定，源泉扣缴适用税率为20%；实施条例第九十一条规定，对上述所得减按10%的税率征收企业所得税。由于源泉扣缴的征收方式是以收入全额作为计税依据，不扣除任何成本费用，因此，一般适用较低税率。新企业所得税法规定，非居民企业取得适用源泉扣缴方式征税的所得，适用税率为20%，并减半征收。申报规定： 新企业所得税法规定，支付人是扣缴义务人。所谓“支付人”，是指依照法律有关规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关税款义务的单位或个人。理解支付人的概念，需要注意几点：一是一笔款项的支付人可能不只一人，将支付人定义为“直接负有支付相关款项义务的单位或个人”，是为了便于税收征管，同时防止多个支付人互相推诿扣缴责任，造成税款流失。二是与非居民企业有业务往来的人不仅包括居民企业，还包括其他机构、团体甚至个人。三是直接负有支付相关款项义务的支付人不论在境内还是境外，不论是居民企业还是非居民企业，都必须履行扣缴义务。扣缴时限：新企业所得税法实施条例在解决“何时扣缴”的问题时，引入了“到期应支付”的表述，其实是一以贯之地遵循了权责发生制原则。换言之，对按照权责发生制原则应计入成本，费用的应付款项，即使并未实际支付，支付人也应扣缴非居民企业的所得税，以确保税款及时、足额入库。因此，扣缴义务人不能想当然地认为只有到实际支付款项时才需要履行扣缴义务，以免未及时扣缴税款而被税务机关处以罚款。在具体经济活动中，上述应付给非居民企业的各项费用，有时不是一次计入企业的成本费用，而是按照税法的有关规定，计入相关的资产原值，通过折旧的方式分期摊入企业的成本费用。在此情况下，我国企业就应该在该项资产投入使用后的次月内，就已经计入资产的上述应付款项，扣缴非居民企业的所得税。举例说明，我国一居民企业向外国某银行借款建造固定资产，按照合同约定。借款一年后还本付息，该固定资产建造第三年后投入使用。按照新企业所得税法实施条例规定，由于第一年企业没有发生利息支出，没有在固定资产中分摊利息，因此没有扣缴义务。第二年企业应该开始支付利息，但由于各种原因，企业没有按合同约定的期限支付这笔利息，形成应付款项，这部分利息已计入固定资产原值。但由于该固定资产尚未投入使用，企业可暂免履行扣缴义务。第三年，该固定资产投入使用，并按照规定计提折旧，企业应在该固定资产投入使用后的次月，就本年度和第二年度发生的应付利息，扣缴该外国企业的所得税。征收管理：为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，国家税务总局以国税发20093号下发了非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法。办法规定：一是要求扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记，扣缴义务人在签订合同之日起30日内报送扣缴合同备案登记及合同复印件，强化税源管理。二是再次重申了112号文的精神，即在源泉扣缴过程中享受协定待遇必须依申请，否则只能按照国内税收法律法规的有关规定执行。办法允许企业在已按国内税收法律法规的有关规定征税后，再提出享受减免税或税收协定待遇申请。主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。三是细化了征管法关于纳税人拒绝扣缴税款的处理规定，要求扣缴义务人在这种情况下暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。四是明确了非居民企业的自行申报义务，规定在扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的情况下，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。五是设计了非居民企业税务事项联络函，以便在扣缴义务人所在地与发生地不一致的情况下，两地税务机关加强信息沟通与协作。六是要求主管税务机关建立扣缴企业所得税管理台账，加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。 按所得分类举例 首先 说说投资所得投资所得，具体包括股息、利息和特许权使用费。一、 股息关于非居民企业取得来源于我国的股息征收企业所得税的文件主要有三个：国税函2008897号文 关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知 规定，H股公司（即在中国内地注册成立并在香港证券交易所上市的公司）在向境外非居民企业股东派发2008年及以后年度的股息、红利时，需按10%的税率代扣代缴企业所得税。国税函200947号文 关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知规定，中国居民企业向合格境外机构投资者支付股息、红利、利息时 应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。国税函2008112号 国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知 规定 2008年1月1日起，非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税，但是，我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排（以下统称协定），与国内税法有不同规定的，依照协定的规定办理。下面具体看一个案例：境外分配H股股息收入案例A市甲公司是由A市某集团公司作为发起人于2007年8月8日正式成立的股份有限公司，并且同年在香港联合交易所挂牌上市，所以甲公司每年定期向境外派发H股股息。根据企业提供股东名册显示，2008年12月31日甲公司外资股权比例为15%，股东分三类，第一类是IND 即个人股东，有549人，持股比例为0.93%，第二类是COY公司股东，有7家，持股比例为0.2%，第三类是BNK银行或代理人股东，有2家代理人，持股比例为98.87%。银行或代理人股东是代理委托人购买甲